ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

05 серпня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 280/9231/20	
                                                                                          Суддя І інстанції Артоуз О.О.

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чепурнова Д.В. (доповідач),
                               суддів:  Сафронової С.В., Іванова С.М.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Запорізькій області  
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду  від 20 лютого 2025 року у справі  за адміністративним позовом Комунального підприємства «Бердянськводоканал» Бердянської міської ради до Головного управління ДПС у Запорізькій області (про визнання протиправним та скасування рішень,

ВСТАНОВИВ:

КП «Бердянськводоканал» Бердянської міської ради звернулося до суду з вищевказаним позовом в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізький області №00046070718 від 01.12.2020. 
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що ГУ ДФС у Запорізькій області проведено документальну планову виїзну перевірку КП «Бердянськводоканал» БМР з питань дотримання податкового, валютного законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2018, за результатами якої складено акт перевірки №89/08-01-14-14/37622628 від 18.02.2019. На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення №0003601414 від 19.03.2019, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 9649999 грн. за затримку реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Також, 31.05.2019 позивачем отримано податкове повідомлення-рішення №0007151414 від 29.05.2019, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 7616541,88 грн. за затримку реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. На підставі п.73 підрозділу 2 розділу XX ПК України ГУ ДПС у Запорізькій області скасоване податкове повідомлення-рішення №0007151414 від 29.05.2019 та прийнято податкове повідомлення-рішення №00046070718 від 01.12.2020. Позивач наголошує, що Бердянським міськрайонним судом Запорізької області у справі № 310/1869/19 (постанова від 13.05.2019)  встановлено факт відсутності бездіяльності з боку директора КП «Бердянськводоканал» БМР у не реєстрації податкових накладних, зазначених в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях, та не вчинення ним зазначеного порушення. Окрім того, в додатку №16 до акта перевірки наведено лише перелік контрагентів, суми податкових зобов`язань та штрафу. При цьому, відповідачем зазначено лише останні дати звітних періодів, серед яких 31.01.2016, 30.04.2016, 31.07.2016, 31.12.2016, 30.04.2017, 30.09.2017, 31.12.2017 є вихідними днями, в які не могло бути господарських операцій та відповідно не могли бути складені податкові накладні, оскільки в КП «Бердянськводоканал» БМР становлено п`ятиденний робочий тиждень. Відповідачем не зазначено номери та дати податкових накладних, хоча такі накладні позивачем були складені в електронному вигляді та давалися відповідачу під час перевірки, про що зазначено в додатку №4 до акта перевірки. Доводи акту перевірки з приводу того, що податкові накладні взагалі не були складені, також, не відповідає дійсності. Контролюючий орган при проведенні перевірки мав змогу встановити, що позивачем складено податкові накладні, однак не зробив цього, а також не зазначив в акті перевірки та не надав суду доказів, які саме податкові накладні не були зареєстровані. Також, позивач вказує, що Акт перевірки не було підписано одним із перевіряючи, що свідчить про неможливість його прийняття як доказу вчинення правопорушення. Окрім того, з урахуванням положень п.102.1. ст.102 ПК України відповідач взагалі не мав права застосовувати  санкції за період січень 2016 (61220,63 грн.), лютий 2016 (74780,83 грн.), березень 2016 (66404,93 грн.), квітень 2016 (76249,28 грн.). Позивач просить задовольнити позовні вимоги.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 20 лютого 2025 року позов задоволено.
Не погодившись з прийнятим рішенням  Головне управління ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду скасувати та прийняти нове рішення яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. Вказує на те, що на теперішній час чинне законодавство не встановлює такий наслідок відсутності в акті перевірки підпису одного із перевіряючих контролюючого органу як його нечинність, недійсність. Зазначена вада не робить автоматично протиправним рішення контролюючого органу, що прийняті на підставі такого акта.  Доводи  позивача про те що відповідачем в додатку № 16 зазначено лише останні дати звітних періодів, серед яких , дати припадають на кінець місяця, оскільки це є вихідними днями, в які не могло бути господарських операцій та відповідно не могли бути складені податкові накладні, оскільки КП «Бердянськводоканал» встановлений п`ятиденний робочий тиждень є безпідставними оскільки, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних. складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього) календарного в якому вони складені;
для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця , - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
Якщо граничний день реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в ЄРПН припадає на святковий чи вихідний день, то такий день вважається операційним, що забезпечує можливість реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування протягом періоду з 8.00 до 20.00 год.
Зазначені норми передбачені п.201.1, п.201.1 ПКУ та п.3. Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 № 1246.
За своєю сутністю, податкові норми мають імперативний характер, тобто виражені у категоричній формі, яка не передбачає зміни умов , порядку їх дії, прав та обов`язків сторін, санкцій.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню виходячи з наступного. 
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Головним управлінням ДФС у Запорізькій області (правонаступником якого є відповідач по даній справі) було проведено планову документальну виїзну перевірку КП «Бердянськводоканал» БМР податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.08.2018, валютного за період з 01.01.2015 по 30.09.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування – за період з 01.01.2011 по 30.09.2018.
За результатами перевірки складено акт №89/08-01-14-14/37622628 від 18.02.2019. У висновку акту перевірки зазначено про порушення позивачем: п. 120.1.1, п. 120.1.2 ст. 120 Податкового кодексу України за відсутність реєстрації податкових накладних протягом граничного строку до КП «Бердянськводоканал» БМР застосовується штрафна санкція у розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість.
На підставі висновків акту перевірки, податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 19.03.2019 №0003601414, яким до КП «Бердянськводоканал» БМР застосовано штраф у розмірі 9 649 999 грн. за затримку реєстрації податкових накладних, податкове повідомлення-рішення від 19.03.2019 №0003611414, яким до КП «Бердянськводоканал» БМР застосовано штраф у розмірі 15162,13 грн. за затримку реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 19 299 998 грн.
Позивачем 31.05.2019 було отримано податкове повідомлення-рішення від 29.05.2019 №0007151414, яким до КП «Бердянськводоканал» БМР застосовано штраф у розмірі 7   660 541,88 грн. за затримку реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 15   233 083,75 грн.
На податкове повідомлення-рішення від 29.05.2019 № 0007151414 КП «Бердянськводоканал» БМР до Державної фіскальної служби України подано скаргу від 26.06.2019 № 3264.
Рішенням Державної фіскальної служби України від 16.08.2019 №39543/6/99-99-11-06-01-25 в задоволенні скарг відмовлено, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення залишене без змін.
На підставі п.73 підрозділу 2   розділу XX ПК України   ГУ ДПС у Запорізькій області скасовані податкові повідомлення-рішення №0003601414 від 19.03.2019, №0003611414 від 19.03.2019 та прийняті податкові повідомлення-рішення №00046030718 від 01.12.2020 на суму 2618887,99 грн. та №46100718 від 01.12.2020 на суму 1874,38 грн.
Вважаючи необґрунтованими та протиправними податкові повідомлення-рішення від 01.12.2020 №00046030718 та №46100718, позивач звернувся з позовом до суду.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 05.04.2021 у справі №   280/9232/20 за позовом КП «Бердянськводоканал» БМР, яке набрало законної сили 11.07.2022, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області №00046030718 від 01.12.2020, №46100718 від 01.12.2020.
На підставі п.73 підрозділу 2 розділу XX ПК України ГУ ДПС у Запорізькій області скасовано податкове повідомлення-рішення від 29.05.2019 № 0007151414 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 01.12.2020 №00046070718  на суму 2   155   244,50 грн. 
Вважаючи необґрунтованим та протиправним податкове повідомлення-рішення від 01.12.2020 №00046070718, позивач звернувся з даним позовом до суду.
Задовольняючи позов суд першої інстанцій дійшов висновку, що застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних можливе лише за наявності вини платника податків, яка у даному випадку відсутня. З огляду на визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Запорізькій області №00046030718 від 01.12.2020, №46100718 від 01.12.2020 відсутнє порушення з боку позивача абз. 2 п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України,  а тому застосування до товариства фінансової відповідальності у вигляді штрафних санкцій є необґрунтованим та безпідставним.
Колегія суддів апеляційного суду погоджується з позицією суду першої інстанцій, виходячи з наступного.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.4 статті 201 ПК України, податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов`язань продавця.
Згідно п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.
Тобто, платник податків зобов`язаний скласти та зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних. При цьому, реєстрація податкової накладної має бути здійснена не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.
