П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  600/5677/24-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Маренич Ігор Володимирович   
Суддя-доповідач -  Сапальова Т.В.  

23 липня 2025 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Сапальової Т.В. 
суддів:  Шидловського В.Б.  Капустинського М.М. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Пращерук М. О., 
представника позивача - Ладанівської Н.І.
представника відповідача - Проскурняк Л.В.   

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця   ОСОБА_1 на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 28 березня 2025 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця   ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
у грудні 2024 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.11.2024 року №00000/22677/Ж10/24-13-07-04, винесене Головним управлінням Державної податкової служби у Чернівецькій області складене на підставі акта перевірки №11995/19/00/0704/ 3649706992 від 16.09.2024 року відносно ФОП ОСОБА_1 ;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.11.2024 року №00000/22676/Ж10/24-13-07-04, винесене Головним управлінням Державної податкової служби у Чернівецькій області складене на підставі акта перевірки №11995/19/00/0704/ 3649706992 від 16.09.2024 року відносно ФОП ОСОБА_1 .
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що в період з 04.09.2024 по 13.09.2024 працівниками ГУ ДПС у Тернопільській області проведено фактичну перевірку в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює господарську діяльність ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт від 13.09.2024 за №11995/19/00/0704/3649706692. На підставі акту фактичної перевірки податковим органом прийнято ППР від 12.11.2024 №00000/22676/Ж10/24-13-07-04, №00000/22676/Ж10/24-13-07-04, якими до позивача застосовано фінансові санкції за порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР) та пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями (далі - ПКУ, ПК України) на загальну суму 813315,00 грн. Вважає вказані ППР необґрунтованими та такими, що суперечать нормам чинного законодавства, є протиправним та підлягає скасуванню, тому звернувся з вказаним позовом до суду.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 28 березня 2025 року в задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, у якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким задовольнити позовні вимоги.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору. Поряд з цим, зауважує, що позивач надав всі належні документи на підтвердження правомірності здійснення діяльності, однак такі безпідставно не були взяті до уваги податковим органом.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач заперечив наведені доводи апеляційної скарги, зазначивши про їх необґрунтованість та повне спростування в ході розгляду даної справи судом першої інстанції.
В судовому засіданні представник позивача підтримав вимоги апеляційної скарги та просив її задовольнити.
Представник відповідача заперечував проти задоволення апеляційної скарги.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ФОП ОСОБА_1 здійснює підприємницьку діяльність із 24.05.2022 року, номер запису у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 2010350000000151617.
Серед видів діяльності платника податків визначено наступні КВЕД: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний); 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах; 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устаткування; 95.12 Ремонт обладнання зв`язку; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна
Позивач здійснює господарську діяльність в магазині "Ябко" за адресою: вул. Руська, 18, м. Тернопіль.
ГУ ДПС у Тернопільській області на підставі наказу від 04.09.2024 №1920-п "Про проведення фактичної перевірки" та направлень на перевірку від 04.09.2024 №3333/07-04 та №3334/07-04 проведено фактичну перевірку магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність позивач, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 13.09.2024 реєстраційний № 11995/19/00/0704/3649706992 (далі - акт перевірки).
Даним актом перевірки встановлено порушення:
- пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР;
- пункту 85.2. статті 85 ПК України);
- ч. 4 ст. 24 КЗпП України.
На підставі вказаного акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 12.11.2024 №00000/22676/Ж10/24-13-07-04, №00000/22676/Ж10/24-13-07-04, якими до позивача застосовано штрафні санкції на суму 811275,00 грн та 2 040,00 грн відповідно.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з вказаним позовом. 
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийнято контролюючим органом відповідно до норм чинного законодавства.
Апеляційний суд, перевіривши доводи апеляційної скарги, виходячи з меж апеляційного перегляду, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України), а також, надаючи оцінку правильності застосування судом норм матеріального чи порушення норм процесуального права у спірних правовідносинах, виходить з наступного.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За змістом ст.67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відповідно до приписів пункту 177.10 статті 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.
Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Досліджуючи зміст порушення, покладеного в основу оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, слід зазначити, що правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" №265/95-ВР від 06.07.1995 (далі Закон №265/95-ВР), відповідно до статті 15 якого контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, інших емітованих платіжних інструментів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.
Розділ ІІ Закону №265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Відповідно до норм ст. 2 Закону №265/95-ВР термін "технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту" для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України "Про захист прав споживачів". Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до Переліку груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 березня 2017 року №231, смартфони та мобільні телефони (код згідно з УКТЗЕД 8517120000) віднесені до технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій.
Зважаючи на наведене суд першої інстанції правильно вказав, що пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в третьому абзаці цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). 
Згідно з статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності):
1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;
2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі    статті 20 Закону №265/95-ВР.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22.
Правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП визначає Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 03.09.2021 №496, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за № 1411/37033 (далі - Порядок №496).
Згідно з пункту 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях: документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.
Згідно з пунктами 1 та 2 розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (п.4 розділу ІІ Порядку № 496).
Так, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (пункт 1 Розділу ІІ Порядку № 496).
Відповідно до п. 9 розділу ІІ Порядку № 496, заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: 1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.
Разом з тим, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку № 496 передбачено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Отже документами, що є підставою для внесення записів до товарних запасів є накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи тощо.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХIV (далі Закон № 996-ХIV).
Відповідно до статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
Відповідно до статей 1011-1012 Цивільного кодексу України, за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Договір комісії може бути укладений на визначений строк або без визначення строку, з визначенням або без визначення території його виконання, з умовою чи без умови щодо асортименту товарів, які є предметом комісії. Комітент може бути зобов`язаний утримуватися від укладення договору комісії з іншими особами. Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов`язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну.
Статтею 1018 Цивільного кодексу України передбачено, що майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента.
Відповідно до обставин справи, 02.09.2024 між ФОП ОСОБА_2 (комітент) та ФОП ОСОБА_1 (комісіонер) укладено Договір комісії №ДА-02-09-24-БО, пунктом 1.2 якого визначено, що конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, а також інші умови та вказівки комітента наведено у Актах приймання-передачі до цього договору (а.с.61-62).
Так, відповідно до акту приймання-передачі товарів до договору комісії №ДА-02-09-24-БО від 02.09.2024, складеного 02.09.2024 комітент передав комісіонеру товари згідно з переліком в загальній кількості 820 шт. на загальну суму 811275,00 грн (а.с.66-70).
Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) було складено відповідачем за цінами згідно акту приймання-передачі товарів від 02.09.2024 до Договору комісії №ДА-02-09-24-БО від 02.09.2024, який був наданий під час перевірки.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що Договором комісії та Актами приймання-передачі товарів не може підтверджуватися належний облік товарних запасів за місцем їх реалізації, оскільки в договорі комісії не конкретизований асортимент товарів; не подано ревізорам звіту, який складається в довільній формі і має містити реквізити визначені Законом «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (обов`язок комісіонера щодо подання звіту визначено умовами Договору комісії).
Слід зазначити, що якщо документ не містить достатньо відомостей про операцію або взагалі не містить ніякої інформації про господарську операцію, то такий документ не набуває статусу первинного.
Згідно з Відомістю про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), кількість товарних позицій становить 820 шт, тобто відсутні документи, що підтверджують облік товарів, рух товарних запасів, як вимагають норми законодавства (а.с.59).
Форма ведення обліку товарних запасів містить інформацію щодо надходження 02.09.2024 товару на суму 811275,00 грн, та не містить інформації щодо вибуття товару (а.с 71).
Згідно з Відомістю про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), які фактично знаходилися в реалізації на момент перевірки, тобто станом на 04.09.2024, в магазині перебувало товару на загальну суму 811275,00 грн.
