ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

24 червня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 340/9819/23	
         
                                                                             (суддя Карамзіна Т.М., м. Кропивницький) 
Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чередниченка В.Є. (доповідач),
                               суддів:  Іванова С.М., Шальєвої В.А.,     
розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 31 січня 2025 року у справі №340/9819/23 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «НАФТОСВІТ» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 

                                                                      ВСТАНОВИВ: 

Товариство з обмеженою відповідальністю «НАФТОСВІТ» 24 листопада 2023 року звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, згідно з яким, просить визнати протиправним та скасувати прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення від 20.09.2023 року: №00067570704, №00067550707, №00067580707.
В обґрунтування своїх вимог позивач зазначає, що вказані податкові повідомлення-рішення повинно бути скасовані, оскільки на час винесення наказу на проведення перевірки діяв мораторій на проведення документальних позапланових перевірок. 
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 31 січня 2025 року, у справі розглянутої за правилами спрощеного позовного провадження, адміністративний позов задоволено повністю. 
Рішення суду мотивовано тим, що під час винесення наказу про проведення перевірки діяв мораторій на проведення документальних позапланових перевірок, а отже акт перевірки є недопустимим доказом, а тому висновки такого акта перевірки не можуть бути покладені в основу жодних рішень контролюючого органу.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач оскаржив його в апеляційному порядку з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права та «неповного дослідження доказів». 
Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким у задоволені позову відмовити повністю.
В апеляційній скарзі викладає свою позицію по справі, відтворює зміст відзиву на позов, зазначає, що прийняття наказу про призначення перевірки позивача відбулось вже після набрання чинності постановою КМ України № 89, а саме після 09.02.2021 року 
Згідно з відзивом на апеляційну скаргу, позивач зазначаючи про її необґрунтованість, просить у задоволені скарги відмовити, рішення суду першої інстанції залишити без змін. 
Зазначає про наявність колізії в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок, зокрема планових документальних перевірок з 03.02.2021 року по 30.06.2023 року.
Посилається на правову позицію Верховного Суду викладену у постанові від 22.02.2022 року у справі №420/12859/21. 
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції з`ясовано та знайшло підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що на підставі наказу ГУ ДПС у Кіровоградській області від 11.01.2022 року №21-п проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ “Нафтасвіт” (код ЄДРПОУ 40134807) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2019 по 30.09.2021 року, валютного законодавства за період з 01.01.2019 по 30.09.2021 року, з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 23.11.2015 по 30.09.2021 року, іншого законодавства за період з 01.01.2019 по 30.09.2021 року відповідно до затвердженого плану-графіку документальної перевірки (т.6 а.с.13зв.).
Перевірка проводилась з 28.01.2022 по 17.02.2022 року. Термін проведення перевірки продовжувався з 11.02.2022 по 17.02.2022 року на підставі наказу Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 10.02.2022 року №168-п (т.6 а.с.14).
Повідомлення про проведення перевірки від 11.01.2022 року вручено уповноваженій особі позивача 14.01.2022 року (т.6 а.с.12-13).
За результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки складено акт від 01.08.2023 року №5598/11-28-07-07/40134807 (т.5 а.с.1-42), згідно з висновками якого встановлено порушення, зокрема:
- п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.10, п.18 П(С)БО 16 “Витрати”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 року, п.8 П(С)БО 14 “Оренда” затвердженого наказом Міністерства фінансів від 28 липня 2000 року № 181 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 10.08.2000 року №487/4708, П(С)БО 25 “Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 року № 39 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 15.03.2000 року, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, всього на загальну суму 228 947 грн, у тому числі за 2019 рік на суму 121 143 грн (2 квартал на суму 17 667 грн, 3 квартал на суму 16 432 грн, 4 квартал на суму 87044 грн), за 2020 рік на суму 107 804 грн (1 квартал на суму 26 951 грн, 2 квартал на суму 28280 грн, 3 квартал на суму 21 799 грн, 4 квартал на суму 30 774 грн);
- п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України, у результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість в сумі 211 555 грн, у тому числі: за квітень 2019 року в сумі 900,00 грн, за грудень 2020 року в сумі ПДВ 27 762,00 грн, вересень 2021 року в сумі ПДВ 182 892,05 грн.;
- п.201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України товариством не складено та не здійснено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.01.2019 по 30.09.2021 року, на загальну суму – 210 655,00 грн. в тому числі за грудень 2020 року на суму ПДВ 27 762,02 грн та за вересень 2021 року на суму ПДВ 182 892,05 гривень;
- ст.230.1.3 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України, не подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, інформації щодо даних про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального на акцизному складі протягом 215 днів, що відповідно до п.128-1.3 ст.128-1 Податкового кодексу України тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000 гривень за кожний неподаний електронний документ (215 х 1 000 грн.). Сума штрафної санкції складає 215 000 гривень.
Акт перевірки від 01.08.2023 року № 5598/11-28-07-07/40134807 надіслано рекомендованим листом з повідомленням та вручений уповноваженій особі позивача 18.08.2023 року (т.6 а.с.37зв.).
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом 20.09.2023 року прийнято податкові повідомлення – рішення, зокрема:
- №00067570704 (т.1 а.с.234), відповідно до якого до ТОВ “НАФТАСВІТ”, з урахуванням акта фактичної перевірки від 02.02.2023 року № 472/11-28-09-01/40134807, за порушення ст.230.1.3 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України, не подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, інформації щодо даних про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального на акцизному складі протягом 214 днів, відповідно до п.128-1.3 ст.128-1 ПКУ (214 х 1 000 грн.), застосовано суму штрафної санкції в розмірі 214 000 гривень;
- №00067550707 (т.1 а.с.229-230), відповідно до якого, ТОВ “НАФТАСВІТ”, за порушення п.189.1 ст.189 , п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями) збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 211555 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 52889 грн. ТОВ “НАФТАСВІТ при виявлені зіпсованої товарної продукції підприємством не нараховано податкове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 182893,5 гривень. При співставленні даних Єдиного реєстру податкових накладних з даними Декларації з податку на додану вартість встановлено заниження суми податкових зобов`язань за січень 2019 року на суму ПДВ 900,0 грн, а саме не відображено податкову накладну з реалізації по ТОВ “Транспортно логістична компанія “ПАТРІОТ” на суму ПДВ 900,0 грн. ТОВ“НАФТАСВІТ” при поверненні об`єкта оренди АЗС орендодавцю поліпшення передано без компенсації (тобто безоплатно) в порушення вимог пп.188.1 ст.188, п.185.1 ст.185 ПКУ платником не нараховано податкові зобов`язання з балансової вартості поліпшень орендованих основних засобів. Таким чином, при списанні товарів в травні 2019 року на поліпшення орендованих основних засобів було використано рейки, дошка обрізна, пісок річковий, щебінь та бетон, кутник, труба, арматура, цегла на суму 138811 грн, сума ПДВ 27762,2 грн. Повернення орендованих основних засобів, а саме автозаправочної станції здійснено в листопаді 2020 року. Таким чином підприємством занижено суму податкових зобов`язань в листопаді 2020 року на суму ПДВ 27762,2 грн.;
- №00067580707 (т.6 а.с.231-233), відповідно до якого, ТОВ “НАФТАСВІТ” збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток в сумі 228947 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 30286 грн.
Правомірність та обґрунтованість вказаних рішень відповідача є предметом спору переданого на вирішення суду. 
Вирішуючи спірні відносини між сторонами та задовольняючи позов повністю, суд першої інстанції, дійшов висновку про протиправність оскаржених рішень відповідача, оскільки документальна планова перевірка позивача, яка призначена та проведена під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.
Колегія суддів, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права при ухвалені оскарженого рішення, виходить з наступного.
Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з пунктом 77.4 статті 77 Податкового кодексу України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Відповідно до пунктів 77.6-77.9 статті 77 Податкового кодексу України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу. Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення наказу) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року № 1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.
Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття спірного наказу не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік»» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову №89 від 3 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
-  тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними;
-  документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
-  документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);
-  документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
-  документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України. 
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 22.02.2022 року у справі №420/12859/21. 
Таким чином, ураховуючи вищевикладене, рішення суду першої про задоволення адміністративного позову є такими, що ухвалене з правильним застосуванням норм матеріального права.
Колегія суддів не погоджується із висновками відповідача в апеляційній скарзі про те, що податковий орган, фактично після прийняття постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року № 89, був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки позивача. 
Згідно з частиною 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Між тим відповідач зазначеного обов`язку не виконав. 
Щодо доводів відповідача зазначених в апеляційній скарзі, та які є аналогічні доводам викладеним у відзиві на позов, слід зазначити, що під час розгляду справи, суд першої інстанції дослідив та правильно вирішив усі основні питання віднесені на його розгляд та аргументи сторін, тому підстав для повторного вирішення цих аргументів у зв`язку з їх викладенням в апеляційній скарзі немає. 
Відносно незгоди відповідача з судовим рішенням слід зазначити, що повноваження вищих судових органів стосовно перегляду мають реалізовуватись для виправлення судових помилок та недоліків судочинства, але не для здійснення нового судового розгляду. Перегляд не повинен фактично підміняти собою апеляцію, а сама можливість існування двох точок зору на один предмет не є підставою для нового розгляду.
На підставі зазначеного, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції під час розгляду цієї справи об`єктивно, повно та всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, дав їм правильну юридичну оцінку і ухвалив законне, обґрунтоване рішення  без порушень норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, тому рішення суду першої інстанції у цій справі необхідно залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення. 
Керуючись: статтями 241-245, 250, пунктом 1 частини 1 статті 315, статтями 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, Третій апеляційний адміністративний суд, -

                                                         ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області - залишити без задоволення, а рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 31 січня 2025 року у справі №340/9819/23 – без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
                    Повне судове рішення складено 24 червня 2025 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва