ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

24 червня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 804/15694/15	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Шлай А.В. (доповідач),
                               суддів:  Баранник Н.П., Малиш Н.І.,     
за участю секретаря судового засідання Бурової А.Ю. 

          розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2024 р. (суддя Кучугурна Н.В.) в адміністративній справі №804/15694/15 за позовом Комунального підприємства «Дніпроводоканал» Дніпровської міської ради до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, третя особа Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, про скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

Комунальне підприємство «Дніпроводоканал» Дніпровської міської ради звернулося до суду з адміністративними позовами (об`єднаними в одне провадження ухвалою суду першої інстанції від 28.01.2016) до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Дніпропетровську МГУ ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.08.2015 форми «Р» №0000285003, №0000305003 (4698/10/28-01-50-01-11) та форми «П» №0000295003 (№4697/10/28-01-50-01-11).
В обґрунтування позовних вимог вказувалось на відсутність порушень податкового законодавства, оскільки позивачем правомірно включено до складу інших витрат суму земельного податку у розмірі 10632630,52 грн., у тому числі суми наданих пільг по податку на землю у сумі 10583083,69 грн., оскільки зазначена сума була помилково включена позивачем до складу інших доходів. Суми коштів у розмірі 25688766,16 грн. є внесками до статутного фонду та, відповідно до підпункту 136.1.3 пункту 136.1 статті 136 Податкового кодексу України, є доходом, що не враховується для визначення об`єкта оподаткування. Витрати за угодою про надання позивачу послуг, спрямованих на зменшення та (або) погашення заборгованості боржників перед позивачем, правомірно включені позивачем до складу витрат. 
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31 березня 2016 р., залишеним без змін  ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2017 р., у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 25 липня 2023 р.  зазначені судові рішення скасовані; справа направлена на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2024 р. позовну заяву задоволено, спірні податкові повідомлення-рішення визнані протиправними та скасовані.
У поданій апеляційній скарзі Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено про неврахування судом першої інстанції наступних обставин: надані позивачем документи не підтверджують фінансово- господарські взаємовідносини з ТОВ «КК «Служба стягнення заборгованості»; у зв`язку з тим, що суми наданих пільг по податку на землю за перевіряємий період не нараховані та не сплачені, у КП «Дніпроводоканал» ДМР відсутнє право на формування витрат з податку на землю; отримані кошти з бюджетів на погашення заборгованості з різниці в тарифах на послуги водопостачання та водовідведення необхідно включати до складу доходів у повному обсязі.
У письмовому відзиві позивач просить відмовити у задоволенні апеляційної скарги, вказуючи на те, що остання містить аргументи, які вже були предметом тривалого розгляду суду першої інстанції та Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду. Суд ретельно дослідив надані докази та встановив обґрунтованість позовних вимог. Позивач наполягає на врахуванні при розгляді апеляційної скарги основних принципів судочинства у сфері податкових спорів, а саме: правової визначеності та стабільності податкового законодавства, правомірності рішень платника податків (in dubio pro tributario), захисту законних очікувань платника податків. Податковий орган не навів жодних нових доказів або норм законодавства, які б вказували на порушення судом першої інстанції норм матеріального чи процесуального права. Всі доводи податкової базуються на суб`єктивному тлумаченні обставин справи без належного правового обґрунтування.
Головне управління ДПС у Дніпропетровській області підтримало апеляційну скаргу відповідача та просить її задовольнити.
У судовому засіданні представник скаржника підтримав вимоги та доводи апеляційної скарги, просив залишити оскаржене рішення суду першої інстанції без змін, як законне та обґрунтоване.
Представник позивача заперечив проти задоволення апеляційної скарги, просив залишити оскаржене рішення суду першої інстанції без змін, як законне та обгрунтоване. 
Здійснюючи перевірку оскарженого рішення суду першої інстанції, колегія суддів керується приписами статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких рішення суду повинно ґрунтуватись на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Суд апеляційної інстанції переглядає справу в межах доводів та вимог апеляційної скарги, як це передбачено статтею 308 цього ж Кодексу.
Судом першої інстанції встановлені наступні обставини у справі:
Контролюючим органом проведено планову виїзну документальну перевірку Комунального підприємства «Дніпроводоканал» Дніпровської міської ради з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт від 16.07.2015 № 34/28-01-50-03341305 (акт перевірки), яким встановлено порушення положень: 
підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 135.5.2 пункту 135.5 статті 135, пункту 138.2 статті 138, підпункту 138.10.4 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139, пункту 153.7 статті 153 ПК України, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток в сумі 6529274,46 грн; 
підпункту 137.2.2 пункту 137.2 статті 137 ПК України, в результаті чого завищено збитки з податку на прибуток за 2014 рік на суму 7938614,06 грн;
підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14, пункту 186.4 статті 186, пунктів 198.1,  198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 199.4 статті 199 ПК України, що призвело до заниження податку на додатну вартість в сумі 2184914,28 грн;
пункту 164.2 статті 164, статті 171, пункту 176.2 статті 176 ПК України з врахуванням вимог підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо правильності утримання та своєчасності перерахування податку з доходів фізичних осіб до бюджету в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1736,29 грн.
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення від 04.08.2015:
Форми «Р» № 0000285003, чим збільшено суму грошового  зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємств в сумі 9730479,51 грн, в тому числі за основним платежем 6486986,34 грн та за штрафними (фінансовими санкціями) 3243493,17 грн;
Форми «Р» № 0000305003, чим збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 754 247,22 горн, в тому числі за основним платежем в сумі 502831,48 грн та штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 251415,71 грн;
Форми «П» № 0000295003, чим зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 7434268,93 грн.
Позивачем оскаржено висновки акту перевірки до контролюючого органу, внаслідок чого відповідачем проведено документальну позапланову перевірку позивача за період з 01.04.2012 по 31.12.2014 з питань правомірності відображення сум витрат з податку на прибуток та податкового кредиту з податку на додану вартість, за результатами якої складений акт від 28.09.2015 № 105/28-01-50/03341305, висновками якого підтверджено обставини і висновки контролюючого органу щодо порушень позивачем податкового законодавства.
Висновки про порушення ґрунтувалися на тому, що: Підприємством неправомірно включено до складу витрат та податкового кредиту суми за господарськими операціями з придбання послуг за угодою про надання позивачу послуг, спрямованих на зменшення та (або) погашення заборгованості боржників перед позивачем; Підприємством неправомірно включено до складу витрат суми земельного податку, у тому числі суми наданих пільг по податку на землю; Підприємством протиправно не включено до складу доходів отримані позивачем кошти цільового фінансування.
Задовольняючи позовну заяву, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність спірних податкових повідомлень-рішень.
Доводи апеляційної скарги відповідача викладені в розрізі виявлених під час податкової перевірки порушень.
Щодо не підтвердження фактичних господарських взаємовідносин між позивачем та ТОВ «КК «Служба стягнення заборгованості».
Положеннями пункту  198.6 статті 198 ПК України  визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог  статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом  201.11 статті 201  цього  Кодексу. 
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає  Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV  (Закон №996-ХІV). Відповідно до  статті 1 цього Закону господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Згідно з частиною першою  статті 9 Закону №996-ХІV  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. 
Як зазначив Верховний Суд у цій справі, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Обставини укладання договорів між позивачем та «КК «Служба стягнення заборгованості» договори про надання послуг від 20.10.2011 №496, від 01.06.2013 №351 та №352, від 09.12.2013 № 557 сторонами не заперечується. 
Відповідач наполягав на тому, що отримані за цими договорами послуги дублюють функції юридичної служби підприємства.
Суд першої інстанції, дослідивши посадові інструкції та здійснивши аналіз посадових обов`язків працівників претензійно-позовної групи позивача, дійшов висновку, що  послуги, які є предметом указаних вище договорів про надання послуг, спрямованих на зменшення та (або) погашення заборгованості боржників перед замовником  дійсно дублюють функції фахівців претензійно-позовної групи по роботі з фізичними особами.
Однак, кількість працівників зазначеної служби (від двох до п`яти), які працювали у спірний період, не дозволяла вживати ефективних заходів по зменшенню заборгованості абонентів позивача.
Крім того, колегія суддів зазначає, що юридична особа є вільною у виборі контрагентів та укладенні договорів в межах своєї господарської діяльності. Перевірка ефективності роботи керівництва комунальним підприємством, яким є позивач, не належить до компетенції податкового органу.
Щодо відсутності документального підтвердження наданих/отриманих послуг від ТОВ «КК «Служба стягнення заборгованості».
На виконання вказівок Верховного Суду, суд першої інстанції дослідив акти надання послуг за січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, грудень 2013 року та відомості про оплату замовлень позивача (Т.14. а.с.110-241, Т.15 а.с.1-80) та дійшов висновку про наявність підстав для включення до складу витрат та податкового кредиту суми за господарськими операціями з ТОВ «КК «Служба стягнення заборгованості» з придбання послуг за угодою про надання позивачу послуг, спрямованих на зменшення та (або) погашення заборгованості боржників перед позивачем. Позивач на стадії апеляційного перегляду справи повідомив суду, що згідно аналізу результатів роботи ТОВ «КК «Служба стягнення заборгованості» за 2014 рік, КП «Дніпроводоканал» отримано чистого прибутку (за вирахуванням комісії виконавцю) від надходження грошових коштів від проблемних боржників, всього у сумі 7 205 755,0 грн. Однак, контролюючий орган перевірку цих обставин не здійснював.
Як зазначив Верховний Суд у цій справі, при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої  статті 77 КАС України  в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що доводи скаржника висновки суду першої інстанції в цій частині не спростовують.
Щодо відсутності у позивача права на формування витрат з податку на землю в розумінні абз. в пп.138.10.4 п.138.10 ст.138 Податкового кодексу України, у зв`язку з тим, що суми наданих пільг по податку на землю за перевіряємий період не нараховані та не сплачені. 
Згідно з підпунктом 138.10.4 пункту 138.10 статті  138 ПК України  інші операційні витрати, що включають, суми нарахованих податків та зборів, установлених цим Кодексом (крім тих, що не визначені в переліку податків та зборів, встановлених цим Кодексом). Верховна Рада Автономної Республіки Крим, обласні, міські, селищні та сільські ради можуть встановлювати пільги щодо земельного податку, що сплачується на відповідній території: часткове звільнення на певний строк, зменшення суми земельного податку лише за рахунок коштів, що зараховуються до відповідних місцевих бюджетів (пункт  284.1 статті 284 ПК України).
Податкові пільги, порядок та підстави їх надання встановлюються з урахуванням вимог законодавства України про захист економічної конкуренції виключно цим Кодексом, рішеннями Верховної Ради Автономної Республіки Крим та органів місцевого самоврядування, прийнятими відповідно до цього  Кодексу  (пункт  30.5 статті 30 ПК України).
Пунктом  30.1 статті 30 ПК України  визначено, що податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі.
Суд першої інстанції установив, що згідно з рішеннями сесії Дніпропетровської міської ради «Про звільнення підприємств міста від сплати податку на землю», від 25.01.2012 №5/20, від 26.12.2012 №7/30, від 25.12.2013 №4/45, позивача звільнено від сплати податку на землю у 2012, 2013, 2014 роках. Згідно з додатками до рішень міської ради умови використання вивільнених коштів у результаті надання пільги щодо сплати за землю є покриття збитків, пов`язаних із регулюванням тарифів (Т.11 а.с.173-182).
Надані пільги з податку на землю у 2012 році у сумі 3512547,64 грн, у 2013 році у сумі 3839827,00 грн та у 2014 році у сумі 3841810,00 грн були використані для погашення заборгованості з різниці в тарифах, тому суми пільги на землю обґрунтовано були включені до складу витрат податкових декларацій з податку на прибуток за вказані роки.
Щодо необхідності включення до складу доходів отримані кошти з бюджетів на погашення заборгованості з різниці в тарифах на послуги водопостачання та водовідведення.
Відповідно до пунктів 135.1. статті 135 Податкового кодексу України, доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються  відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу. Згідно з п.п.135.5.10 п.135.5 ст.135 Податкового кодексу України, інші доходи включають суми дотацій, субсидій, капітальних інвестицій із фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або бюджетів, отриманих платником податку. Згідно з п.п.136.1.3 п.136.1 ст.136 Податкового кодексу України, для визначення об`єкта оподаткування не враховуються доходи у вигляді суми коштів або вартості майна, що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку, в тому числі грошові або майнові внески згідно з договорами про спільну діяльність на території України без створення юридичної особи.
Отже, доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування складаються з доходу від операційної діяльності та інших доходів, які включають, у тому числі, суми дотацій, субсидій, капітальних інвестицій із бюджетів, отриманих платником податків. При цьому, не враховуються для визначення об`єкта оподаткування доходи у вигляді суми коштів, що надходять платнику податків у вигляді прямих інвестицій.
Як встановив суд першої інстанції, отримані позивачем у 2012 та 2014 роках від власника 25688766,16 грн. є поповненням його статутного фонду і такі кошти не включаються до складу доходів, що враховуються при обчисленні об`єкту оподаткування податком на прибуток.
За результатом перегляду справи в апеляційному порядку колегія суддів дійшла висновку, що  доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, тому підстави для скасування оскарженого рішення, які визначені статтею 317 Кодексу адміністративного судочинства України, - відсутні.
Керуючись статтями 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

          Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.
          Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2024 р.  в адміністративній справі №804/15694/15 - залишити без змін.
                    Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 24 червня 2025 р. і може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 
          Повний текст постанови складено 02 липня 2025 р.
  
Головуючий - суддя                                                                      А.В. Шлай 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      Н.І. Малиш