Таким чином, Формою ведення обліку товарних запасів не підтверджено належний облік товарів, що знаходилися у місці продажу (господарському об`єкті) на час проведення перевірки. Крім того, що під час проведення фактичної перевірки ні позивачем, ні особами, що здійснювали реалізацію товарів, не було надано податковому органу доказів ведення позивачем обліку товарів, які знаходилися на реалізації саме на суму 811275,00 грн, відсутні накладні, товарно-транспортні накладні на товар. У зв`язку з цим, контролюючий орган не мав можливості перевірити порядок ведення позивачем обліку товарів, а також здійснення продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Також суд першої інстанції обґрунтовано врахував, що статтею 1022 ЦК України визначено, що після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії.
Разом з тим, у наданому договорі комісії визначено такий обов`язок комісіонера щодо подання звіту, однак жодного звіту ревізорам не надано.
Слід зазначити, що звіт складається в довільній формі і має містити реквізити визначені Законом "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Крім звіту комісіонер оформляє і передає комітентові на підпис Акт здачі-приймання наданих послуг. Цей документ складається після закінчення правочину, коли комісіонер передає комітентові все отримане - у грошовій або матеріальній формі.
Крім того, відповідно до Порядку комісійної торгівлі непродовольчими товарами і поширюються на відносини, що виникають між суб`єктами господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності (комісіонер), які укладають з фізичними особами (комітент) договори комісії та здійснюють продаж прийнятих від них нових та вживаних товарів, і споживачами регламентується Правилами комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затверджено наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України № 37 від 13.03.1995 року, зареєстровано в Міністерстві юстиції України № 79/615 від 22.03.1995 року.
Відповідно до п.2.7 2.7. вказаного Порядку, при прийманні товарів на комісію комісіонер на кожну одиницю товару виписує квитанцію у двох примірниках і товарний ярлик, які підписуються фахівцем-оцінником і комітентом. Перший примірник квитанції видається комітенту, другий залишається у комісіонера і прикладається до товарного звіту.
Якщо комітент здає на комісію декілька одиниць одного товару, то комісіонер виписує на ці товари одну квитанцію у двох примірниках, а на кожну одиницю цих товарів виписується товарний ярлик.
Товарний ярлик прикріплюється до прийнятого на комісію товару. До дрібних речей прикріплюється цінник. При продажу товару товарний ярлик або цінник з нього не знімається.
Відповідно до Інструкції про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами затверджено наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України від 08.07.97 р. № 343 при прийманні товарів на комісію комісіонер на кожну одиницю товару виписує квитанцію у двох примірниках і товарний ярлик.
Перший примірник квитанції видається комітенту, другий (комітентська картка) - залишається у комісіонера і з товарним звітом передається у бухгалтерію.
Якщо комітент здає на комісію кілька одиниць одного товару, то комісіонер виписує на ці товари одну квитанцію у двох примірниках, а на кожну одиницю цих товарів виписується товарний ярлик.
Товарний ярлик повинен мати той же номер, що і квитанція.
Для дрібних речей виписується цінник  із  зазначенням  номера квитанції та ціни реалізації товару.
При продажу товару товарний  ярлик  або  цінник  з  нього  не знімається (п. 3 Інструкції).
Ця Інструкція поширюється на всіх суб`єктів господарювання на  території  України   незалежно   від   форм   власності, які зареєстровані в установленому порядку (п. 2 Інструкції).
Отже, позивачем в ході перевірки не надано квитанції (другі примірники - комітентська картка), які виписуються на товар, прийнятий на комісію, а також на товарах, які виставлені для продажу в торговому залі магазину, не встановлено товарні ярлики та цінники. Таким чином, податковим органом обґрунтовано встановлено, що в магазині «Ябко» відсутні ознаки комісійної торгівлі товарами.
Відтак, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що в ході перевірки відповідачем правомірно встановлено порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, за яке застосовано штрафні санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
Згідно з розрахунком застосованих штрафних (фінансових) санкцій загальна сума штрафних (фінансових) санкцій становить 811275,00 грн., та судом не встановлено порушень щодо розрахунку штрафних (фінансових) санкцій.
Зважаючи на все наведене вище, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення від 12.11.2024 №00000/22676/Ж10/24-13-07-04 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 811275,00 грн. прийнято контролюючим органом відповідно до норм чинного законодавства.
Щодо правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 12.11.2024 №00000/22677/Ж10/24-1307-04 суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Як уже зазначалось вимоги п.12 ст. 3 Закону №265/95-ВР зобов`язували господарюючий суб`єкт надати контролюючому органу на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів на момент перевірки, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) зокрема: документи щодо інвентаризації товарних запасів; документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання; документи на внутрішнє переміщення товарів у випадку якщо реалізація отриманого товару здійснювалась в іншому місці, а ніж об`єкт на який товар отримано від інших суб`єктів господарювання.
Згідно з пунктом 85.2. статті 85 Податкового кодексу України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки (п. 85.4 ст. 85 ПК України).
У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (п. 85.6 ст. 85 ПК України).
Отже, в силу вказаних приписів ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, а контролюючий орган в свою чергу має право (не обов`язок) отримувати у платників податків належним чином завірені копії відповідних документів шляхом оформлення запиту.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ГУ ДПС у Тернопільській області сформовано запит до позивача про надання документів, зокрема: банківські виписки по розрахункових рахунках за період з 15.08.2024 по дату перевірки або звіти банківського терміналу через який проводились безготівкові розрахунки в даному магазині за аналогічний період; договір оренди (суборенди) приміщення, супровідні документи на отриманий товар та який знаходиться в магазині "Ябко"; форма ведення обліку товарних запасів; трудові угоди з працівниками магазину "Ябко". Термін надання до 11:30 год. 06.09.2024 р (зв. а.с.56).
Водночас, зазначених документів позивачем не подано. Вказане підтверджується актом, який засвідчує факт ненадання у визначений запит терміни (надання не в повному обсязі, відмови від надання) платником податків документів для перевірки від 13.09.2024.
Так, вказаним актом зазначено, що позивачем не пред`явлено до перевірки визначені запитом документи, а саме: банківські виписки по розрахункових рахунках за період з 15.08.2024 по дату перевірки або звіти банківського терміналу через який проводились безготівкові розрахунки, супровідні документи на отриманий товар та який знаходиться в магазині "Ябко"; трудові угоди з працівниками магазину "Ябко" (а.с.56).
Отже, мало місце порушення пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України. Ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
Матеріалами справи підтверджується, що в ході перевірки правомірно встановлено порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР за яке застосовано штрафні санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
Пунктом 121.1 статті 121 Податкового кодексу України передбачено, що незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1 020 гривень, ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2040 гривень.
Враховуючи, що позивачем не забезпечено зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, які у встановлений контролюючим органом строк не було надано перевіряючим під час проведення фактичної перевірки, то суд вважає наявність у податкового органу законних підстав для застосування до позивача штрафних санкцій за статтею 121 ПК України.
Враховуючи вищевикладене, в ході проведеної податкової перевірки відповідачем правомірно встановлено порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, за яке до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 811275,00 грн, на підставі статті 20 Закону № 265/95 та порушення п. 85.2 ст. 85ПК України, у зв`язку з чим до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 2040 грн, на підставі пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 та п. 121.1 ст. 121 ПК України. Як наслідок, правомірно та відповідно до норм чинного законодавства прийнято оскаржуване позивачем податкове повідомлення-рішення від 12.11.2024 року № 00000/22676/Ж10/24-13-07-04 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 811275,00 грн та податкове повідомлення рішення від 12.11.2024 року №00000/22677/Ж10/24-13-07-04 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 2040,00 грн, а тому відсутні підстави для задоволення позовних вимог.
Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Враховуючи наведене, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції встановив дійсні обставини справи, правильно застосував норми матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги   висновки суду не спростовують, а тому підстав для скасування оскаржуваного судового рішення колегія суддів не вбачає.
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких обставин апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.  
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця   ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 28 березня 2025 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Повний текст постанови складено 24 липня 2025 року.
          
Головуючий	 	 	Сапальова Т.В.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Шидловський В.Б.    Капустинський М.М.