ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

07 серпня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 280/7335/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Ясенової Т.І. (доповідач),
                               суддів:  Суховарова А.В., Головко О.В.,     
  
розглянувши в письмовому провадженні в м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою ОСОБА_1 ,  Головного управління ДПС у Запорізькій області    на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року ( суддя Бойченко Ю.П.) в адміністративній справі за позовом   ОСОБА_1  до  Головного управління ДПС у Запорізькій області    про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, вимоги про стягнення боргу (недоїмки),- 
ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернулась до суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просить суд: 
визнати протиправним та скасувати рішення, винесені Головним управлінням Державної податкової служби у Запорізькій області, а саме: податкове повідомлення-рішення від 24.07.2024 № 00135272406, податкове повідомлення-рішення від 24.07.2024 № 00135222406, податкове повідомлення-рішення від 24.07.2024 № 00135232406, податкове повідомлення-рішення від 24.07.2024 № 00135262406, податкове повідомлення-рішення від 24.07.2024 № 00135282406, рішення від 24.07.2024 № 00135252406 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, вимогу про стягнення боргу (недоїмки) від 24.07.2024 № 00135242406.
Позовні вимоги обгрунтовані тим, що підставою для винесення оскаржуваних рішень слугували висновки податкової про порушення ОСОБА_1 умов перебування на спрощеній системі оподаткування. Так, на думку відповідача, надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги є фінансовим посередництвом, здійснення якого заборонено пп. 291.5.1 п. 291.5 ст. 291 Податкового кодексу України, у зв`язку із чим позивач мала перейти на загальну систему оподаткування. Позивачка із такими висновками не погоджується та зазначає, що договори фінансової допомоги укладалися нею як фізичною особою, а не як фізичною особою-підприємцем, та не є фінансовим посередництвом в силу відсутності складових ознак фінансової операції. Стосовно податкового повідомлення-рішення від 24.07.2024 № 00135272406 зауважує, що податковою висловлено помилкове припущення про порушення позивачем п. 1, п. 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР, оскільки реалізовані нею товари перебували у використанні та не підлягають гарантійному ремонту, отже не підпадають під категорію технічно складних побутових товарів. Крім того, податковою некоректно обчислено розмір штрафних санкцій, а норма, що діяла на момент ймовірного вчинення правопорушення, передбачала строк для його виявлення 1 календарний рік. З урахуванням наведеного вважає позовні вимоги обґрунтованими та просить задовольнити позов.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано прийняті Головним управлінням ДПС у Запорізькій області податкові повідомлення-рішення від 24.07.2024 № 00135222406, від 24.07.2024 № 00135232406, від 24.07.2024 № 00135262406, від 24.07.2024 № 00135282406, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 24.07.2024 № 00135252406, вимогу про стягнення боргу (недоїмки) від 24.07.2024 № 00135242406.
У задоволенні решти позовних вимог  відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, позивачка подала апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволені позовних вимог скасувати, та ухвалити нове, яким визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення 24.07.2024 року №00135272406.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що відповідно до пункту 296.10 Податкового кодексу України реєстратори розрахункових операцій не застосовуються платниками єдиного податку: другої і третьої груп (фізичні особи - підприємці) незалежно від обраного виду діяльності, обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує 1000000 гривень. У разі перевищення в календарному році обсягу доходу понад 1000000 гривень застосування реєстратора розрахункових операцій для такого платника єдиного податку є обов`язковим. Застосування реєстратора розрахункових операцій розпочинається з першого числа першого місяця кварталу, наступного за виникненням такого перевищення, та продовжується у всіх наступних податкових періодах протягом реєстрації суб`єкта господарювання як платника єдиного податку. Норми цього пункту не поширюються на платників єдиного податку, які здійснюють реалізацію технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту. Згідно зі статтею 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» термін «технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту» для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про захист прав споживачів». Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України. Факт продажу позивачем уживаної продукції, що не підпадає під поняття та не є «технічно складними побутовими товарами» не потребує доказування, а продаж цієї продукції не вимагає обов`язкового застосування реєстраторів розрахункових операцій. Крім того, відповідач не надав доказів що реалізований позивачем товар, містив експлуатаційні документи (інструкції, правила, гарантійні талони, тощо), що дають підстави вважати даний товар «технічно складним побутовим товаром» та проводити його реалізацію через реєстратор розрахункових операцій.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове судове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального   та процесуального права, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі. Зазначив, що фактичні обставини справи свідчать про те, що  як вбачається, ФОП ОСОБА_1 надавалась поворотня фінансова допомога з розрахункового рахунку № НОМЕР_1 , який відкрито в АТ «ПУМБ» виключно для проведення операцій, пов`язаних із здійсненням підприємницької діяльності, що вказує на те, що фактично грошові кошти були надані не фізичною особою ОСОБА_1 , а фізичною особою – підприємцем ОСОБА_1 із рахунку, відкритого для здійснення підприємницької діяльності. Таким чином встановлено надання фінансової допомоги з рахунку ФОП, що є безперечним свідченням того, що допомога надавалась підприємцем, а не громадянином, як фізичною особою, так як надання ОСОБА_1 фінансової допомоги здійснювалось з поточного рахунку, відкритого нею у якості фізичної особи-підприємця та стосуються здійснення підприємницької діяльності відповідно до положень Постанови правління Національного банку України від 12.11.2003 № 492. Судом не наведено аргументів щодо неврахування зазначених, наявних в матеріалів справи, доказів покладених в основу встановленого податкового правопорушення, наданих контролюючим органом (та позивачем при проведенні перевірки).
Позивачка, у відзиві на апеляційну скаргу відповідача просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Відповідач, у відзиві на апеляційну скаргу позивачки, заперечив проти його доводів.
Відповідно до вимог статті 311 КАС України справа розглянута в порядку письмового провадження.
Перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву, колегія суддів дійшла таких висновків.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що податковим органом на підставі пп. 20.1.4. п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78, пп. 69.35-1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами), п. 2 ч. 1 ст. 13, п. 9-23 розділу VIІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (зі змінами), відповідно до наказу ГУ ДПС у Запорізькій області від 01.05.2024 № 864-п та направлення, виданого ГУ ДПС у Запорізькій області від 27.05.2024 № 1612/24-06, проведена документальна позапланова виїзна перевірка фінансово – господарської діяльності платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_2 ) за період діяльності з 01.01.2017 по 30.08.2022 з питань дотримання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства та за період з 04.07.2011 по 30.08.2022 з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. За результатами проведеної перевірки складено акт від 07.06.2024 № 9093/08-01-24-06/ НОМЕР_2 .
Відповідно до приписів п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України ОСОБА_1 подано заперечення від 20.06.2024 № б/н (вхідний ГУ ДПС у Запорізькій області від 20.06.2024 № 34116/6), до яких додано додаткові документи. За наслідками розгляду заперечень та доданих до них документів відповідачем прийнято рішення щодо проведення перевірки з питань, що викладенні у запереченні, за період діяльності з 01.01.2017 по 30.08.2022 з метою з`ясування обставин, які не були досліджені під час документальної позапланової виїзної перевірки.
Відповідно до наказу від 01.07.2024 № 1300-п документальна позапланова виїзна перевірка на підставі пп. 78.1.5 п. 78.5 ст. 78 Податкового кодексу України розпочата 04.07.2024, тривалістю 5 робочих днів. За результатами перевірки складено акт від 17.07.2024 № 10871/08-01-24-06/2271619443, яким встановлено порушення позивачем вимог:
1) п. 6 пп. 291.5.1 п. 291.5 ст. 291, п. 5 пп. 298.2.3 п. 298.2 ст.298 Податкового кодексу України в частині порушення умов перебування на спрощеній системі оподаткування в частині здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування;
2) не подання податкових декларацій про майновий стан і доходи:
- за 2018 рік (граничний термін надання 11.02.2019), 2019 рік (граничний термін надання 10.02.2020), 2020 рік (граничний термін надання 09.02.2021), 2021 рік (граничний термін надання 09.02.2022), чим порушено пп. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України;
- за 2022 рік (граничний термін надання 20.09.2022), чим порушено пп. 49.18.1 п. 49.18 ст.49 Податкового кодексу України;
3) п. 44.1, п. 44.3 ст. 44, п. 177.1, п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування на загальну суму 1 814 017,18 грн, в т.ч. за 2018 рік – 309076,76 грн, за 2019 рік – 448031,17 грн, за 2020 рік – 634075,77 грн, за 2021 рік – 414598,51 грн, за 2022 рік – 8234,97 грн;
4) пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, пп. 1.1.-1.6 п. 16-1 пiдрозділу 10 роздiлу 10 Податкового кодексу України, що призвело до ненарахування та неперерахування до бюджету вiйськового збору на загальну суму 151 168,11 грн., в т.ч. за 2018 рік – 25756,40 грн, за 2019 рік – 37335,93 грн, за 2020 рік – 52839,65 грн, за 2021 рік – 34549,88 грн, за 2022 рік – 686,25 грн;
5) частини другої ст. 6, пункту 2 частини першої ст. 7, частини 5 ст. 8 та частини 7 та 8 статтi 9 Закону України «Про збiр та облiк єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соцiальне страхування», що призвело до ненарахування та неперерахування до бюджету єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соцiальне страхування на загальну суму 357369,32 грн, в т.ч. за 2018 рік – 68801,04 грн, за 2019 рік – 154234,08 грн, за 2020 рік – 134334,2 грн;
6) п. 181.1 ст. 181, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 200.1 ст. 200 Податкового Кодексу України в частині заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 2486368 грн, у тому числі по періодах: за листопад 2018 року в сумі 9480 грн, за грудень 2018 року в сумі 46923 грн, за січень 2018 року в сумі 51932 грн, за лютий 2019 року в сумі 51105 грн, за березень 2019 року в сумі 60698 грн, за квітень 2019 року в сумі 16880 грн, за травень 2019 року в сумі 71586 грн, за червень 2019 року в сумі 37050 грн, за липень 2019 року в сумі 63240 грн, за серпень 2019 року в сумі 52200 грн, за вересень 2019 року в сумі 74560 грн, за жовтень 2019 року в сумі 26000 грн, за листопад 2019 року в сумі 53720 грн, за грудень 2019 року в сумі 45500 грн, за січень 2020 року в сумі 52460 грн, за лютий 2020 року в сумі 62619 грн, за березень 2020 року в сумі 9036 грн, за квітень 2020 року в сумі 78520 грн, за травень 2020 року в сумі 46460 грн, за червень 2020 року в сумі 29081 грн, за липень 2020 року в сумі 99914 грн, за серпень 2020 року в сумі 33680 грн, за вересень 2020 року в сумі 30080 грн, за жовтень 2020 року в сумі 107600 грн, за листопад 2020 року в сумі 91077 грн, за грудень 2020 року в сумі 136940 грн, за січень 2021 року в сумі 7840 грн, за лютий 2021 року в сумі 40040 грн, за березень 2021 року в сумі 38000 грн, за квітень 2021 року в сумі 166046 грн, за травень 2021 року в сумі 146464 грн, за червень 2021 року в сумі 204434 грн, за липень 2021 року в сумі 150611 грн, за серпень 2021 року в сумі 147035 грн, за вересень 2021 року в сумі 91347 грн, за жовтень 2021 року в сумі 8645 грн, за січень 2022 року в сумі 40985 грн, за лютий 2022 року в сумі 3001 грн, за липень 2022 року в сумі 1856 грн, за серпень 2022 року в сумі 1722 грн.;
7) п. 1, п. 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині незастосування реєстратора розрахункових операцій та не проведення розрахункових операцій на повну суму покупки через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій у перевіряємому періоді на суму 295553,00 грн;
8) пп. 16.1.3, пп. 16.1.7 п. 16.1 ст. 16, пп. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України, п. 8.1, п. 8.4 Порядку обліку платників податків і зборів, затверженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588 «Про затвердження Порядку обліку платників податків і зборів в частині не подання / несвоєчасного подання протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до ГУ ДПС у Запорізькій області повідомлення за формою 20-ОПП про об`єкти, через які провадиться господарська діяльність.
На підставі акту перевірки від 17.07.2024 № 10871/08-01-24-06/2271619443 ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято, крім іншого: 
податкове повідомлення – рішення від 24.07.2024 № 00135272406, яким застосовані штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг в розмірі 438   743,00 грн;
податкове повідомлення-рішення від 24.07.2024 № 00135222406, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування» на 2   267   521,48 грн, в т.ч.: 1   814   017,18 грн – за податковими зобов`язаннями, 453   504,30 грн – за штрафними санкціями;
податкове повідомлення-рішення від 24.07.2024 № 00135232406, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» на 188   960,14 грн, в т.ч.: 151   168,11 грн – за податковими зобов`язаннями, 37   792,03 грн – за штрафними санкціями;
податкове повідомлення-рішення від 24.07.2024 № 00135262406, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на 3   107   958,75 грн, в т.ч.: 2   486   367,00 грн – за податковими зобов`язаннями, 621   591,75 грн – за штрафними санкціями;
податкове повідомлення-рішення від 24.07.2024 № 00135282406, яким застосовані штрафні санкції за платежем «податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування» у розмірі 1 700,00 грн;
рішення від 24.07.2024 № 00135252406 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до позивача застосовані штрафні санкції в розмірі 178   684,66 грн;
вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 24.07.2024 № 00135242406, якою від позивача вимагається сплатити заборгованість в сумі 357   369,32 грн.
Незгода з даними рішеннями зумовила звернення ОСОБА_1 до суду з даною позовною заявою.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Щодо вимог апеляційної скарги податкового органу.
Відповідно до статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Відповідно до пункту 15.1 статті 15 ПК України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
Підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України встановлено, що платники податків зобов`язані сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Як свідчать матеріали справи у перевірений період позивачка перебувала на спрощеній системі оподаткування (з 01.01.2017 по 31.03.2021 – 3 група, 5 %, з 01.04.2021 по 30.08.2022 – 2 група, 20 %).
Підставою для встановлення в акті перевірки порушень позивачкою податкового законодавства та, як наслідок, прийняття контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, став висновок про те, що  перевіркою наданих ОСОБА_1 договорів про надання фінансової допомоги (від 02.05.2018 №б/н укладений з ПП «ТИРЕКС» 37648599; №ФП/ ТСТ-01/10/18-1 від 01.10.2018 укладений з ТОВ «ТЕХНОСТОК ТРЕЙД» 41297985), квитанціями до прибуткових касових ордерів та видатковими касовими ордерами
встановлено надання ОСОБА_1 фінансової допомоги вказаним суб`єктам господарювання, що є порушенням умов перебування на спрощеній системі оподаткування шляхом здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, а саме надання (виплату) поворотної фінансової допомоги на постійній основі відповідно до договорів про надання поворотної фінансової допомоги з суб`єктами господарювання-юридичними особами тобто здійснювала діяльність у сфері фінансового посередництва в розумінні класу 64.19 КВЕД-2010 (надання поворотної фінансової допомоги належить до коду 64 «Надання фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення»), який є забороненим для здійснення діяльності на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності.
Пунктом 291.2 статті 291 ПК України визначено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
Відповідно до пункту 291.3 статті 291 ПК України юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.
Пунктом 291.4 статті 291 ПК України передбачено, що суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на такі групи платників єдиного податку, зокрема, друга група - фізичні особи - підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб; обсяг доходу не перевищує 1500000 гривень.
Відповідно до пунктів 177.1, 177.2 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
У разі якщо фізична особа - підприємець отримує інші доходи, ніж від провадження підприємницької діяльності, у межах обраних ним видів такої діяльності, такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими цим Кодексом для платників податку - фізичних осіб (пункт 177.6 статті 177 ПК України).
За приписами пункту 292.1 статті 292 ПК України доходом платника єдиного податку є для фізичної особи - підприємця - дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
В силу приписів пункту 292.11 статті 292 ПК України до складу доходу, визначеного цією статтею, не включаються, зокрема, суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, та суми кредитів.
Згідно з підпунктом шостим підпункту 291.5.1 пункту 291.5 статті 291 ПК України не можуть бути платниками єдиного податку першої - третьої груп суб`єкти господарювання (юридичні особи та фізичні особи - підприємці), які здійснюють діяльність у сфері фінансового посередництва, крім діяльності у сфері страхування, яка здійснюється страховими агентами, визначеними Законом України «Про страхування», сюрвейєрами, аварійними комісарами та аджастерами, визначеними розділом III цього Кодексу.
Відповідно до підпункту п`ятого підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК України платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, у таких випадках та в строки - у разі здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, або невідповідності вимогам організаційно-правових форм господарювання - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності або відбулася зміна організаційно-правової форми.
Так, перевіркою встановлено і не спростовано у ході судового розгляду, що  02.05.2018 між ОСОБА_1 (Сторона 1) та ПП «ТИРЕКС» (Сторона 2) укладено Договір фінансової допомоги, за умовами якого Сторона 1 надає Стороні 2 фінансову допомогу в сумі 120   000 грн на поворотній основі, а Сторона 1 використовує грошові кошти на власний розсуд. (п. 1.1. Договору). Даний Договір є безпроцентним. (п. 1.2. Договору). Сторона 2 забезпечує повернення отриманих грошових коштів не пізніше 02.05.2019. (п. 2.3. Договору). Відповідно до Додаткової угоди від 03.05.2018 до Договору від 02.05.2018, повернення фінансової допомоги здійснюється Стороною 2 в сумі отриманих від Сторони 1 грошових коштів, без відсотків за їх використання або будь яких інших доплат, внесення повної суми на розрахунковий рахунок. 
Також, 01.10.2018 між ОСОБА_1 (Позикодавець) та ТОВ «ТЕХНОСТОК ТРЕЙД» (Позичальник) укладено Договір № ФП/ТСТ-01/10/18-1 про надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги, за умовами якого Позикодавець надає Позичальнику безвідсоткову фінансову допомогу, а Позичальник зобов`язується повернути надані грошові кошти в порядку та на умовах, передбачених даним Договором. (п. 1.1. Договору). Безвідсоткова поворотна фінансова допомога надається Позичальнику на безоплатній основі, тобто плата за користування грошовими коштами не стягується. (п. 2.2. Договору). Безвідсоткова поворотна фінансова допомога підлягає поверненню в строк до 01.10.2019 включно. (п. 3.1. Договору).
Відповідачем не заперечується, що ПП «ТИРЕКС» та ТОВ «ТЕХНОСТОК ТРЕЙД» повернуто ОСОБА_1 фінансову допомогу в обумовлений договорами строк, в тому розмірі, в якому грошові кошти надавались, без будь яких додаткових платежів (процентів), що підтверджується квитанціями до прибуткового касового ордеру та видатковими касовими ордерами про повернення грошових коштів.
Відповідно, на думку контролюючого органу, якщо,  ФОП ОСОБА_1 надавалась поворотня фінансова допомога з розрахункового рахунку № НОМЕР_1 , який відкрито в АТ «ПУМБ» виключно для проведення операцій, пов`язаних із здійсненням підприємницької діяльності, що вказує на те, що фактично грошові кошти були надані не фізичною особою ОСОБА_1 , а фізичною особою – підприємцем ОСОБА_1 із рахунку, відкритого для здійснення підприємницької діяльності.
Колегія суддів зазначає, що Податковий кодекс України не містить визначення поняття «фінансове посередництво».
Між тим, поняття «фінансового посередництва» визначено частиною третьою статті 333 Господарського кодексу України, відповідно до якої фінансовим посередництвом є діяльність, пов`язана з отриманням та перерозподілом фінансових коштів, крім випадків, передбачених законодавством. Фінансове посередництво здійснюється установами банків та іншими фінансово-кредитними організаціями.
Також, згідно статті 333 ГК України фінанси суб`єктів господарювання є самостійною ланкою національної фінансово-кредитної системи з індивідуальним кругообігом коштів, що забезпечує покриття витрат виробництва продукції (робіт, послуг) і одержання прибутку.
Фінансова діяльність суб`єктів господарювання включає грошове та інше фінансове посередництво, страхування, а також допоміжну діяльність у сфері фінансів і страхування (…)
На підставі абзацу п`ятого частини першої статті 1 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» (далі по тексту - Закон України №2664) фінансова послуга - операції з фінансовими активами, що здійснюються в інтересах третіх осіб за власний рахунок чи за рахунок цих осіб, а у випадках, передбачених законодавством, - і за рахунок залучених від інших осіб фінансових активів, з метою отримання прибутку або збереження реальної вартості фінансових активів.
Як визначено абзацом 6 частини першої статті 1 Закону України №2664 ринки фінансових послуг - сфера діяльності учасників ринків фінансових послуг з метою надання та споживання певних фінансових послуг. До ринків фінансових послуг належать професійні послуги на ринках банківських послуг, страхових послуг, інвестиційних послуг, капіталу та інших видах ринків, що забезпечують обіг фінансових активів.
Відповідно до абзацу сьомого частини першої статті 1 Закону України №2664 учасники ринку фінансових послуг - особи, які відповідно до закону мають право надавати фінансові послуги на території України; особи, які провадять діяльність з надання посередницьких послуг на ринках фінансових послуг; об`єднання фінансових установ, включені до реєстру саморегулівних організацій, що ведеться органами, які здійснюють державне регулювання ринків фінансових послуг; клієнти. Законами з питань регулювання окремих ринків фінансових послуг можуть визначатися інші учасники ринків фінансових послуг.
Відповідно до позицій Класифікації видів економічної діяльності, який набрав чинності з 1 січня 2012 року згідно з Наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики № 530, визначено секцію К «Фінансова та страхова діяльність»: КВЕД, зокрема, клас 64 «Надання фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення», клас 64.92 «Інші види кредитування», клас 64.99 «Надання інших фінансових послуг (крім страхування та пенсійного забезпечення».
Згідно Методологічних основ та пояснень до позицій Класифікації видів економічної діяльності, затверджених наказом Державного комітету статистики України від 23.12.2011 №396 із змінами, внесеними згідно з Наказом Державної служби статистики від 01.09.2020 №264, секція «Фінансова та страхова діяльність» включає надання фінансових послуг, у т. ч. страхування, перестрахування та діяльність пенсійних фондів, а також надання допоміжних фінансових послуг. Ця секція також включає діяльність власників активів, таких як холдингові компанії та трасти, фонди та інші подібні фінансові суб`єкти.
Пояснення до розділу 64 - цей розділ включає діяльність, пов`язану із залученням і перерозподілом фінансових коштів, крім тих, які призначені для цілей страхування, пенсійного забезпечення або обов`язкового соціального страхування.
Пояснення до групи 64.1 - ця група включає одержування коштів у формі перевідних депозитів (депозитів до запитання), тобто засобів, що мають певне грошове вираження і надходять на нерегулярній основі з нефінансових джерел, крім діяльності центрального банку.
Пояснення до класу 64.19- цей клас включає приймання депозитів і/або аналогів депозитів, а також надання кредитів і позик. Надання кредитів може виконуватися в різних формах, таких як позики, іпотечні кредити під заставу, кредитні картки тощо. Грошове посередництво зазвичай здійснюють фінансові установи, крім центрального банку, такі як: комерційні банки, ощадні банки, кредитні спілки.
Отже, лише визначене коло суб`єктів господарювання із зареєстрованим відповідним видом діяльності, можуть надавати фінансові послуги.
Як вбачається з акту перевірки, серед обраних позивачем видів діяльності, не значились такі її види, як надання фінансових послуг чи здійснення інших видів грошового посередництва.
Зі змісту договорів про надання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги, які були предметом податкової перевірки, встановлено, що за їх умовами позивач, як позикодавець, надавала позичальнику поворотну безвідсоткову фінансову допомогу, а позичальника зобов`язувалися повернути надані грошові кошти у строки, передбачені договором.
Крім того, зазначені договори передбачали, що поворотна фінансова допомога надається позичальникам на безоплатній основі, тобто плата за користування коштами не стягувалася.
Колегія суддів звертає увагу на те, що податковою перевіркою не встановлено випадків отримання позивачкою плати за надання поворотної фінансової допомоги позичальникам, так само, як і не виявлено випадків порушення позичальниками строків повернення коштів, отриманих як поворотна фінансова допомога, що було підтверджено представником контролюючого органу під час розгляду справи.
Враховуючи викладене, суд першої інстанції обґрунтовано погодився з доводами позивачки про те, що укладення такого договору не мало на меті отримання прибутку та, виходячи з наведених положень чинного законодавства, не може розцінюватись як надання позивачем послуг з фінансового посередництва.
Колегія суддів зазначає, що за визначенням депозит (вклад) - грошові кошти в готівковій чи безготівковій формі в валюті України чи в іноземній або у банківських металах, які банк прийняв від вкладника або які надійшли для вкладника на договірних засадах на визначений термін зберігання чи без зазначення терміну (під відсоток або дохід в іншій формі) і підлягають виплаті вкладнику відповідно до законодавства України та умов договору.
За визначенням позика - передача активів у грошовій або натуральній формі на певний обумовлений час. Позичальник повертає позикодавцеві позику - таку ж суму грошових коштів або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості. Договір позики може бути безвідсотковим, або під певні відсотки, що регламентується Цивільним Кодексом України.
Згідно статті 1046 Цивільного кодексу України за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов`язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості.
На підставі статті 1047 ПК України договір позики укладається у письмовій формі, якщо його сума не менш як у десять разів перевищує встановлений законом розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, а у випадках, коли позикодавцем є юридична особа, - незалежно від суми.
Відповідно до абзацу восьмого підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.
Як свідчать матеріали справи та не заперечується відповідачем грошові кошти позивачкою надавались на умовах повернення без нарахування відсотків на суму позики або інших компенсацій (поворотна фінансова допомога).
Системний аналіз зазначених положень свідчить, що надання власних коштів у якості поворотної фінансової допомоги (позики) не може вважатись фінансовим посередництвом, оскільки операція фінансового посередництва пов`язана з отриманням та перерозподілом фінансових коштів, тобто, залучених коштів, які і передаються у позику.
Надання поворотної фінансової допомоги іншій особі, в контексті абз. 3 ст. 333 Господарського кодексу України, може розцінюватись як фінансове посередництво, виключно у разі отримання та перерозподілу фінансових коштів.
Проте, надана позивачкою позика не була пов`язана з отриманням та перерозподілом коштів, відповідно, не містила ознак фінансового посередництва.
З огляду на зазначене є безпідставними доводи відповідача, що діяльність з надання фізичною особою-підприємцем поворотної безвідсоткової фінансової допомоги іншим суб`єктам господарювання має розглядатися як підприємницька діяльність у сфері фінансового посередництва.
Окрім того, надання безвідсоткової фінансової допомоги, що мало місце у цьому випадку, не має жодних ознак фінансової послуги, оскільки не спрямоване на отримання прибутку.
Податковою перевіркою не встановлено випадків отримання позивачкою плати за надання поворотної фінансової допомоги позичальникам, так само, як і не виявлено надання будь-яких інших компенсаційних виплат за надану позику.
Щодо доводів відповідача про те, що надання поворотної фінансової допомоги носило постійний, а не разовий характер, суд першої інстанції правильно зазначив, що надання поворотної фінансової допомоги іншій особі, може розцінюватись як надання фінансових послуг та фінансове посередництво, виключно якщо воно здійснюється на постійній основі. Проте, як було зазначено, надана позивачем фінансова допомога не містила ознак фінансових послуг. Натомість, кількість її надання не обмежена законодавством.
Таким чином, надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги не може вважатись грошовим посередництвом в розумінні класу 64.19 КВЕД-2010, оскільки надані кошти передавалися саме як безвідсоткова поворотна фінансова допомога, а не як позика, про що йдеться у класі 64.19 КВЕД-2010.
За наведених обставин справи, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що оскаржувані рішення є протиправними та підлягають скасуванню, у зв`язку з чим наявні правові підстави для задоволення позовних вимог в оскаржуваній відповідачем частині.
Щодо вимог апеляційної скарги позивачки.
Відповідно до пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів у сфері торгівлі зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Пунктом 2 статті 3 зазначеного Закону передбачено обов`язок суб`єктів господарювання особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку видавати розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.
Згідно пункту 6 статті 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються при продажу товарів (крім технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту) фізичними особами-підприємцями, які відносяться відповідно до Податкового кодексу України до груп платників єдиного податку, що не застосовують реєстратори розрахункових операцій.
Відповідно до положень пункту 296.10 статті 296 Податкового кодексу України, реєстратори розрахункових операцій не застосовуються, зокрема, платниками єдиного податку другої - четвертої груп (фізичні особи - підприємці) незалежно від обраного виду діяльності, обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує 1000000 гривень. У разі перевищення в календарному році обсягу доходу понад 1000000 гривень застосування реєстратора розрахункових операцій для такого платника єдиного податку є обов`язковим. Застосування реєстратора розрахункових операцій розпочинається з першого числа першого місяця кварталу, наступного за виникненням такого перевищення, та продовжується у всіх наступних податкових періодах протягом реєстрації суб`єкта господарювання як платника єдиного податку.
Норми цього пункту не поширюються на платників єдиного податку, які здійснюють реалізацію технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення.
Судом першої інстанції встановлено, що позивачка у спірний період перебувала на спрощеній системі оподаткування (з 01.01.2017 по 31.03.2021 – 3 група, 5 %, з 01.04.2021 по 30.08.2022 – 2 група, 20 %), окрім іншого, здійснювала реалізацію технічно складних побутових товарів.
Так,  матеріалами справи підтверджено, що відповідно до наданих до перевірки документів, а саме звітів № 1 від 11.06.2018, № 2 від 22.06.2018, № 3 від 25.06.2018, № 4 від 27.08.2018, № 5 від 03.09.2018, № 6 від 19.09.2018, № 7 від 24.09.2018, № 8 від 24.09.2018, № 8 від 24.09.2018, № 9 від 24.09.2018, № 10 від 24.09.2018, № 11 від 24.09.2018, № 12 від 02.10.2018, № 13 від 15.10.2018, № 14 від 15.10.2018, № 15 від 29.10.2018, № 16 від 31.10.2018, № 17 від 14.01.2019 про результати виконання договору субкомісії № СК/ВММ-02-/05/18-1 від 02.05.2018 встановлено реалізацію товарів: мобільні телефони, планшети, велосипед, ноутбуки.
Так, визначення технічно складних побутових товарів наведено в Законі України «Про захист прав споживачів», зокрема в п. 25-1 ст. 1 закону.
Відповідно до п. 25-1 ст. 1 Законі України «Про захист прав споживачів», технічно складні побутові товари - непродовольчі товари широкого вжитку (прилади, машини, устаткування та інші), які складаються з вузлів, блоків, комплектуючих виробів, відповідають вимогам нормативних документів, мають технічні характеристики, супроводжуються експлуатаційними документами і на які встановлено гарантійний строк; технічно складні побутові товари - непродовольчі товари широкого вжитку (прилади, машини, устаткування та інші), які складаються з вузлів, блоків, комплектуючих виробів, відповідають вимогам нормативних документів, мають технічні характеристики, супроводжуються експлуатаційними документами і на які встановлено гарантійний строк.
Постановою КМУ від 16.03.2017 року №231 «Про затвердження переліку груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій» закріплений перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій.
Враховуючи реалізацію позивачкою технічно складних побутових товарів, які наявні в Переліку груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України 16 березня 2017 року № 231, на нього не поширюються положення пункту 296.10 статті 296 Податкового кодексу України щодо не застосування реєстраторів розрахункових операцій. 
Зазначене свідчить про необхідність позивачкою проводити всі готівкові розрахункові операції на повну суму покупки через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними в постанові від 03.03.2020 у справі № 520/6220/19, які, в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України, враховуються судом при вирішенні спірних правовідносин.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо правомірності висновків податкового органу з приводу здійснення позивачем реалізації технічно складних побутових товарів, які наявні в Переліку груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого постановою КМУ від 16.03.2017 № 231, а відтак оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним та скасуванню не підлягає.
Відтак, доводи апеляційної скарги скаржниці не спростовують висновків суду першої інстанції в оскаржуваній частині.
Згідно  п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів  до  уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень  не  означає необхідності відповідати  на  кожен аргумент захисту  на  підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що  згідно  практики Європейського суду  з прав  людини та зокрема, рішення у справі «Серявін та інші проти  України» від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно  до  п.58 якого суд повторює, що  згідно з  його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний  з  належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів  з  вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави,  на  яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його  не  можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді  на  кожен аргумент. Міра,  до  якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною  в  залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та надано їм належну юридичну оцінку, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційних скарг та скасування рішення.
Керуючись статтями 241-245, 250, 311, 315, 316, 321, 322, 328, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 ,  Головного управління ДПС у Запорізькій області    залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров 

                               суддя                                                                      О.В. Головко