ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

13 серпня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/22180/24	
Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Семененка Я.В., Суховарова А.В.,     
за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року 
у справі №160/22180/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю фірма «КАСКАД»
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю фірми «КАСКАД» звернулось до суду з позовом  до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Н» №00005765102 від 12.06.2024.
Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновків контролюючого органу за результатами проведеної камеральної перевірки про допущення позивачем порушень податкового законодавства з частині термінів реєстрації 1039 податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних, і як, наслідок, застосування до товариства штрафних санкцій на підставі п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.  Позивач вказує на допущені процесуальні  порушення при складанні акту перевірки та розгляду заперечень позивача, зазначаючи, що акт перевірки підписаний однією посадовою особою контролюючого органу, також позивача позбавлено (обмежено) права на повноцінну участь у розгляді його заперечень на акт перевірки.  По суті виявлених порушень позивач зазначає, що граничний термін реєстрації наведених у переліку в акті перевірки розрахунків коригування повинен обраховуватись з дати фактичного отримання позивачем від продавців таких розрахунків, а не з дати їх складання, як необґрунтовано вважає контролюючий орган. Щодо податкових накладних, звітний період згідно яким грудень 2021 року, червень – грудень 2022 року, січень – грудень 2023 року, січень, лютий 2024 року, контролюючий орган не врахував змін, які вносились до Податково кодексу України, та фактично порушив  презумпцію   правомірності рішення платника податків, встановленої в пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 та п.56.21 ст.56 ПК України, який повинен був бути застосований у  зв`язку з наявністю правової колізії між однотипними нормами Податкового кодексу України. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року позов задоволено.
Суд виходив з того, що на момент складання акту камеральної перевірки та винесення спірного податкового повідомлення-рішення вже набули чинності зміни, внесені Законом України від 12.01.2023 №2876-ІХ  до  ПК України, в частині доповнення підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України  пунктами 89 та 90, які, зокрема пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану, який введений в Україні з 24.02.2022. Суд погодився з доводами позивача, що вказаний закон має зворотну дію в часі. Термін, який застосований у підпункту 90 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України  «протягом дії воєнного стану», охоплює період часу від початку до закінчення/скасування воєнного стану.
Також суд, пославшись на пункт 11 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, дійшов висновку, що на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Але, як встановлено судом першої інстанції,  відповідачем більша частина суми штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахована відповідно до положень пункту120-1.1 статті 120-1 ПК України, тоді як виходячи з приписів п. 11 підрозділу 10  розділу ХІХ «Перехідні положення» ПК України, відповідач при визначені розміру штрафу мав керуватися саме нормами  Закону № 2876-ІХ.
Таким чином, суд погодився з твердженням позивача, що відповідач під час проведення перевірки та складання податкового повідомлення-рішення мав керуватися саме пунктами 89 та 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України, які є пріоритетними у застосуванні у період воєнного стану порівняно із загальними нормами ст. ст.  201  та  120-1 ПК України.
Також суд встановив, що ані акт перевірки, ані розрахунок до податкового повідомлення-рішення не містять інформації про дату отримання розрахунків коригування до податкових накладних покупцем. З наданих позивачем документів судом з`ясовано, що розрахунки коригування, отримані ТОВ фірма «КАСКАД», зокрема: №14 дата виписки 30.06.2023 (дата отримання 19.07.2023); №207 дата виписки 26.04.2022 (дата отримання 10.08.222); №2400229 дата виписки 24.06.2022 (дата отримання 05.05.2023); №2400232 дата виписки 24.06.2022 (дата отримання 05.05.2023).
Ураховуючи дати отримання позивачем вказаних розрахунків коригування до ПН та дату реєстрації останніх, суд дійшов висновку, що такі розрахунки коригування до податкових накладних були зареєстровані в межах передбачених абз. 18 п.201.10 ст. 201 ПК України строків.