У свою чергу, відповідно до п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів: 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.
Відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого   статтею 201   цього Кодексу,   податкової накладної   та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до   пункту 198.5   статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених   підпунктами «а» - «г»   пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до   статті 199   цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до   абзацу одинадцятого   пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу), що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з   пунктом 201.16   статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування.
Відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних   податкової накладної   та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
У разі реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних   податкової накладної   та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, штрафні санкції, передбачені абзацом другим цього пункту та пунктом 120-1.1 цієї статті, не застосовуються. (пункт 120-1.2 ст. 120-1   ПК України)
Судом встановлено, що оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями до позивача застосовано штрафні санкції за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН у розмірі 50% та у розмірі визначеному п.73 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Відповідач вважає, що позивачем було порушено визначений законом строк реєстрації в ЄРПН податкових накладних, а тому правомірно застосовано до нього штрафні санкції у відповідності до п. 120-1.2 ст. 120 ПК України.
Відповідно до пунктів 109.1, 109.2 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
Загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень визначені статтею 112 ПК України.
Відповідно до пункту 112.1 статті 112 ПК України особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
Отже, за загальним правилом, закріпленим цією нормою, вина є умовою фінансової відповідальності, якщо виняток спеціально не обумовлений цим Кодексом.
За змістом пункту 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Звичайна вина в податковому праві, з огляду на зміст пункту 112.2 статті 112 ПК України, наявна тоді, коли особа не вжила достатніх заходів для того, щоб поводитися розумно, добросовісно та з проявами належної обачності під час вчинення дій або бездіяльності, за які передбачено фінансову відповідальність, і ці обставини було доведено контролюючим органом. Причому усі наведені обставини мають бути наявними у сукупності (нерозумно, недобросовісно та без належної обачності). Тобто, щоб визнати особу винною, потрібно довести, що вона діяла водночас і нерозумно, і недобросовісно, і без належної обачності, при цьому, маючи змогу поводитися належними чином.
Пунктом 112.7 статті 112 ПК України зазначено, що у разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.
Верховний Суд неодноразово та послідовно, зокрема, у постановах від 16.02.2022 у справі №380/527/20, від 07.03.2023 у справі №822/1718/17, від 23.07.2019 у справі №620/3609/18, від 03.05.2023 у справі №280/1728/20, від 12.11.2024 у справі №160/20829/23, від 06.03.2024 у справі №280/2280/21, від 22.05.2025 у справі № 240/24836/23 надаючи правову оцінку підставам застосування штрафних санкцій відповідно до пунктів 120-1.1, 120-1.2 статті 120-1 ПК України, вказував на те, що законодавець передбачив можливість застосування до платника податків наслідків за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних лише за наявності його винної поведінки, відсутність вини як необхідної складової податкового правопорушення обумовлює протиправність застосування відповідних штрафних (фінансових) санкцій.
Аналогічні підходи застосування до платника податків штрафних (фінансових) санкцій також було продемонстровано у постанові від 01.01.2020 Великої Палати Верховного Суду у справі №804/4602/16.
З матеріалів справи вбачається, що рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 05.04.2021 у справі №   280/9232/20 за позовом КП «Бердянськводоканал» БМР щодо оскарження податкових повідомлень-рішень відповідача №00046030718 від 01.12.2020, №46100718 від 01.12.2020, яке набрало законної сили 11.07.2022, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області №00046030718 від 01.12.2020, №46100718 від 01.12.2020.
За встановлених судами обставин цієї справи, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанцій щодо протиправності застосування контролюючим органом штрафних санкцій до позивача за порушення строку реєстрації податкових накладних, оскільки в даному випаду з огляду на визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Запорізькій області №00046030718 від 01.12.2020, №46100718 від 01.12.2020 відсутнє порушення з боку позивача абз. 2 п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України,  а тому застосування до товариства фінансової відповідальності у вигляді штрафних санкцій є необґрунтованим та безпідставним.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а зводяться лише до їх переоцінки, а тому підстави для її задоволення та скасування рішення суду першої інстанції відсутні.
Керуючись п.1 ч.1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області  - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду  від 20 лютого 2025 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати  ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів  з дня набрання законної сили.
В повному обсязі постанова складена 05 серпня 2025 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов