П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

13 серпня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/26018/24	
Перша інстанція: суддя Василяка Д.К.
Судова колегія П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі: 
Головуючого:          Градовського Ю.М.
суддів:          Бітова А.І., 
                                     Єщенка О.В.
розглянувши в порядку письмового провадження у м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 січня 2025р. по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕЛТРІКС» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И Л А:
У серпні 2024р. Товариство з обмеженою відповідальністю  «ЕЛТРІКС» звернулось до суду із позовом  до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №95682 від 8.08.2024р. про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕЛТРІКС» п.8 критеріїв ризиковості платника податку;
- зобов`язати Головне управління ДПС в Одеській області, виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕЛТРІКС» з переліку ризикових платників податків;
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області №11544036/43766790 від 1.08.2024р., №11544037/43766790 від 1.08.2024р.;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №1 від 4.07.2024р., №2 від 9.07.2024р. Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕЛТРІКС», в Єдиному реєстрі податкових накладних за датою їх фактичного отримання.
В обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що Головним управлінням ДПС в Одеській області 5.02.2024р. було прийнято рішення про відповідність товариства критеріям ризиковості платника податку №12529. ТОВ «ЕЛТРІКС» направило до Головного управління ДПС в Одеській області відповідні пояснення, проте рішенням №95682 від 8.08.2024р. Товариство було знов віднесене до ризикових платників податків. Також при проведенні реєстрації податкових накладних №1 від 4.07.2024р. із продажу олії соняшникової на суму 14 968 800,00грн., №2 від 9.07.2024р. із продажу соняшникового шроту на суму 13 889 040,00 грн., їх реєстрація була зупинена з тих підстав, що ТОВ «ЕЛТРІКС» відповідає п.8 критеріям ризиковості платника податків. ТОВ «ЕЛТРІКС» до Головного управління ДПС в Одеській області було подано відповідні первинні документи і пояснення щодо здійснення реєстрації податкових накладних, але рішеннями останнього в реєстрації було відмовлено, а саме: №11544036/43766790 від 1.08.2024р. щодо ПН№1, №11544037/43766790 від 1.08.2024р. щодо ПН№2.
ТОВ «ЕЛТРІКС» посилаючись на протиправність рішень податкового органу та вважаючи їх такими, що підлягають скасуванню, звернувся до суду з даним позовом.
Посилаючись на вказані обставини просив позов задовольнити.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 31 січня 2025р. адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕЛТРІКС» критеріям ризиковості платника податку №12529 від 5.02.2024р., №95682 від 8.08.2024р..
Зобов`язано Головне управління ДПС в Одеській області, виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕЛТРІКС» (вул.Жуковського, буд.6, оф.11, м.Одеса, 65014, код ЄДРПОУ 43766790)  з переліку ризикових платників податків
Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області №11544036/43766790 від 1.08.2024р., №11544037/43766790 від 1.08.2024р.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №1 від 4.07.2024р., №2 від 9.07.2024р. Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕЛТРІКС», в Єдиному реєстрі податкових накладних за датою їх фактичного отримання.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕЛТРІКС» судовий збір у розмірі 9084грн..
В апеляційній скарзі ГУ ДПС в Одеській області просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі, посилаючись на порушення норм права.
Судова колегія вважає, що у відповідності до п.1 ч.1 ст.311 КАС України, апеляційну скаргу можливо розглянути в порядку письмового провадження, оскільки в матеріалах справи достатньо доказів для вирішення справи по суті.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідь судді-доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів і вимог апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про задоволення апеляційної скарги, скасування рішення суду та прийняття по справі нової постанови про відмову у задоволенні адміністративного позову, з наступних підстав. 
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не доведено, що існують підстави для застосування до позивача п.8 Критеріїв ризиковості платників податків з відповідним внесенням до переліку ризикових суб`єктів господарювання, а тому дійшов висновку про визнання протиправним та скасування рішення Комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕЛТРІКС» критеріям ризиковості платника податку №12529 від 5.02.2024р., №95682 від 8.08.2024р..
Разом з тим, щодо реєстрації податкових накладних, суд першої інстанції зазначив, що надіслані позивачем письмові пояснення з копіями документів повністю відображають реальність здійснення позивачем господарських операцій та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкових накладних. Зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операції, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, суд першої інстанції дійшов висновку, що податковий орган не мав правових підстав для відмови позивачу в реєстрації податкової накладної №1 від 4.07.2024р. та №2 від 9.07.2024р..
Проте, колегія суддів не може погодитися з такими висновками суду першої інстанції, оскільки вказаного висновку суд дійшов без належного з`ясування обставин по справі та  належної оцінки доказів, допустив невірне застосування норм матеріального права та порушив норми процесуального права.
За правилами ст.242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судова колегія вважає, що вказані порушення норм права призвели до неправильного вирішення справи по суті, а тому апеляційний суд на підставі ст.315 КАС України, рішення суду скасовує та приймає по справі нову постанову про відмову у задоволенні позову, з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи під час апеляційного розгляду, що Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕЛТРІКС» зареєстроване відповідно до законодавства України 14.09.2020р., номер запису про державну реєстрацію: 1005567770001075006, перебуває на податковому обліку в Приморській державній податковій інспекції Головного управління ДПС в Одеській області, платник податку на прибуток та платник ПДВ з 1.01.2023р. (ІПН 437667915535).
Основним видом економічної діяльності позивача є оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (код КВЕД 46.21).
Позивач здійснює купівлю-продаж зернових, бобових, олійних культур та продукції їх переробки. Товари реалізуються з націнкою заради отримання відповідного прибутку. Ціни на товари відповідають ринковим. Постачальники обираються після відповідних досліджень ціни і пропозицій та за наслідками перемовин.
Свою діяльність ТОВ «ЕЛТРІКС» здійснює за адресою: м.Одеса, вул.Жуковського, буд. 6, оф. 11 (юридична та фактична), де розміщений офіс позивача, відповідно до договору оренди. У користуванні товариства також перебуває склад, що розташований за адресою Одеська область, м.Арциз, вул.Металева, буд.1, який орендується за договором оренди. Про наявність вказаного майна контролюючий орган повідомлено за формою за 20-ОПП від 7.02.2024р.
Відповідно до договору поставки №4-24 від 2.01.2024р. укладеного між ТОВ «ЕЛТРІКС», як покупцем, та ТОВ «Група компаній «СВІТОЧ», як постачальником, останнє здійснило продаж олії соняшникової та шроту соняшникового.
5.02.2024р. Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області було прийнято рішення №12529 про відповідність ТОВ «ЕЛТРІКС» критеріям ризиковості платника податку.
Вказане рішення було прийнято з підстав відповідності Позивача до п.8 Критеріїв ризиковості платника податку за кодами:
- 03 відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності;
- 07 недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції);
- 13 придбання товарів (послуг) у платника (ів) податку, щодо якого (их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
В подальшому ТОВ «ЕЛТРІКС», відповідно до договору поставки №2304/24-3 від 23.04.2024р. здійснило продаж олії соняшникової та шроту з насіння соняшнику ТОВ «БІЗСЕРВІС ЛЮКС», що підтверджується Специфікаціями №1 від 1.07.2024р. на шрот соняшниковий у розмірі 4500 тонн, №2 від 1.07.2024 р. на олію соняшникову у розмірі 1500 тонн, видатковими накладними №4 від 4.07.2024р. про поставку олії соняшникової у розмірі 1400 тонн на суму 14 968 800,00грн., №5 від 9.07.2024р. про поставку соняшникового шроту у розмірі 4400 тонн на суму 13 889 040,00 грн.
На виконання вимог  ст.201 ПК України, позивачем за результатами взаємовідносин із ТОВ «БІЗСЕРВІС ЛЮКС» через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронної звітності» засобами телекомунікаційного зв`язку було складено і направлено до Державної податкової служби України для реєстрації податкові накладні №1 від 4.07.2024р. на суму 14 968 800,00 грн, в т.ч. ПДВ 2494800,00 грн., №2 від 9.07.2024р. на суму 13 889 040,00 грн., в т.ч. ПДВ 2314 840,00 грн.
Проте, контролюючим органом реєстрації вказаних вище податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, що підтверджується відповідними квитанціями від 23.07.2024р. №9205196474, від 23.07.2024р. №9205155828. Підстава зупинення: «Податкова накладна складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
У зв`язку з цим позивачем до податкового органу було подано пояснення та повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрації яких зупинено, з рядом первинних документів для підтвердження реального характеру господарських операцій. 
Однак, рішеннями комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН №11544036/43766790 від 1.08.2024р. щодо ПН №1, №11544037/43766790 від 1.08.2024р. щодо ПН №2 відмовлено у реєстрації ПН у зв`язку з «наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства».
6.08.2024р. ТОВ «ЕЛТРІКС» подало до Головного управління ДПС в Одеській області відповідні пояснення щодо виключення Товариства із переліку ризикових платників податку.
Рішенням Головного управління ДПС в Одеській області від 8.08.2024р. №95682 ТОВ «ЕЛТРІКС» було визнано таким, що відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку за кодами:
- 03 відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності;
07 недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції);
- 13 придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо якого (их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку;
- 12 постачання товарів (послуг) платнику (ам) податку, щодо якого (их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
Позивач вважає вказані рішення безпідставними та такими, що підлягають скасуванню, у зв`язку із чим звернувся в суд із даним позовом.
Перевіряючи правомірність та законність рішень відповідачів, з урахуванням підстав, за якими позивач пов`язує їх безпідставність та скасування, судова колегія виходить з наступного.
Приписами ч.2  ст.19 Конституції України  визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Положеннями п.61.1 ст.61 ПК України  встановлено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з п.62.1 ст.62 ПК України, податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього  Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до  статі 39 цього Кодексу.
За правилами п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Положеннями п.201.16 ст.201 ПК України  встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених КМУ.
Так, механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України за №1165 від 11.12.2019р. (надалі - Порядок №1165).
За змістом п.5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У відповідності до п.6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Окрім того, відповідно до п.7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У свою чергу Критерії ризиковості платника податку наведені у додатку 1 до Порядку №1165 є вичерпним переліком.
Зокрема, п.8 вказаного Додатку передбачено одним із критеріїв: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
У затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме:
- у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності
або
- з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від … р. №.
Окрім того, судова колегія звертає увагу на те, що у формі рішення вказано про необхідність зазначення пункту критерію ризиковості платника податку, а у разі відповідності суб`єкта п.8 критеріїв ризиковості платника податку необхідно також зазначити, яка саме інформація була підставою для висновків про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Як вбачається із матеріалів справи, що 5.02.2024р. Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області було прийнято рішення №12529 про відповідність ТОВ «ЕЛТРІКС» критеріям ризиковості платника податку.
Вказане рішення було прийнято з підстав відповідності Позивача до п.8 Критеріїв ризиковості платника податку за кодами:
- 03 відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності;
- 07 недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції);
- 13 придбання товарів (послуг) у платника (ів) податку, щодо якого (их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку (а.с.30-31).
Рішенням Головного управління ДПС в Одеській області від 8.08.2024р. №95682 ТОВ «ЕЛТРІКС» було визнано таким, що відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку за кодами:
- 03 відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності;
07 недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції);
- 13 придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо якого (их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку;
- 12 постачання товарів (послуг) платнику (ам) податку, щодо якого (их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
Як вбачається з матеріалів справи, позивач засобами електронного зв`язку направив на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні №1 від 4.07.2024р., №2 від 9.07.2024р. виписані на адресу ТОВ «БІЗСЕРВІС ЛЮКС» на загальну суму 28 857 840,00 грн. 
Відповідно до фактичних обставин справи між ТОВ «ЕЛТРІКС» (Постачальник) та ТОВ «БІЗСЕРВІС ЛЮКС» (Покупець) було укладено договір поставки №2304/24-3. На умовах цього Договору Постачальник зобов`язується здійснити поставку Товару, а Покупець прийняти та оплатити поставлений Товар. Постачальник зобов`язується передати Покупцеві разом із товаром товаросупровідні документи: рахунок-фактура, видаткова накладна, якісне посвідчення із вказаними фактичними показниками якості Товару. Якість продукції, що поставляється за цим Договором, повинна відповідати діючим державним стандартам та технічним умовам. 
Відповідно до п.3.3 Покупець (ТОВ «БІЗСЕРВІС ЛЮКС» ) зобов`язується надати Постачальнику інструкції щодо відвантаження Товару найменування вантажоодержувача до початку строку поставки, але такий документ відсутній в повідомленні. 
Судова колегія зазначає, що в матеріалах справи відсутні транспортні документи, що підтверджували б поставку товару із складу Постачальника на склад покупця. Наявність товарно-транспортної накладної є доказом переміщення товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. 
Також, податковим органом зазначено та перевірено під час апеляційного розгляду справи, що в наданому штатному розписі зазначено, що штат на підприємстві складає у кількості 3 осіб, та судова колегія приходить до висновку, що зазначена кількість трудових ресурсів не відповідає об`ємам господарської діяльності підприємства. 
У рішенні про відповідність платника податку критеріям ризиковості також зазначено код 07-щодо недостатності трудових ресурсів для здійснення господарської операції в обсягах зазначених у податкових накладних. 
Як вже було встановлено вище, що на підтвердження реальності проведення господарських операцій та для виключення із переліку ризикових платників податків,  товариством було подано Повідомлення до податкового органу про надання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку.
В той же час, судова колегія звертає увагу на те, що на спростування висновків та підстав зазначених у рішенні податкового органу, подані документи ТОВ «ЕЛТРКІС» не відображають в повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості. 
За даними інформаційно-комунікаційних систем ДПС України, контрагента ТОВ «БІЗСЕРВІС ЛЮКС» також включено до переліку ризикових платників податку рішенням Комісії №10804 від 30.01.2024р., №102070 від 29.08.2024р., тобто, ТОВ «ЕЛТРІКС» працював вже з ризиковим контрагентом. 
Таким чином, судова колегія приходить до висновку, що відповідачем доведено обґрунтованість виникнення у контролюючого органу підстав для віднесення підприємства позивача до критеріїв ризиковості платника податків на підставі наявної податкової інформації за проведеним моніторингом з метою забезпечення заходів, направлених на упередження формування та розповсюдження сум ризикового ПДВ.
Аналізуючи вказане та беручи до уваги ненадання товариством відповідних та належних доказів на спростування вищевказаних підстав податкового органу, судова колегія вважає, що оскаржуване рішення містить належну мотивацію підстав та причин віднесення товариства до ризикових платників податків відповідно до п.8 Критеріїв ризиковості платників податку, та про доведення податковим органом документально обставин наявності у нього податкової інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником податків.
Виходячи з наведеного, апеляційний суд вважає, що у податкового органу були наявні законні підстави для прийняття оскаржуваного рішення про відповідність ТОВ «ЕЛТРІКС» критеріям ризиковості платника на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Апеляційний суд зазначає, що приписами п.44.1 ст.44 ПК України  визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Тобто, показники, визначені п.44.1 ст.44 ПК України  повинні підтверджуватись первинними документами, які податкові органи мають право вивчати і перевіряти під час проведення перевірок, що обумовлено пп.20.1.8 п.20.1 ст.20 ПК України.
Проведення будь-якої господарської операції підприємства фіксується і підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік.  Відповідно до ч.2  ст.3 ЗУ «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні»  (зі змінами та доповненнями) на даних бухгалтерського обліку ґрунтуються фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, тобто первинні документи з відображення господарських операцій є основою і для податкового обліку.
Отже, податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку та підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є належним чином оформленні первинні документи, які фіксують факт здійснення господарських операцій.
Також, у постанові від 6.03.2018р. по справі за №804/5444/16 Верховний Суд зазначає, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. Одним із юридичних елементів дійсності правочину є його спрямування на реальне настання правових наслідків, що ним обумовлені. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Також, судова колегія зазначає, що платник податків має дотримуватися «принципу належної податкової обачності» при виборі контрагентів. У постанові Верховного суду України від 4.06.2020р. у справі за №825/1630/17 зроблено висновок про те, що якщо між суб`єктами господарювання була підписана уся первинна документація (договори, акти, видаткові накладні тощо), а також була зареєстрована податкова накладна, то це не є беззаперечним фактом реальності господарської операції між контрагентом та платником податків.
Верховним судом України у постанові від 25.06.2018р. по справі за №803/1923/13-а зазначено, що сам факт наявності у позивача податкових, чи-то видаткових накладних, інших документів з посиланням на поставку товарів (послуг), виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах.
Верховний суд у своїй постанові від 20.11.2019р. у справі за №815/371/18 визначив, що про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активі, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності потрібне здійснення і облік інших господарських операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником в документах обліку.
Крім того, є важливим і те, що:
- розумна економічна причина має бути наявна в кожній господарській операції;
- нездійснення заходів з перевірки правоздатності контрагента є ризиком самого платника податків;
- платник, який претендує на податкову вигоду, повинен пересвідчитися у правильності оформлення первинних документів та їх достовірності;
- платник податків, який діяв без належної обережності при виборі контрагента повинен розуміти, що отримана податкова вигода є безпідставною.
Таким чином, з урахуванням встановлених під час апеляційного розгляду обставин та фактів,  судова колегія дійшла висновку, що Комісія податкового органу прийняла оскаржуване рішення про відповідність ТОВ «ЕЛТРІКС» критеріям ризиковості платника податку за №95682 від 8.08.2024р. виходячи із наданої інформації та документів, а тому діяла в межах та на підставі діючих норм податкового законодавства, оскільки позивачем не доведено протилежне.
Щодо позовних вимог про визнання протиправними та скасування рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області №11544036/43766790 від 1.08.2024р., №11544037/43766790 від 1.08.2024р. та зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні №1 від 4.07.2024р., №2 від 9.07.2024р., в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх фактичного отримання, судова колегія виходить з наступного.
Як вже було встановлено судовою колегією, позивач засобами електронного зв`язку направив на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні № 1 від 4.07.2024р. та №2 від 9.07.2024р. виписані на адресу ТОВ «БІЗСЕРВІС ЛЮКС» на загальну суму 28  857  840,00грн.
Проте, контролюючим органом реєстрації вказаних вище податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, що підтверджується відповідними квитанціями від 23.07.2024р. №9205196474, від 23.07.2024р. №9205155828. Підстава зупинення: «Податкова накладна складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
У зв`язку з цим позивачем до податкового органу було подано пояснення та повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрації яких зупинено, з рядом первинних документів для підтвердження реального характеру господарських операцій. 
Однак, рішеннями комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН №11544036/43766790 від 1.08.2024р. щодо ПН №1, №11544037/43766790 від 1.08.2024р. щодо ПН №2 відмовлено у реєстрації ПН у зв`язку з «наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства».
6.08.2024р. ТОВ «ЕЛТРІКС» подало до Головного управління ДПС в Одеській області відповідні пояснення щодо виключення Товариства із переліку ризикових платників податку.
Рішенням Головного управління ДПС в Одеській області від 8.08.2024р. №95682 ТОВ «ЕЛТРІКС» було визнано таким, що відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку за кодами:
- 03 відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності;
07 недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції);
- 13 придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо якого (их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку;
- 12 постачання товарів (послуг) платнику (ам) податку, щодо якого (их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з абзацом 1 пункту 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/ розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пунктів 7, 10, 11 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Відповідно до пункту 3 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165  податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації).
Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019р., зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019р. за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України  зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, який може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/ розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Відповідно до пункту 11 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як було встановлено вище, позивачу, було запропоновано надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, згідно переліку, вказаного у повідомлені.
Разом з тим, як вбачається з матеріалів справи, позивачем, було надано додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних/розрахунку коригування №1 від 4.07.2024р. та №2 від 9.07.2024р., однак, проаналізувавши доводи податкового органу, судова колегія зазначає, що дійсно позивачем а ні до податкового органу, а ні до суду, не надано документів на спростування зазначених доводів податкового органу, а саме таких документів, як додатки до договору, акти звіряння, заявки на проведення операцій, товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, документи, які підтверджують якість товару та інші документи, за допомогою яких можна встановити повний ланцюг операцій з поставки продукції.
Приписами п.44.1 ст.44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Тобто, показники, визначені п.44.1 ст.44 ПК України повинні підтверджуватись первинними документами, які податкові органи мають право вивчати і перевіряти під час проведення перевірок, що обумовлено пп.20.1.8 п.20.1 ст.20 ПК України.
Проведення будь-якої господарської операції підприємства фіксується і підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік.           Відповідно до ч.2 ст.3 ЗУ «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» (зі змінами та доповненнями) на даних бухгалтерського обліку ґрунтуються фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, тобто первинні документи з відображення господарських операцій є основою і для податкового обліку.
Отже, податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку та підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є належним чином оформленні первинні документи, які фіксують факт здійснення господарських операцій.
При цьому, судова колегія вважає, що обов`язок довести реальність господарських операцій та підтвердити її належними документами, покладається виключно на позивача. Вказані первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».
Суд апеляційної інстанції зауважує, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачем вчинено дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та прийнято рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
На підставі встановлених обставин, судова колегія вважає, що ТОВ «ЕЛТРІКС» до податкового органу не було надано усіх необхідних та належних документів, які б дійсно підтверджували факт виконання господарських операцій між позивачем та його контрагентами, та спростували б сумнів, який виник у податкового органу з приводу підтвердження реальності господарських операцій із наведеними контрагентами. 
Разом з тим, судовою колегією встановлено, що на дату подання зазначених податкових накладних, Товариство перебувало у переліку ризикових платників податків, сформованого відповідно до вимог Порядку зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019р. №1165.
Згідно з п.8 зазначеного Порядку, податкова накладна/розрахунок не підлягає реєстрації у ЄРПН у разі, якщо платник податку відповідає критеріям ризиковості. 
З урахуванням встановлених під час апеляційного розгляду обставин та фактів,  судова колегія дійшла висновку, що Комісія, яка приймає рішення щодо реєстрації або відмову в такій реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняла оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних виходячи із наданих документів, а тому діяла в межах та на підставі діючих норм податкового законодавства, оскільки позивачем не спростовано фактів, щодо сумніву податкового органу на підтвердження реальності господарських операцій як і не спростований факт наявності ознак ризиковості у діяльності позивача.
Виходячи з наведеного, судова колегія вважає, що рішення суду першої інстанції не можна вважати законним та обґрунтованим, а тому воно підлягає скасуванню з ухваленням по справі нового рішення про відмову у задоволені позовних вимог.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст.311, 315, 317, 322 КАС України, колегія суддів,-
П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 січня 2025р. – скасувати.
Прийняти по справі нову постанову, якою у задоволені адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕЛТРІКС» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії – відмовити.
Постанова суду набирає законної сили з дати її проголошення та оскарженню не підлягає, крім випадків встановлених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Головуючий:                                                                      Ю.М. Градовський

           Судді:                                                                                    А.І. Бітов                     

                                                                                          О.В. Єщенко