ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

26 червня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/15465/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Божко Л.А. (доповідач),
                               суддів:  Шлай А.В., Лукманової О.М.,     
  
розглянувши у порядку письмового провадження  апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.09.2024 в адміністративній справі №160/15465/24  (суддя Сидоренко Д.В.) за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю  „ПАРТНЕР  ЗЕКОР”  до  Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Дніпропетровській про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,- 
в с т а н о в и В:

У червні 2024 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшов позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Партнер Зекор" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкова служба України, в якому позивач просив суд:
Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних:
- № 11101942/38114523 від 23.05.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 21 від 26.02.2024 року;
- № 11101943/38114523 від 23.05.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 17 від 25.03.2024 року;
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, подані Товариством з обмеженою відповідальністю “ПАРТНЕР ЗЕКОР” (код ЄДРПОУ 38114523) фактичною датою їх подання, зокрема: податкову накладну № 21 від 26.02.2024 року; податкову накладну №17 від 25.03.2024 року.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.09.2024 адміністративний позов здоволено.  
Не погодившись з рішенням суду, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області  подало  апеляційну скаргу, де просили скасувати рішення  суду та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
           Апеляційна скарга обґрунтована тим, що комісія контролюючого органу при прийнятті оскаржуваного рішення діяла у межах своїх повноважень та у спосіб, що передбачений законом. Також, зазначає, що дії по реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН є дискреційними повноваженнями, а тому позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати спірну податкову накладну є необґрунтованими та не підлягають задоволенню. 
Дослідивши матеріали справи, всебічно та повно з`ясувавши обставини по справі, колегія суддів, вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення  з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції  та матеріалами справи підтверджено, згідно інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань Товариство з обмеженою відповідальністю "Партнер Зекор" (код ЄДРПОУ 38114523, 49022, м. Дніпро, вул. Сонячна Набережна, 114) зареєстроване 21.03.2012 року, про що внесено  відповідний запис.
Основний вид діяльності: 46.44 Оптова торгівля фарфором, скляним посудом і засобами для чищення.
Інші види діяльності: Виробництво й оброблення інших скляних виробів, у тому числі технічних, Оптова торгівля текстильними товарами, Неспеціалізована оптова торгівля, Виробництво готових текстильних виробів, крім одягу, Надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у., Пакування, Виробництво ігор та іграшок.
31.01.2022 року між ТОВ  "Партнер Зекор" (підрядник) та ТОВ "Бюро Вин" (замовник) укладено договір підряду №31/01/22-12.
Згідно предмета договору, в порядку та на умовах визначених цим Договором та/або відповідно до Специфікацією, підрядник зобов`язується за завданням замовника протягом визначеного в договорі та/або Специфікацією строку виконати за плату наступні роботи: декорування продукції, наданої замовником для виконання робіт з декорування та/або пакування згідно наданих Зразків-Еталонів (Візуалізації), яка узгоджуються сторонами в порядку, визначеному розділом 3 даного договору та/або пакування готової продукції замовника, а замовник зобов`язується оплатити виконані роботи.
На виконання вимог ст.   187   та ст.201 ПК України, ТОВ "Партнер Зекор" було виписано і направлено на реєстрацію до ЄРПН податкові накладні:
№21 від 26.02.2024 року на суму 87577,20 грн. з них ПДВ 14596,20 грн.;
№17 від 25.03.2024 року на суму 58384,80 грн. з них ПДВ 9730,80 грн.
Однак, реєстрація цих податкових накладних, поданих до ЄРПН, була зупинена, про що податковим органом    було складено та направлено на адресу позивача квитанції щодо зупинення реєстрації зазначених податкових накладних.
У квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної зазначено, що: “Документ прийнято. Реєстрація зупинена”. Відповідно до п.    201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК №21 від 26.02.2024 року та №17 від 25.03.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 18.12 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”.
Позивачем було подано відповідні письмові пояснення стосовно факту виписки податкової накладної з наданням первинних документів до письмових пояснень, що не спростовано відповідачами та підтверджується матеріалами справи та повідомленням №1 від 10.05.2024 року  про подання письмових пояснень та копій первинних документів щодо податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено.
14.05.2024 року позивачем отримано Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН №11043083/38114523 (щодо ПН №21 від 26.02.2024) та №1104082/38114523 (щодо ПН №17 від 25.03.2024).
У повідомленнях зазначено, що у зв`язку з необхідність надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН надати таку додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у т.ч. рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; первинних документів щодо придбання товарів, послуг, зберігання продукції, транспортування продукції, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН.
Додаткова інформація: відсутні первинні документи щодо акти передачі/повернення (для декорування посуду), ТТН, еталони зразків декору та інше.
21.05.2024 року позивачем направлено до відповідача-1 додаткові пояснення до яких долучені копії первинної документації.
Згідно квитанції №2 від 22.05.2024 надані пояснення не прийняті.
За результатами розгляду наданих пояснень, Комісією прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 23.05.2024 року №11101942/38114523 (щодо ПН №21 від 23.05.2024) та №11101943/38114523 (щодо ПН №17 від 25.03.2024) з підстави: ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийнятті комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН платником податку.
В графі додаткова інформація нічого не зазначено. 
Переглядаючи рішення суду в межах доводів апеляційної скарги колегія суддів виходить із такого.
Переглядаючи рішення суду в межах доводів апеляційної скарги колегія суддів виходить із такого.
Згідно з приписами  статті 19 Конституції України  органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Відповідно до вимог п.  201.10 ст. 201 ПК України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з  УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до вимог п.  201.16 ст. 201 ПК України  реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим  постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165, який набрав чинності з 01.02.2020 року визначено механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
У відповідності до пунктів 4, 5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
          Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/ розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється (пункти 6, 7, 10, 11 Порядку №1165).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
          У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Апеляційним судом досліджено, що реєстрація податкових накладних:  № 11101942/38114523 від 23.05.2024 року, № 21 від 26.02.2024 року;  № 11101943/38114523 від 23.05.2024 року № 17 від 25.03.2024 року  зупинена. Так, у квитанціях до податкових накладних причиною зупинення реєстрації контролюючим органом визначено п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції.
Крім того, контролюючий орган зупинивши реєстрацію податкової накладної, запропонував платнику податків надати документи, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної у Реєстрі, без зазначення переліку документів.
В свою чергу, платником податків з метою реєстрації податкової накладної подані контролюючому органу пояснення та документи на підтвердження обґрунтованості виписування податкової накладної, однак ці пояснення та документи контролюючим органом визнано недостатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Колегія суддів враховує, що в надісланих позивачу квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначено перелік документів, які є необхідними для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Так, надіслана позивачу квитанція не містить конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, а контролюючим органом лише пропонується надання пояснень та копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Колегія суддів зазначає, що невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України  Про електронні документи та електронний документообіг,  Про електронні довірчі послуги  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції  наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261)
Відповідно до п. 10 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 12 Порядку №520 визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Зі змісту матеріалів справи вбачається, що позивач, одержавши квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної, з метою спростування сумнівів контролюючого органу в реальності господарської операції, направляв до контролюючого органу пояснення та копії документів на підтвердження реальності здійснення операції, зазначеної у податковій накладній, реєстрація якої зупинена.
Натомість, комісія скаржника розглянувши надані позивачем пояснення та копії документів прийняла спірне рішення, якими відмовила у реєстрації податкової накладної позивачу, без зазначення документів які складені з порушенням законодавства та які саме недоліки є в цих документах.
Також, колегія суддів зазначає, що в межах розгляду питання про реєстрацію податкових накладних податковий орган позбавлений можливості перевіряти реальність господарських операцій, підтвердження їх здійснення за ланцюгом постачання, тощо, адже такі питання можуть бути досліджені виключно в межах документальної перевірки.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу на правові позиції, викладені Верховним Судом в постановах від 07.12.2022 у справі № 500/2237/20, від 16.09.2022 у справі № 380/7736/21, згідно з якими, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами  Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Таким чином, вищенаведене свідчить про необґрунтованість спірного рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, а отже спірне рішення є протиправними та підлягає скасуванню.
Натомість, доводи скаржника, що спірне рішення прийнято правомірно, зокрема через ненадання копій документів, свого підтвердження не знайшли.
Суд апеляційної інстанції з урахуванням встановлених у даній справі обставин, вважає, що в даному випадку належним способом захисту порушеного права є не лише скасування спірного рішення контролюючого органу, а й зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну, оскільки саме такий спосіб захисту порушеного права є свідченням того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Такий спосіб захисту права неможливо визнати втручанням у дискреційні повноваження контролюючого органу, оскільки ним ці повноваження були самостійно реалізовані шляхом прийняття спірних рішень, які були предметом судового контролю у межах цієї справи.
Згідно із  ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Підсумовуючи, апеляційний суд дійшов висновку, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції і не дають підстав для висновку про помилкове застосування судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права.
Керуючись статтями  241-245,  250,  315,  316,  321,  322,  327,  329 КАС України, суд

п о с т а н о в и в:
                    
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення.
                    Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.09.2024 - залишити без змін.
                  Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття є остаточною та оскарженню не підлягає.
  
Головуючий - суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      А.В. Шлай 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова