ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 червня 2025 року 
м. Київ

справа № 280/1996/23
касаційне провадження № К/990/23520/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 серпня 2023 року (головуючий суддя - Калашник Ю.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 березня 2024 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Білак С.В.; судді: Юрко І.В., Чабаненко С.В.)
у справі № 280/1996/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Барвінок-Інвест»
до Головного управління ДПС у Запорізькій області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У березні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Барвінок-Інвест» (далі - ТОВ «Барвінок-Інвест», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18 жовтня 2022 року № 00035240709.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, платник зазначив, що висновок відповідача про порушення установленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації є неправомірним, необґрунтованим та непідтвердженим належними доказами. Уся кількість пального облікована у встановленому чинним законодавством порядку, що підтверджується відповідними документами. Зазначає, що на автозаправній станції (далі - АЗС) № 17 (Запорізька область, м. Запоріжжя, вул. Братська, 47), де здійснює господарську діяльність позивач, з 24 лютого 2022 року жодна документація не зберігається. Контролюючому органу було надано у повному обсязі документацію, що підтверджує походження палива, а тому висновки акта перевірки є безпідставними. Запитувані контролюючим органом паспорти якості не є первинними документами на товар та не є документами бухгалтерського обліку, а тому їх відсутність не може бути підставою для висновків про непідтвердження походження палива. Позивач вказував, що облік пального здійснюється у встановленому порядку та підтверджується Z-звітами, товарно-транспортними накладними на відпуск нафтопродуктів, журналом обліку надходження нафтопродуктів на АЗС, змінними звітами тощо. 
Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 10 серпня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 20 березня 2024 року, позов задовольнив.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Запорізькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 серпня 2023 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 березня 2024 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. 
Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач зазначає про відсутність висновків Верховного Суду щодо питання застосування пункту 10.2 розділу 10 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 (далі - Інструкція № 281). Відповідач наполягає, що суди попередніх інстанцій залишили поза увагою, що з 01 серпня 2020 року одночасно із зобов`язанням вести облік товарних запасів суб`єктів господарювання також зобов`язано надавати контролюючим органам під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік та походження товарів. При цьому відповідальність також передбачена не тільки за реалізацію необлікованих товарів, а і за ненадання документів, які підтверджують облік товарів.
Верховний Суд ухвалою від 17 липня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Запорізькій області.
Відзив на касаційну скаргу від позивача не надійшов, що, з огляду на частину четверту статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України, не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права під час встановлення фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що відповідач провів фактичну перевірку АЗС № 17 за адресою: Запорізька обл., м. Запоріжжя, вул. Братська, 47, за період з 01 січня 2022 року по день закінчення фактичної перевірки з питань дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює виробництво, придбання, зберігання та реалізацію пального; порядку приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій, наявності ліцензій та інших документів; установлених правил торгівлі підакцизними товарами, а також інших питань, що регулюють виробництво та обіг підакцизних товарів в Україні з питань цін та ціноутворення.
За результатами перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області склало акт від 08 серпня 2022 року № 2441/08/01/07/09/40385546, яким встановлено порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме порушення встановленого законодавством порядку ведення обліку товарних запасів на загальну суму 32  456 720,74 грн, оскільки в ході аналізу наданих до перевірки первинних документів встановлено відсутність документів, що підтверджують походження палива на вказану суму.
На підставі висновків акта перевірки контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 18 жовтня 2022 року № 00035240709, яким притягнув позивача до відповідальності на підставі статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та застосував штраф у розмірі 32  456  720,74 грн.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке. 
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Статтею 20 вказаного Закону передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Зміни до статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (щодо встановлення обов`язку надати на початок перевірки відповідні документи), а також до статті 20 цього Закону, які розширили дію цієї статті і на порушення, пов`язане з ненаданням до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), внесені Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг» і набрали чинності 01 серпня 2020 року.
У постановах від 27 грудня 2023 року у справі № 280/1998/23, від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22 Верховний Суд звертав увагу, що Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у редакції до 01 серпня 2020 року передбачав відповідальність суб`єктів господарювання за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Тобто, підставою для притягнення до відповідальності згідно із нормою у зазначеній редакції могло бути лише встановлення факту реалізації товару, який не був облікований належним чином. Водночас за змістом статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у редакції, чинній з 01 серпня 2020 року, суб`єкт господарювання несе відповідальність за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або за ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Отже, ненадання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Суди попередніх інстанцій зазначили, що за висновками акта перевірки порушення позивача полягає у відсутності документів, які підтверджують походження палива. Під час проведення перевірки до договорів поставки не було надано актів приймання-передачі нафтопродуктів на АЗС № 17 з підписами операторів АЗС № 17 щодо приймання нафтопродуктів з відповідними паспортами якості та копіями сертифікатів відповідності. Також, позивачем не за всіма договорами до перевірки надано товарно-транспортні накладні, акти приймання-передачі нафтопродуктів, паспорти якості та копії сертифікатів відповідності, що підтверджують приймання нафтопродуктів на АЗС № 17 від постачальників.
Водночас Суд враховує, що за змістом акта перевірки зауважень щодо здійснення обліку товарів за місцем продажу або щодо відсутності за місцем продажу документів, які стосуються їх обліку, контролюючий орган не висловлював. Безпосередньо в акті перевірки зазначено про відсутність документів, які підтверджують саме походження палива на загальну суму 32  456 720,74 грн, що за позицією контролюючого органу є підставою для застосування штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Саме із питанням підтвердження походження палива пов`язані доводи контролюючого органу про обов`язкову необхідність паспортів якості і сертифікатів відповідності.
Однак, у постанові від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22 Верховний Суд зазначив, що ненадання під час фактичної перевірки документів, що підтверджують походження підакцизних товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), не є підставою для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, встановленої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
З цих підстав Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про протиправність застосування до позивача штрафних санкцій, адже контролюючий орган під час перевірки не встановив такого складу правопорушення, як ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Суди встановили, що облік пального на загальну суму 32 456 720,74 грн підтверджується наступними документами: товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти); Z-звіти, складені в дні надходження пального; журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС № 17; журнал обліку прийому газу в автоцистернах АЗС № 17; змінні звіти АЗС № 17 за формою № 17-НП, складені у зміни (дні) надходження пального; довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання /відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального з квитанціями про відправлення до податкового органу, які щоденно подаються товариством до контролюючих органів, в яких відображається вся кількість отриманого пального.
За змістом пункту 10.2 розділу 10 Інструкції № 281, на який посилається контролюючий орган в касаційній скарзі, паспорти якості та сертифікати відповідності є обов`язковими для прийняття нафтопродуктів на автозаправних станціях, а відповідно до підпункту 10.2.4 пункту 10.2 розділу 10 цієї Інструкції забороняється приймати нафтопродукти на АЗС у разі відсутності паспорта якості на нафтопродукт або неналежного його оформлення (відсутність номера, марки та виду, заповнення не за всіма показниками якості), а також відсутності копії сертифіката відповідності.
Надаючи правову оцінку таким доводам, Суд виходить з того, що в акті перевірки відсутні висновки про те, що саме під час прийняття пального на АЗС № 17 разом із товарно-транспортними накладними особі, яка здійснювала приймання пального, не надавалися відповідні документи. Тим більш, як вже зазначалося, ненадання позивачем до перевірки сертифікатів відповідності та паспортів якості на нафтопродукти не може розглядатися як ненадання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, за що встановлена відповідальність статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». 
Суд також звертає увагу на те, що у постанові від 27 грудня 2023 року у справі № 280/1998/23 Верховний Суд дійшов висновку, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) та статті 20 цього Закону (щодо відповідальності за ненадання таких документів) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу», яке міститься у кожній з цих норм. Отже, згідно з нормами пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» платник податків зобов`язаний надати облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходились у місці продажу, а не за весь період, що охоплений перевіркою.
Однак, згідно з наявними в матеріалах справи документами, зокрема згідно з Додатком № 2 до акта перевірки, контролюючий орган врахував вартість обсягу пального, який було поставлено позивачу з 10 січня 2022 року і до закінчення фактичної перевірки, - на суму 32  456 720,74 грн. Враховуючи, що за змістом статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» розрахунок штрафних санкцій здійснюється виходячи з вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку (тобто за обсягами виявленого пального, яке реалізовано, але не обліковано, або виходячи з обсягів виявлених залишків пального, щодо обліку яких не надано документів), то здійснений контролюючим органом розрахунок штрафних санкцій, виходячи не з обсягу залишків пального, а з обсягу його поставки у відповідний період, є протиправним.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги податкового органу без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 серпня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 березня 2024 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
                                                                                                    Р. Ф. Ханова