Скасовуючи податкове повідомлення-рішення №00005765102 від 12.06.2024 в повному обсязі, суд керувався тим, що він не може перебирати на себе функцію контролюючого органу та здійснювати належний розрахунок штрафної санкції, оскільки адміністративний суд не може підміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесенні до компетенції цього органу, адже завдання правосуддя полягає не у забезпеченні ефективності державного управління, а в гарантуванні дотримання вимог права, інакше порушується принцип розподілу влади. Саме на податковий орган покладено повноваження стосовно визначення розміру штрафу, отже такі повноваження є дискреційними.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. Відповідач наполягає на правильності нарахування штрафних санкцій, вважає правильним застосування норм податкового законодавства. Стосовно несвоєчасної реєстрації 7 розрахунків коригування, скаржник зазначає, що оскільки ПК України не передбачено механізму фіксації дати отримання покупцем розрахунку коригування, ДПС України надано рекомендації (лист від 05.10.2023 № 24962/7/99-00-04-02-01-07) щодо термінів реєстрації розрахунків коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, а саме: реєстрацію розрахунків коригування необхідно здійснювати з урахуванням термінів, визначених п. 201.10 ст. 201 та п. 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. На відповідний платник податків не надав документальних підтверджень термінів отримання розрахунків коригування на зменшення сум компенсації вартості товарів/послуг. Станом на дату розгляду заперечень, відповідач не отримав додаткових пояснень та документальних підтверджень, зокрема, офіційну відповідь незалежної та незацікавленої сторони - офіційного розробника програмного забезпечення ТОВ «М.Е.ДОК». Щодо особливостей застосування штрафних санкцій відповідач зазначає, що його позиція відповідає позиціям Державної податкової служби України (лист від 01.02.2024 №2725/7/99-00-04-02-04-07), Верховного Суду у постановах від 30.01.2024 у справі №280/4484/23 (касаційне провадження № К/990/42003/23) та від 06.02.2024 у справі №160/10740/23 (касаційне провадження №К/990/319/24).
Представник відповідача в судовому засіданні підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі. Відповідачем також подані додаткові пояснення з приводу висновків щодо несвоєчасної реєстрації розрахунків коригування та застосування у зв`язку з цим  штрафних санкцій.
Представник позивача в судове засідання не з`явився, про час і місце судового засідання позивач повідомлений судом належним чином. Позивачем подані до суду додаткові пояснення щодо доводів відповідача в апеляційній скарзі, в тому числі, з приводу реєстрації розрахунків коригування, до яких долучені додаткові документи: копії податкових накладних, розрахунків коригування. 
13.08.2025 до суду надійшло повідомлення від адвоката Жорніченка Д.В. про припинення його повноважень як представника позивача у цій справі.
Інші заяви та клопотання від позивача на дату та час розгляду справи  13.08.2025 до суду апеляційної інстанції не надходило.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню частково, з огляду на таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, Товариство з обмеженою відповідальністю фірма «КАСКАД» (код ЄДРПОУ 23934596) зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 24.11.1995, перебуває на податковому обліку в Східному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків.
Основним видом діяльності за КВЕД є: 46.72 Оптова торгівля металами та металевими рудами.
На підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 розділу І, п. 75.1 ст. 75 розділу ІІ ПК України, у порядку визначеному пунктом 76.2 статті 76 розділу ІІ ПК України, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками проведено камеральну перевірку ТОВ «ФІРМА КАСКАД» щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої складено акт камеральної перевірки від 29.04.2024 № 449/32-00-51-02-03/23934596. 
Перевіркою встановлено порушення вимог пункту 201.1 та пункту 201.10 статті 201 Кодексу, підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX  «Перехідні положення», п.89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, в частині порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних:
-  із сумою ПДВ податкових накладних на суму ПДВ 7 570 826,05 грн. з порушенням строку реєстрації до 15 календарних днів;
- із сумою ПДВ податкових накладних на суму ПДВ 1145,63 грн. з порушенням строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- із сумою ПДВ податкових накладних на суму ПДВ 90 067,56 грн. з порушенням строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
-  із сумою ПДВ податкових накладних на суму ПДВ 35 041 800,09 грн. з порушенням строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.
В акті камеральної перевірки наведений перелік податкових накладних та розрахунків коригування, які за висновком контролюючого органу зареєстровано в ЄРПН з порушенням граничних термінів реєстрації, із інформацією, зокрема, щодо найменування контрагента, номеру податкової накладної, дати складання, фактичної дати реєстрації, граничного терміну реєстрації, відповідно до вимог п. 201.10 ст. 201 ПК України та п. 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, кількості днів відповідного протермінування (у кількісному виразі), наведення категорії протермінування відповідно до вимог п.1201.1 ст.1201 ПК України та п. 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, сум ПДВ та обсягів постачання з наведенням підсумків по кожній з категорії штрафних санкцій. 
При цьому при здійсненні розрахунків кількості днів протермінування, зазначених в акті камеральної перевірки від 29.04.2024 № 449/32-00-51-02-03/23934596,  контролюючим органом виокремлено проміжок часу з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року з загальної кількості днів протермінування такої реєстрації; для податкових накладних/розрахунків коригування, складених у період з лютого 2022 року по травень 2022 року, визначено граничний  терміном реєстрації 15 липня 2022 року; для податкових накладних/розрахунків коригування, складених після 16 січня 2023 року, граничний термін реєстрації визначений на підставі вимог п. 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. 
На висновки камеральної перевірки, викладені в акті від 29.04.2024 №449/32-00-51-02-03/23934596, у частині порушення термінів реєстрації розрахунків коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг у сумі ПДВ (-21 550,19 грн.) позивач подав заперечення вх. №4187/6 від 22.05.2024.
За наслідками розгляду вказаних заперечень Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків надало відповідь листом від 05.06.2024 №141/-32-00-51-02-03-23934596, в якому вказало про правомірність та визнання такими, що відповідають нормам чинного податкового законодавства, інших висновків акту в частині порушень законодавчо визначених граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування.
На підставі акту камеральної перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 12.06.2024 №00005765102, яким до Товариства з обмеженої відповідальністю фірма «КАСКАД» застосовано штраф в розмірі 14756187,40 грн.
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Стосовно виявленого відповідачем порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, наявність такого порушення позивачем не заперечується, водночас позивач вважає неправильним застосування відповідачем норм податкового законодавства. 
Як встановлено вище, в спірному випадку, підставою для застосування до позивача штрафу за означеним податковим повідомленням-рішенням є висновок контролюючого органу про встановлення порушень граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних з датою складання: грудень 2021 року, червень – грудень 2022 року, січень - грудень 2023 року та січень, лютий  2024 року.
За приписами п.201.1 ст.201 ПК України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до абз.1 п.201.10 ст.201 ПК України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Згідно абз.14 п.201.10 ст.201 ПК України  реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом  198.5 статті 198  та пунктом  199.1 статті 199  цього  Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно з п.120-1.1  ст.120 ПК України  порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого  статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту  198.5 статті 198  цього  Кодексу  у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до  статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту  201.4 статті 201  цього  Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей  192  і  201  цього  Кодексу  покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Таким чином, на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк, встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. Не дотримання вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
З`ясовуючи питання правомірності застосування контролюючим органом штрафної санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, суд апеляційної інстанції враховує, що  постановами Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», від 20.05.2020 № 392 «Про встановлення карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», від 22.07.2020 № 641 «Про встановлення карантину та запровадження посилених протиепідемічних заходів на території із значним поширенням гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» та  від 09.12.2020 №1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2»  (зі змінами), з 12.03.2020 по 30.06.2023 на території України було встановлено карантин з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до  Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX. 
У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальній, та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (СОVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-ІХ та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1, згідно якому  за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Аналіз даної норми дозволяє дійти висновку, що податковим законодавством було встановлено мораторій на застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства на період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, окрім визначених законом випадків, і такий мораторій розповсюджується на застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
Разом із тим,  до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX введено на території України воєнний стан з 24.02.2022, який неодноразово продовжувався та триває до теперішнього часу.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності з 07.03.2022, підрозділ 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  доповнено пунктом 69, який встановлює, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктом 69.9 цього пункту визначено, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, внесені зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України, згідно яким встановлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного  Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України  у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану»  за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Згідно з пп. 69.1-1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України  платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Положеннями пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України  визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом  112.8.9 пункту 112.8 статті 112  цього  Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Крім того,  Законом №2260-ІХ  п.69.9 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України  викладено в такій редакції:
«Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім:
дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків;
строків проведення камеральних перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення за результатами камеральних перевірок, нарахування пені;
строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, додаткових документів та пояснень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення, адміністративного арешту майна за результатами фактичних перевірок».
Відповідно до пп.112.8.9 п.112.8 ст.112 ПК України  обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є: вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору).
Таким чином,  Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, поновлена відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з  ПК України  та іншими законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом  112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, що звільняють від фінансової відповідальності. 
В той же час передбачено умову, за якою платники податків звільняються від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на період з 24.02.2022 до 27.05.2022 (тобто від початку воєнного стану до дня набрання чинності  Законом №2260-ІХ), а саме: якщо реєстрація таких податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН здійснена до 15.07.2022.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, а саме: відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
Отже, стосовно податкових накладних/розрахунків коригування, складених платником після 31.05.2022, у випадку їх несвоєчасної реєстрації в ЄРПН,  підлягають нарахуванню  штрафні (фінансові) санкції відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
За наведеного вище правового регулювання в контексті спірних правовідносин, суд апеляційної інстанції вважає правомірним застосування до позивача штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у розмірі: 2%, 10%, 15%, 20%, 30% та 40% відповідно до кількості днів порушення термінів реєстрації податкових накладних. 
Позиція контролюючого органу в спірному випадку відповідає висновкам Верховного Суду у постановах від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 у справі №160/10740/23,  а також від 26.02.2025 у справі №200/4768/23.
Заперечень з приводу розрахованої контролюючим органом кількості днів прострочення реєстрації податкових накладних, а також розрахунку штрафних санкцій позивач не подав. Також позивачем не подано доказів на підтвердження відсутності його вини та/або наявності форс-мажорних обставин, які є підставою для звільнення від відповідальності згідно пп.112.8.9 п.112.8 ст.112 ПК України.
Виходячи із змісту пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за яким платник податків звільняється від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання податкового обов`язку у випадку неможливості його виконання, суд апеляційної інстанції, враховуючи правову позицію Верховного Суду, зокрема у постанові від 26.02.2025 у справі №200/4768/23, зазначає, що вказана норма передбачає конкретну підставу для невиконання податкових правил - об`єктивна нездатність їх дотримання.  
Порушення, що є предметом розгляду у справі, мають характер триваючих та повторюваних, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість. Отже, склалася ситуація, що платник податків здійснював господарську діяльність, мав змогу укладати та виконувати договори, проте, з певних суб`єктивних причин, не виконав належним чином свій податковий обов`язок. Ураховуючи проміжок часу, протягом якого платником податків були системно допущені вказані правопорушення, можливість виконання податкових зобов`язань з боку платника податків є очевидною.
Щодо застосування штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних судом апеляційної інстанції з`ясовано, що контролюючий орган виходив з того, що розрахунки коригування зареєстровані в ЄРПН з порушенням граничних строків, встановлених пунктом 201.10 статті 201 ПК України, з огляду на дату складання таких розрахунків коригування, а саме: від 31.12.2019 №13 (дата реєстрації - 16.01.2020), від 30.06.2023 №14 (дата реєстрації - 19.07.2023), від 26.04.2022 №207 (дата реєстрації - 09.08.2022), від 24.06.2022 №2400229 (дата реєстрації - 04.05.2023) та від 24.06.2022 №2400232 (дата реєстрації - 04.05.2023).
В той же час, відповідно до наведених вище правових норм строки реєстрації розрахунків коригування, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, обраховуються від дня отримання таких розрахунків коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем), а не від дати їх складання. 
Отже,  обов`язковою умовою встановлення факту порушення граничного строку реєстрації розрахунку коригування у випадку порушення граничного строку є саме встановлення дати отримання розрахунків коригування до податкових накладних отримувачем (покупцем).
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що на законодавчому рівні не впроваджено процедуру фіксації дати отримання покупцем розрахунку коригування складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, тому відповідач як орган державної влади не повинен мати можливість отримувати вигоду від цієї ситуації та у ситуації правової невизначеності обирати варіант поведінки, який не є вигідним для платника податків - застосовувати за аналогією абзаци 15-16 пункту  201.10 статті 201 ПК України. 
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом, зокрема, у постанові від  12.03.2025 у справі № 160/12120/24.
Як вбачається з наданих позивачем доказів, листа ТОВ «М.Е.ДОК» від 02.07.2024 та додатків до нього, роздрукованих з програмного комплексу М.Е.Дос, листа ТОВ «ЕКСІМТРАНС» від 28.03.2024:
розрахунок коригування від 31.12.2019 №13 до податкової накладної № 11 від 31.12.2019 направлений позивачу 15.01.2020, зареєстрований в ЄРПН 16.01.2020;
розрахунок коригування від 30.06.2023 №14 до податкової накладної № 7 від 26.06.2023 направлений позивачу 19.07.2023, того ж дня направлений в ДПС на реєстрацію, зареєстрований в ЄРПН 20.07.2023; 
розрахунок коригування від 26.04.2022 №207 до податкової накладної № 393 від 08.02.2022 направлений позивачу 12.07.2022, направлений в ДПС на реєстрацію 09.08.2022, зареєстрований в ЄРПН 10.08.2022;
розрахунок коригування від 24.06.2022 №2400229 до податкової накладної № 1000393 від 10.12.2021 направлений позивачу 27.04.2023, зареєстрований в ЄРПН 04.05.2023;
розрахунок коригування від 24.06.2022 №2400232 до податкової накладної № 1000393 від 10.12.2021 направлений позивачу 27.04.2023, зареєстрований в ЄРПН 04.05.2023.
Суд враховує, що відомості з програмного забезпечення для подання звітності до контролюючих органів та обміну юридично значущими первинними документами між контрагентами в електронному вигляді «M.E.Doc» є належними та допустимим доказами, з яких можливо ідентифікувати номер, зміст операцій, точну дату та час отримання та реєстрацію спірних розрахунків коригування до податкових накладних.
Таким чином, з матеріалів справи вбачається, що граничні терміни реєстрації вищезазначених розрахунків коригування від 31.12.2019 №13, від 30.06.2023 №14, від 24.06.2022 №2400229 та від 24.06.2022 №2400232 з дня їх отримання позивачем не перевищують законодавчо встановлений строк їх реєстрації в ЄРПН.
Ані акт перевірки, ані розрахунок до спірного податкового повідомлення-рішення не містять інформації про дату отримання розрахунків коригування до податкової накладної позивачем.
Отже, з огляду на відсутність у відповідача відомостей про дату отримання покупцем спірних розрахунків коригування та надання позивачем даних про час отримання ним цих розрахунків коригування від продавця, суд апеляційної інстанції вважає, що  контролюючим органом не доведено порушення позивачем строків реєстрації розрахунків коригування. Доказів на спростування доводів позивача про дату отримання розрахунків коригування про зменшення суми компенсації вартості товарів від контрагентів позивача  відповідачем не надано.
За таких обставин суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для застосування штрафних санкцій в цій частині. Нарахована податковим повідомленням-рішенням №00005765102 від 12.06.2024 штрафна санкція підлягає зменшенню на загальну суму 3157,40 грн. (розрахунок коригування №13 від 31.12.2019 – на 1 073,01 грн., розрахунок коригування №14 від 30.06.2023 - на 100,00 грн., розрахунок коригування №2400229 від 24.06.2022 - на 929,83 грн., розрахунок коригування №2400232 від 24.06.2022 - на 940,01 грн., розрахунок коригування №207 від 26.04.2022 - на 114,55 грн.)
Щодо розрахунків коригування №479 від 28.02.2024 до податкової накладної № 942 від 28.02.2024 та №480 від 29.02.2024 до податкової накладної № 944 від 28.02.2024, які виписані позивачем (як постачальником) – вказані розрахунки коригування  зареєстровані  - 01.04.2024, що позивачем не спростовується. Обставини, які б звільняли позивача від відповідальності за порушення граничних термінів реєстрації розрахунків коригування в ЄРПН, позивачем не зазначені, судом з наявних у справі доказів не встановлені.   
Виходячи з вищевикладеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи неповно дослідив обставини, які мають значення для справи, неправильно застосував норми матеріального права, що відповідно до ст.317 КАС України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення про часткове задоволення позову. 
Керуючись ст.ст. 310, 315, 317, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 

УХВАЛИВ:
Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року у справі №160/22180/24 скасувати, ухвали нове рішення.
Позов задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Н» №00005765102 від 12.06.2024 в частині застосованої штрафної санкції в розмірі 3157,40 грн.
В решті позову відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, може бути оскаржена до касаційного суду у випадках та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров