ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

05 червня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 340/4760/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
                               суддів:  Божко Л.А., Лукманової О.М.,        
          розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу   Головного управління ДПС у Кіровоградській області 
          на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 21.11.2024 року (головуючий суддя Казанчук Г.П.) 
          в адміністративній справі №340/4760/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Матагі" до відповідачів Головного управління ДПС у Кіровоградській області,  Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Матагі", звернувся 15.07.2024 до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом до відповідачів: Головного управління ДПС у Кіровоградській області (відповідач-1),  Державної податкової служби (відповідач-2) про визнання протиправним та скасування рішень, а також зобов`язання вчинити певні дії.
Ухвалою судді від 13.08.2024 позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження у справі. Цією ж ухвалою роз`єднано позовні вимоги у справі №340/4760/24. 
У справі №340/4760/24 розглядаються позовні вимоги ТОВ «Матагі» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області та Державної податкової служби України про:
- визнання протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Кіровоградській області (код ЄДРПОУ ВП 43995486), яка приймає рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних рішення №10784643/42503977 від 26.03.2024   щодо   відмови   у   реєстрації податкової накладної №81 від 31.03.2023;
- зобов`язати Державну податкову службу України (код ЄДРПОУ 43005393) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю «Матагі» податкову накладну № 81 від 31.03.2023.
Позовні вимоги обґрунтувані тим, що рішення відповідача-1 не відповідає вимогам чинного законодавства України, є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, оскільки позивачем для реєстрації податкової накладної були надані пояснення та відповідні докази. Відмовляючи у розблокуванні податкової накладної, комісія виходила з того, що на момент прийняття оскаржуваного рішення позивачем не надано податковому органу необхідного обсягу документів, які б підтверджували господарські операції, за яким виписана спірна податкова накладна. Додатково представник позивача зазначає, що позивача було виключено з переліку ризикових 20.06.2024 та більше не відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.          
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 21.11.2024 адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Кіровоградській області, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №10784643/42503977 від 26.03.2024   щодо   відмови   у   реєстрації податкової накладної №81 від 31.03.2023.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №81 від 31.03.2023, подану товариством з обмеженою відповідальністю «Матагі», днем її подання – 17.04.2023.          
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної №81 від 31.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено. З метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій щодо остаточного вирішення спору між сторонами, суд дійшов висновку про необхідність зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №81 від 31.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її прийняття.
          Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області (відповідачем-1) подана апеляційна скарга, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
          Вказує, що за результатами розгляду поданих ТОВ «МАТАГІ» документів встановлено відсутність копій повного пакету документів, зокрема договорів оренди вагонів, платіжних документів (належним чином завірені платіжні доручення, банківські виписки тощо) за оренду приміщення та оренду вагонів, відсутні акти звірок з контрагентами, відповідно додаткових угод до договору №02012023-ФА від 02.01.2023 року у графі «Підприємство, місце навантаження» зазначено підприємство ТОВ «Фалькон Агро Груп» замість ТОВ «Фалькон-Агро». Внаслідок чого, відповідно до пункту 9 Порядку №520, платнику надіслано повідомлення від 14.03.2024р. за № 10719892/42503977 щодо надання додаткових пояснень та копій документів, в якому зокрема зазначалось про необхідність надати договори оренди вагонів, платіжні документи (належним чином завірені платіжні доручення, банківські виписки тощо) за оренду приміщення та оренду вагонів, акти звірок з контрагентами, інформацію чому відповідно додаткових угод до договору №02012023-ФА від 02.01.2023 року у графі «Підприємство, місце навантаження» зазначено підприємство ТОВ «Фалькон Агро Груп» замість ТОВ «Фалькон-Агро». За результатами розгляду відповіді платника від 20.03.2024 про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних встановлено, що підприємством не надано копії документів, що були зазначені у повідомленні від 14.03.2024 р., зокрема не надано договорів оренди вагонів, а надані платіжні документи не містять обов`язкових реквізитів банку, який здійснив платежі ( посада особи, відповідальної за здійснення операції, особистий підпис, печатка або інші дані), що не є документальним підтвердженням проведення оплати, тощо. Отже, надані позивачем пояснення та документи – не усунули підставу, що призвела до зупинення податкових накладних.
          Розгляд справи здійснено в  порядку письмового провадження відповідно до ст. 311 КАС України.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Матагі» (код ЄДРПОУ 42503977) було створене за рішенням засновника та зареєстровано 28.09.2018, що підтверджується Випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с.87).
Позивач перебуває на обліку в ГУ ДПС у Кіровоградській області і є зареєстрованим як платник ПДВ з 01.11.2018 за індивідуальним податковим номером 425039711236, що підтверджується Витягом №1911234500126 (а.с.88).
ТОВ «Матагі» здійснює господарську діяльність у сфері надання послуг з експедиції вантажів залізничним транспортом, відповідно до коду КВЕД 52.29 - інша допоміжна діяльність у сфері транспорту та КВЕД 49.20 - вантажний залізничний транспорт.
26.03.2024 відповідач-1 прийняв рішення №10784643/42503977, яким відмовив у реєстрації податкової накладної №81 від 31.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням/частковим ненаданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку (а.с.57).
Позивачем було подано скаргу на рішення від 26.03.2024 №10784643/42503977 (а.с.63-65).
Податковим органом за результатом розгляду скарги 11.04.2024 прийнято рішення №22692/42503977/2 , яким залишено вказану скаргу без задоволення, а рішення про відмову у реєстрації податкової накладної – без змін (а.с.81).
Позивач вважає протиправним рішення від 26.03.2024 №10784643/42503977 про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №81 від 31.03.2023 року. 
Суд першої інстанції позов задовольнив.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Матеріалами справи підтверджується, що 02.01.2023 між ТОВ «Матагі» (Експедитор) та ТОВ «Фалькон-Агро» (Клієнт) було укладено Договір №02012023-ФА на транспортно - експедиційне обслуговування вантажів (а.с.114-116). 
Даний договір підписано директорами кваліфікованими цифровими підписами з використанням КП «М.Е.Бос». 
Відповідно до п.1.1 Договору №02012023-ФА цей Договір регулює взаємовідносини сторін, що пов`язані з наданням Експедитором за дорученням і за рахунок Клієнта послуг з організації та супроводу перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.
Згідно умов договору взаєморозрахунки проводяться в безготівковій формі (розділ 5 Договору). 
Відповідно до п.1.2 Договору з метою виконання своїх зобов`язань за цим Договором або їх частин, Експедитор має право без отримання попередньої згоди Клієнта залучати третіх осіб, за дії яких Експедитор, в межах виконання цього Договору, несе відповідальність, як за свої власні. 
Для виконання зобов`язань за Договором №02012023-ФА ТОВ «МАТАГІ» придбало послуги ТОВ «Про Лоджистік Україна» відповідно до укладеного контракту № 04/05-22 ЦС від 04.05.2022 (а.с.138-145).
31.03.2023 Товариство «Матагі» згідно з умовами Додаткової угоди №40 до Договору №02012023-ФА від 02.03.2023 від 08.03.2023 (а.с.119-зв) надало послуги з експедиції вантажів залізничним транспортом для ТОВ «Фалькон-Агро», які складаються з:
- компенсації залізничного тарифу (ст.Лелеківка-ст.HULMEU) по вагону №95698403 на суму 46641,60 грн., яка обкладається за 0% ставкою ПДВ, згідно абзацу «а» п.п. 195.1.3. статті 195 ПКУ, підтверджені міжнародними провізними документом (СМГС) №680173 (F/C/120-121);
- експедиційних послуг по цьому ж вагону на суму 2429,41 грн.. в т.ч. ПДВ 404,90 грн. (а.с.119-зв).
В наслідок чого Товариством «Матагі» було складено та направлено Товариству «Фалькон-Агро» рахунок на оплату №287 від 31.03.2023 на суму 49071,01 грн. (в т.ч. ПДВ 404,90 грн.) та акт надання послуг №287 від 31.03.2023 на відповідну суму, підписаний обома сторонами, що підтверджує факт надання послуги (а.с.119, 122).
За наслідком вчинених господарських дій, у відповідності до вимог пункту 187.1 статті 187 ПК України Товариством «Матагі» за настанням першої події (надання послуг) складено податкову накладну №81 від 31.03.2023 на суму 49071,01 грн. (в т.ч. ПДВ 404,90 грн.) (а.с.21).
Згідно бухгалтерського регістру «Аналіз субконто» станом на 31.03.2023 між ТОВ «Матагі» та ТОВ «Фалькон-Агро» існувала дебіторська заборгованість в сумі 7 868 026,39 грн. (а.с.117).
Позивачем 17.04.2023 відправлено на реєстрацію податкову накладну №81 від 31.03.2023, яка була зупинена контролюючим органом.
Згідно квитанції від 17.04.2023 №9082564918 податкову накладну №81 від 31.03.2023 прийнято контролюючим органом, однак, реєстрацію зупинено, оскільки платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. 
При цьому запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПК/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.22).
12.03.2024 ТОВ «Матагі» подало до Головного управління ДПС у Кіровоградській області Повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №30, яких (на думку позивача) мало бути достатньо для прийняття рішення про реєстрацію поданої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.33-48, 49-56).
Після розгляду наданих позивачем пояснень та копій первинних документів відповідач-1 14.03.2024 надіслав позивачу Повідомлення №10719892/42503977 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку  коригування в ЄРПН (а.с.171-172). 
У вказаному повідомленні у графі «Додаткова інформація» зазначено, що відсутні копії договорів оренди вагонів, платіжних документів (належним чином завірені доручення, банківські виписки, тощо) за оренду приміщення та оренду вагонів, відсутні акти звірок з контрагентами, відповідно додаткових угод до договору №02012023-ФА від 02.01.2023зазначено підприємства ТОВ «Фалькон Агро Груп».
20.03.2024 позивач на виконання Повідомлення №10719892/42503977 надав контролюючому органу додаткові пояснення за вих.№31 (а.с.53-56, 177-180) та додаткові документи, зокрема копії платіжних документів, акт звірки взаєморозрахунків з контрагентом, бухгалтерський регістр «Аналіз субконто» (а.с.174-176, 181-183). 
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що в додаткових поясненнях позивач зазначив, що в процесі здійснення господарської діяльності користується власними та орендованими основними засобами, інформація по даним основним засобам відображена в формах №20-ОПП, актам введення в експлуатацію основних засобів та технічними паспортами на транспортні засоби, які додаються. Станом на 01.03.2023 відповідно до штатного розпису позивача працювало 10 осіб. 02.01.2023 між позивачем та ТОВ «Фалькон-Агро» було укладено договір №02012023-ФА на транспортно-експедиційне обслуговування вантажів, яким обумовлено надання експедиційних послуг з перевезення вантажів залізничним транспортом. 31.03.2023 позивач надав послуги з експедиції вантажів залізничним транспортом, які придбав у ТОВ «Про Лоджистік Україна», про господарські взаємовідносини з яким також зазначено в поясненнях. Так, зокрема зазначено, що 04.05.2022 між ТОВ «Матагі» та ТОВ «Про Лоджистік Україна» (код 44521008) було укладено контрактна транспортно-експедиторське обслуговування №04/05-22 ДС (а.с.138-144), предметом якого є виконання транспортно-експедиторського обслуговування по перевезенню вантажів (залізничні вагони) для ТОВ «Матагі». 31.03.2023 між ТОВ «Матагі» та ТОВ «Про Лоджистік Україна» було підписано акт №M-006 в якому зазначено, що ТОВ «Матагі» отримало залізничні послуги з ПДВ-0% на загальну суму 873780,88 грн. (а.с.146). Ця послуга була надана позивачем для ТОВ «Фалькон-Агро», зокрема по вагону №95698403 (акт №287 від 31.03.2023р.) на суму 46641,60 грн., в т.ч. ПДВ 0,00 грн. Також в акті №М-006 від 31.03.2023 ТОВ «Матагі» отримало послугу винагорода експедитора на загальну суму 48897,47 грн. та ПДВ 9779,49 грн. (разом 58676,96 грн. – а.с.147). Ця послуга була надана позивачем для ТОВ «Фалькон-Агро», зокрема по вагону № 95698403 (акт №287 від 31.03.2023р.) на суму 2429,41 грн., в т.ч. ПДВ 404,90 грн. Згідно умов контракту №04/05-22 ЦС від 04.05.2022 взаєморозрахунки проводяться в безготівковій формі. Станом на 31.03.2023р. між ТОВ «Матагі» та ТОВ «Про Лоджистік Україна» існувала дебіторська заборгованість, що підтверджується бухгалтерським регістром «Аналіз субконто» (а.с.148).
Позивач також надав пояснення щодо відсутності договорів оренди вагонів. 
Так, ТОВ «Матагі» не орендувало вагони, які були зазначені в первинній документації, по даним вагонам позивачем були надані транспортно-експедиторські послуги відповідно договору №04/05-22 ЦС від 04.05.2022 (договір був надано разом з поясненням №30 від 12.03.2024), який був підписано між ТОВ «Матагі» та ТОВ «Про Лоджистік Україна», які перевиставлено на ТОВ «Фалькон-Агро».  
Позивач зазначає, що реєстрація податкової накладної №81 від 31.03.2023 була зупинена на підставі відповідності ТОВ «Матагі» пункту 8 Критеріям ризиковості платника податку. 
Такий статус позивачу було присвоєно рішенням ГУ ДПС у Кіровоградській області від 20.07.2023 №29134. 
Підставою віднесення товариства «Матагі» до ризикових слугувало (як зазначає відповідач) співпраця з ризиковими підприємства, однак позивач стверджує, що це не відповідає дійсності.  
Так, відповідно до інформації з Діловодства спеціалізованого суду убачається, що позивач оскаржив вищевказане рішення від 20.07.2023 №29134 до суду. 
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 21.02.2024 у справі №340/9174/23 рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області від 20.07.2023 №29134 було визнано протиправним та скасовано, а постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 19.06.2024 року у справі №340/9174/23 ГУ ДПС у Кіровоградській області зобов`язано виключити ТОВ «Матагі» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості (а.с.106-109, 110-112).
Згідно копії листа ГУ ДПС у Кіровоградській області від 03.07.2024, Товариство  «Матагі» виключено з переліку підприємств, що відповідають критеріям ризиковості 20.06.2024 (а.с.113).
Однак відповідачем на підставі аналізу поданих позивачем пояснень та копій документів прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №81 від 31.03.2023.
Надаючи оцінку зазначеним правовідносинам, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що згідно з пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246 (Порядок №1246), податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Відповідно до пункту 12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: 
відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); 
чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; 
реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; 
дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; 
наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; 
наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 01.07.2015); 
наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; 
факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; 
відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; 
дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (пункт 13 Порядку №1246).
За приписами пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Так, постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів (Порядок №1165).
Відповідно до пункту 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з пунктом 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Додатком 1 до Порядку №1165 встановлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість:
1.Платника податку на додану вартість (платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
2.Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
3.Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданого такими особами.
4.Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово-господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.
5.Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).
6.Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 6.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України.
7.Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України.
8.У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Пунктом 6 Порядку №1165 передбачено, що питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. 
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. 
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. 
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення. У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Матеріалами справи підтверджується, що відповідно до отриманої позивачем квитанції, реєстрація спірної податкової накладної зупинена у зв`язку із відповідністю платника податку пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків.
Водночас, в квитанції щодо податкової накладної №81 від 31.03.2023 відповідач-1 не зазначив та не надав до суду жодних обґрунтованих доводів щодо підстав віднесення позивача до ризикових платників податку відповідно до пункту 8 Критеріїв.
Також, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної №81 від 31.03.2023 не містить інформації (конкретного переліку) документів, необхідних контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної, в результаті чого позивач потрапив у стан правової невизначеності. 
Верховний Суд у постанові від 23.10.2018 року у справі №822/1817/18 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
У постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі №819/330/18 зазначено, що у випадку не конкретизації переліку документів у рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. 
Зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому відмова в її реєстрації не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.
Верховний Суд у постанові від 16.02.2023 у справі №380/7648/22 зазначив, що у випадку загальної вказівки щодо необхідності подати документи у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний саме в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття необґрунтованого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Отже, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкових накладних призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого не зміг належним чином зареєструвати податкові накладні.
Водночас, здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. 
Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. 
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 07.12.2022 р. по справі №500/2237/20.
Відповідно до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 (Порядок №520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з пунктом 11 Порядку №520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстав для висновку, що рішення комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Матеріалами справи підтверджується, що рішенням комісії ГУ ДПС відмовлено у реєстрації спірної податкової накладної №81 від 31.03.2023.
При цьому, підставою вказано: 
ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку (а.с.57).
Разом із тим, контролюючим органом визначено загальні підстави прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та рішення не містить конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Вживання податковим органом загального посилання на пункти Критеріїв ризиковості та не зазначення переліку документів, які пропонується надати контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.
Матеріалами справи підтверджується, що позивач надав копії документів, яких, на його думку, достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (при цьому відповідачем-1 не було зазначено конкретного переліку копій документів, які слід надати контролюючому органу).
Водночас, відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкових накладних чи розрахунку коригування без наведення відповідного обґрунтування, а також за умови, якщо інші надані документи підтверджують проведення господарської операції. 
Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
Водночас, суд звертає увагу, що контролюючий орган, надаючи оцінку 
1) неможливості здійснення платником податку певних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; 
2) нездійснення певним суб`єктом підприємницької діяльності; 
3) відсутності у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, складських приміщень, виробничих активів, транспортних засобів, фактично досліджує зміст господарських правовідносин на предмет їх нереальності та відсутності фактичного характеру, що є неприпустимим у цьому випадку, оскільки такі повноваження відсутні у контролюючого органу під час моніторингу податкових накладних.
При цьому, відповідно до усталеної практики така оцінка може надаватись контролюючим органом виключно у межах проведення відповідної документальної перевірки платника податків.
Вказані висновки узгоджуються з правовими висновками Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, викладеними у постанові від 16.05.2024 у справі № 400/11727/23.
Разом з тим, надаючи правову оцінку наданих позивачем пояснень 14.03.2024, викладених у направленому до органів ДПС України повідомленні про надання пояснень, та копій наданих позивачем документів, а також додаткових пояснень від 20.03.2024 та доданих документів, суд дійшов висновку, що подані позивачем первинні документи послідовно та у повному обсязі розкривають зміст господарської операції та не містять суперечливих відомостей.
На підтвердження правомірності складання податкової накладної №81 від 31.03.2023 позивач надав копії документів: договора, рахунок, рахунок-фактури, банківська виписка, акт приймання-пердачі, податкова накладна, акт звірки, бухгалтерскі регістри, тощо.
На підставі аналізу поданих позивачем копій документів, відповідачем-1 прийнято рішення №10784643/42503977 від 26.03.2024   про відмову у реєстрації податкової накладної №81 від 31.03.2023.
Однак суд, дослідивши, надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів дійшов висновку, що вони повністю відображають зміст господарської операції позивача із його контрагентом та достатні для прийняття контролюючим органом рішень про реєстрацію податкової накладної №81 від 31.03.2023.
В даному випадку, відповідачем-1 недоліків щодо поданих позивачем документів не встановлено у спірному рішенні, як не обґрунтовано і того, чому подані позивачем документи не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної №81. 
Твердження відповідача-1, що в додатковій угоді до договору №02012023-ФА від 02.01.2023 зазначено підприємство ТОВ «Фалькон Агро Груп» у ході розгляду справи не знайшло свого підтвердження.
Також відповідач-1 не надав суду жодних доказів на підтвердження обґрунтованості прийнятого рішення.
Згідно з частиною 2 статті 245 КАС України, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення зокрема про: визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.
Частина 3 статті 245 КАС України встановлює, що у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Враховуючи викладене вище, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що рішення комісії Головного управління ДПС у Кіровоградській області №10784643/42503977 від 26.03.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №81 від 31.03.2023 є протиправним та таким, що підлягає скасуванню. 
Стосовно вимоги про покладення на Державну податкову службу України обов`язку зареєструвати податкову накладну №81 від 31.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних, слід зазначити наступне.
Відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: 
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної №81 від 31.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Відповідно до частини 3 статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій щодо остаточного вирішення спору між сторонами, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про необхідність зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №81 від 31.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її прийняття.          Отже, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи відповідача спростовуються доводами, викладеними позивачем та нормами законодавства України, що регулює дані правовідносини.
Доводи апеляційної скарги не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для  його скасування.
Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

          Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області – залишити без задоволення.
          Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 21.11.2024 року- залишити без змін.
          Постанова набирає законної сили з дня її прийняття 05.06.2025 та може бути оскаржена до Верховного Суду в силу ст. 328 КАС України протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
          Учасник справи, якому повне судове рішення не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на касаційне оскарження, якщо касаційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому такого судового рішення.
   
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова