ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

03 червня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/30151/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
                               суддів:  Божко Л.А., Лукманової О.М.,     
секретар судового засідання Бендес А.Г. 
          за участю представника позивача Коляди О.О.
                   представника відповідача Логойко А.С.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
          на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.01.2025 року (головуючий суддя Турлакова Н.В.) 
          в адміністративній справі №160/30151/24 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до відповідача  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 

ВСТАНОВИВ:

          Позивач, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , звернулася 12.11.2024 до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовом до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просила:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 18.10.2024 року №0647300708 про застосування фінансових санкцій на суму 1 743 848,26 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивачем було отримано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 18.10.2024 року №0647300708 про застосування фінансових санкцій на суму 1743848,26 грн. визначених п.1 ст.17, ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Так, за результатами перевірки було встановлено, що нібито встановлено факт проведення позивачем розрахунків без застосування РРО/ПРРО та без видачі розрахункового документа на суму 167310,00 грн. Окрім цього, у відповіді вих.№72168/6/04-36-07-08-16 від 16.10.2024 року на заперечення на акт перевірки, відповідачем зазначено, що фактичною перевіркою встановлено факт придбання холодильного агрегату на суму 167310 грн., таким чином суб`єкт господарювання здійснював продаж товарів, які відносяться до групи товарів складно побутової техніки, що зобов`язує відповідно до вимог п.12 ст.3 Закону №265 здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені у відповідному обліку. На переконання позивача такі висновки податкового органу не ґрунтуються на жодних фактичних даних і доказах, що свідчить про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.           
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.01.2025 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення винесене Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області від 18.10.2024 року №0647300708 відносно фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що доказів реалізації позивачем не облікованих в установленому порядку товарів суду не надано та матеріали справи не містять.
          Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся до суду з  апеляційною скаргою, в якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким позов задовольнити.
Вказує, що фактичною перевіркою встановлено факт придбання холодильного агрегату на суму 167 310 грн. Таким чином, суб`єкт господарювання здійснював продаж товарів, які відносяться до групи товарів складно побутової техніки, що зобов`язує відповідно до вимог п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.95 №265 здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені у відповідному обліку. 
У судовому засіданні представник відповідача доводи апеляційної скарги підтримав.
Представник позивача просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції виходить з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що згідно відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 , АДРЕСА_1 ) зареєстрована як фізична особа-підприємець 19.06.2020 року про що внесено запис №22240000000144468.
Основний вид діяльності: 47.91 Роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу Інтернет.
Інші види діяльності: 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами 63.99 Надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у. 46.22 Оптова торгівля квітами та рослинами 47.76 Роздрібна торгівля квітами, рослинами, насінням, добривами, домашніми тваринами та кормами для них у спеціалізованих магазинах.
Згідно Витягу №19588 з реєстру платників єдиного податку, фізична особа-підприємець   ОСОБА_1 з 01.07.2020 року є платником єдиного податку 2 групи. Не є платником ПДВ
21.01.2022 року фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 подано заяву про реєстрацію програмного реєстратора розрахункових операцій.
На підставі наказу від 17.09.2024 року №4286-п Про проведення фактичної перевірки ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), з метою здійснення контролю за дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв у т.ч. про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) керуючись ст.19-1, ст.20, пп.69.2-2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ, пп.75.1.3 п.75.1 на підставі пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, наказано провести фактичну перевірку ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за адресою: АДРЕСА_2 . Перевірку розпочати з 18.09.2024, тривалість не більше 10 діб. 
Період діяльності, який перевіряється з 01.10.2021р. по дату завершення фактичної перевірки з урахуванням вимог ст.102 ПК України.
За результатами перевірки складено акт №000775, який зареєстровано податковим органом за №2830/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 від 30.09.2024 року.
В акті перевірки встановлено порушення фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 п.1, 2 п.12 ст.3 Закону України «Про застосування розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
На підставі акта перевірки №2830/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 від 30.09.2024 року прийнято податкове повідомлення-рішення від 18.10.2024 року №0647300708, яким до позивачки застосовано штраф у загальній сумі 1743848,26  грн. за порушення п.1, 2, п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Позивач вважає протиправним зазначене податкове повідомлення-рішенням.
Суд першої інстанції позов задовольнив.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи. 
Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Згідно з п. 75.1, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. 
Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Приписами п. 80.1, п.п. 80.2.2 п. 80.2, ст. 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). 
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Згідно з п.80.4, п.80.5 ст. 80 ПК України, перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі пп.20.1.10 п. 20.1 ст.20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами 1-4 пп. 81.1 ст. 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: 
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/ позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; 
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. 
Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Матеріалами справи підтверджується, що фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 проведена відповідно до наказу 17.09.2024 року №4286-п, ГУ ДПС у Дніпропетровській області та направлень №7892 від 17.09.2024 року та №7891 від 17.09.2024р.
Підставою для проведення перевірки у наказі вказано п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України.
Так відповідно до п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: 
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Записами акту перевірки підтверджується, що направлення на перевірку та копію наказу про проведення перевірки були вручені ФОП ОСОБА_1 під підпис до початку проведення перевірки.
Фактична перевірка розпочата 20.09.2024 об 09:40 год. та завершена 27.09.2024 о 16 год. 00 хв. Копію акту отримано 30.09.2024 року.
Згідно наказу від 17.09.2024 року №4286-п, ГУ ДПС у Дніпропетровській області оформлено направлення на перевірку №7892 від 17.09.2024 року та №7891 від 17.09.2024р., які були пред`явлені позивачу 20.09.2024 року.
Згідно письмової вимоги контролюючого органу про надання платником податків документів від 20.09.2024 року, ФОП ОСОБА_1 запропоновано надати до перевірки наступні документи за перевіряємий період з 01.10.2021 по 18.09.2024: 
книги обліку розрахункових операцій; 
касові книги; 
первинні касові документи; накази (розпорядження), розрахунки на встановлення лімітів залишку готівку в касі; 
журнал обліку прибуткових та видаткових касових ордерів; 
звіти про використання коштів (авансові звіти); 
документи щодо обліку товарних запасів, у порядку визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку, первинні документи на прибуття товарно-матеріальних цінностей; картки обліку стаціонарних приміщень; довідки на книги обліку розрахункових операцій; 
розрахункові книжки; 
контрольні стрічки РРО; документи на повернення товару та грошей; пояснення по помилково проведеним розрахункам в РРО; виписки банків, виписки банків по терміналу; договори на обслуговування РРО з сервісними центрами; 
договір оренди; 
копію паспорта посадової особи та продавця; 
накладні на прибуття ТМЦ, ТТН; 
договори про трудові відносини з найманими працівниками або накази про прийняття працівників на роботу;
пояснення щодо здійснення повернень товару в період 2024 року.
матеріалами справи також підтверджується, що 24.09.2024 року позивачкою було надано до ГУ ДПС у Дніпропетровській області наступне пояснення:
1. Книги обліку розрахункових операцій не веду. Готівкові розрахунки не проводяться, всі розрахункові операції проводяться через ПРРО.
2. В зв`язку з відсутністю руху готівкових коштів касова книга не ведеться.
3. Первині касові документи не оформлюються, оскільки відсутній рух готівкових коштів.
4. Готівкові розрахунки не проводяться, ліміти на залишок готівки в касі не встановлені.
5. Журнал обліку прибуткових та видаткових касових ордерів не ведеться, оскільки рух готівкових коштів відсутній.
6. Звіти про використання коштів (авансові звіти) відсутні, оскільки відсутні найманні працівники та відсутній обіг готівкових коштів.
7. Облік товарних запасів не ведеться. ФОП ОСОБА_1 не використовує загальну систему оподаткування, не є платником ПДВ, та не здійснює реалізацію технічно-складних побутових товарів, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних виробів з дорогоцінного металу та каміння. Отже, у ФОП ОСОБА_1 відсутній обов`язок вести облік товарних запасів згідно п.12 ст.3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
8. Картки обліку стаціонарних приміщень відсутні, оскільки ФОП ОСОБА_1 веде свою господарську діяльність за місцем своєї реєстрації і не використовує інші стаціонарні приміщення для здійснення господарської діяльності.
9. Розрахункові операції проводяться через ПРРО, зареєстрований за №4000281064.
10. Довідки та Книги обліку розрахункових операцій не ведуться, всі розрахункові операції фіксуються у звітах ПРРО, рух готівкових коштів відсутній.
11. Розрахункові книжки не ведуться, рух готівкових коштів відсутній.
12. Реєстри чеків, здійснених в оф-лайн режимі додаються.
13. Повернення грошових коштів покупцю за товар відбувалося з причин відсутності необхідних квітів для формування замовленої композиції (відсутність квітів у постачальника, не сезон тощо). Повернення грошових коштів за невиконане замовлення відбувалося через платіжний сервіс LiqРау (Реєстр повернень грошових коштів клієнтам надається).
14. Помилок в проведенні розрахунків в ПРРО не зафіксовано за період з 01.10.2021р. по 18.09.2024р.
15. Копії банківських виписок надаються.
16. ПРРО не передбачає укладення договору на сервісне обслуговування.
17. ФОП ОСОБА_1 веде господарську діяльність з реалізації квітів та квіткових композицій, яка не підлягає ліцензуванню.
18. ФОП ОСОБА_1 веде господарську діяльність за місцем своєї реєстрації і не використовує жодних приміщень під оренду.
19. ФОП ОСОБА_1 не здійснює реалізацію товарів, які передбачають реєстрацію потужностей.
20. ФОП ОСОБА_1 одноособово здійснює реалізацію товарів, без найманих продавців. Копій паспорту ОСОБА_1 додається.
21. ФОП ОСОБА_1 не веде облік первинних документів на прибуття ТМЦ, ТТН, оскільки ч.2 п.12 ст.3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлює її право, а не обов`язок здійснювати облік товарних запасів.
22. ФОП ОСОБА_1 одноособово здійснює господарську діяльність, і не має найманих працівників.
23. Протягом 2024 року було здійснено 119 повернень грошових коштів, з приводу невиконаних замовлень (п.13). Таким покупцям було здійснене повернення грошових коштів, сплачених за такий товар, через платіжний сервіс LiqРау (реєстр про повернення грошових коштів клієнтам надаються). Фактичне повернення товару не відбувалося, оскільки замовлення фактично не виконувалося та товар не доставлявся через відсутність необхідних квітів для формування композиції.
25.09.2024 ГУ ДПС у Дніпропетровській області було вручено ФОП ОСОБА_1 вимогу про надання платником податків документів, згідно якої запропоновано надати до перевірки наступні документи за перевіряємий період з 01.10.2021 по 18.09.2024:
- документи що підтверджують облік та походження товарних запасів, у порядку визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку, первинні документи на прибуття товарно-матеріальних цінностей;
- накладні на прибуття ТМЦ, ТТН;
- виписки по розрахункам небанківській платіжній системі Lig Pay за 2024 рік;
- копії номенклатурних розрахунків по придбанню іграшок з 01.10.22 по 18.09.24.
25.09.2024 року у відповідь на письмову вимогу від 25.09.2024 року в рамках фактичної перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області на підставі наказу №4286-п від 17.09.2024 ФОП ОСОБА_1 повідомлено наступне:
1. Облік товарних запасів не ведеться. ФОП ОСОБА_1 не використовує загальну систему оподаткування, не є платником ПДВ, та не здійснює реалізацію технічно-складних побутових товарів, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних виробів з дорогоцінного металу та каміння. Отже, у ФОП ОСОБА_1 відсутній обов`язок вести облік товарних запасів згідно п.12 ст.3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
2. ФОП ОСОБА_1 не має первинних документів на прибуття ТМЦ, ТТН, оскільки ч.2 п.12 ст.3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не зобов`язує здійснювати облік товарних запасів.
3. Реєстр платежів через платіжну систему Lig Pay за період з 01.01.2024р. по 18.09.2024 р. додається.
4. «Номенклатурні рахунки» по придбанню іграшок відсутні.
Згідно ч.2 п.12 ст.3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не визначає обов`язку ФОП ОСОБА_1 здійснювати облік товарних запасів, та відповідно - зберігання первинних документів.
Окрім цього, згідно з ст.44 та п.296.1 ст.296 ПКУ, ФОП-платник єдиного податку 2 групи, і не платник ПДВ, не повинен підтверджувати документально витрати на придбання товарів/послуг.
За результатами перевірки складено акт №000775, який зареєстровано податковим органом за №2830/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 від 30.09.2024 року, в якому встановлено порушення фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 п.1, 2 п.12 ст.3 Закону України «Про застосування розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
В акті перевірки зазначено, що в ході перевірки встановлено наступне: 
«В ході проведення перевірки встановлено проведення розрахунків без застосування РРО/ПРРО та без видачі розрахункового документу встановленого зразка на суму 167310,00 грн., а саме згідно виписок банку 02.05.2024 встановлено надходження складно побутової техніки (холодильна установка дог. №17/04-1 від 17.04.2024). 20.09.2024 розпочато проведення перевірки за адресою місця здійснення господарської діяльності та проведених розрахункових операцій: АДРЕСА_2 . 20.09.2024 за місцем проведення господарської діяльності встановлено факт відсутності ТМЦ, що підтверджено описом ТМЦ, який є додатком до акту. Згідно первинних документів наданих до перевірки та бази даних СОД РРО ДПС України факт реалізації «холодильної установки» відсутній. Згідно наданих пояснень зазначена адреса є єдиним місцем проведення господарської діяльності (склади, магазини, відділи тощо відсутні). Встановлено реалізацію необлікованого товару інше не відображено у відповідному порядку обліку та не надані первинні документи щодо походження, а саме: згідно баз даних СОД РРО ДПС України у червні 2024 року – реалізовано товару на суму 222693,30 грн.; у липня 2024 року – реалізацію товару на суму 1186425,56 грн.; у вересні 2024 року реалізовано товару – 167416,40 грн. (по 27.09.2024). Загальна сума складає 1576538,26 грн.».
07.10.2024 року ФОП ОСОБА_1 подані до ГУ ДПС у Дніпропетровській області заперечення на акт (довідку) фактичної перевірки від 30.09.2024 року №000775, в яких зазначено, що актом перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області встановлено факт проведення ФОП ОСОБА_1 розрахунків без застосування РРО/ПРРО та без видачі розрахункового документа на суму 167310 грн. 
Позивачка зазначила, що підставою для вказаних висновків на думку податкової є сам лише факт відсутності ТМЦ – холодильного обладнання на суму 167310,00 грн. за місцем проведення діяльності. 
При цьому, ФОП ОСОБА_1  зазначено, що 02.05.2024 нею у виробничих цілях та з метою розширення в перспективі своєї діяльності було придбане холодильне обладнання на загальну суму 167310,00 грн. 
Вказане обладнання не відчужене та зберігається за адресою: АДРЕСА_3 . 
Водночас, в акті перевірки зазначено, що 20.09.2024 за місцем проведення господарської діяльності встановлено факт відсутності ТМЦ. 
В той же час від ГУ ДПС у Дніпропетровській області під час перевірки не надходили запити щодо вказаного холодильного обладнання.
16.10.2024 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області були розглянуті заперечення ФОП ОСОБА_1  на акт (довідку) фактичної перевірки від 30.09.2024 року №000775 та надана відповідь за №72168/6/04-36-07-08-16, в якій зазначено зокрема наступне. 
Фактичною перевіркою встановлено факт придбання холодильного агрегату на суму 167310 грн. Таким чином, суб`єкт господарювання здійснював продаж товарів, які відносяться до групи товарів складно побутової техніки, що зобов`язує відповідно до вимог п.12 ст.3 Закону України №265 здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені у відповідному обліку. До заперечень суб`єкт господарювання не надав документи, що підтверджують походження товару та відповідну форму ведення обліку ТМЦ, що в свою чергу підтверджує правомірність фіксації порушення п.12 ст.3 Закону України №265.
На підставі акта перевірки №2830/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 від 30.09.2024 року прийнято спірне податкове повідомлення-рішення від 18.10.2024 року №0647300708, яким до позивача застосовано штраф у загальній сумі 1 743 848,26  грн. за порушення п.1, 2, п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Згідно розрахунку штрафних (фінансових) санкцій згідно акту фактичної перевірки №2830/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 від 30.09.2024 року контролюючим органом визначено ФОП ОСОБА_1 суму штрафної санкції:
- за проведення розрахункових операцій через РРО без роздрукування відповідного документа встановленої форми у розмірі 167 310 грн. (п.1, 2 ст.3 Закону "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг"); 
- за ведення в порядку встановленому законодавством облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку - застосовано фінансову санкцію у розмірі вартості таких товарів, яку не обліковану у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше 10-ти неоподаткованих мінімумів доходів громадян у розмірі 1 576 538,26 грн. (п.12 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг").
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що судом першої інстанції було опитано свідка - головного державного інспектора Бурчака Д.М., який повідомив, що саме ним було проведено фактичну перевірку позивача. Фактично місце господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 не оглядалось, останній було вручено вимогу про надання документів. ФОП ОСОБА_1 були надані усні пояснення з приводу ведення господарської діяльності. Перевірку ним проведено в приміщенні податкового органу з урахуванням наданих позивачем документів та пояснень, за результатами розгляду яких вставлені зазначені в акті перевірки порушення. 
На думку колегії суддів апеляційної інстанції аналіз обставин справи та вищезазначених норм дають підстави для висновку про наявність порушень контролюючого органу під час призначення та проведення перевірки.
Відповідно до п.1 ст.86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). 
У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Пунктом 5 статті 76 ПК України встановлено, що акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
За наслідками фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_2 складено Акт фактичної перевірки №000775, який зареєстровано податковим органом за №2830/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 від 30.09.2024 року, яким встановлено порушення п.1, 2 ст.3 Закону України «Про застосування розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та п.12 ст.3 Закону України «Про застосування розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». 
Згідно пояснень свідка фактичну перевірку проведено в приміщенні податкового органу.
Однак, згідно наказу від 17.09.2024 року №4286-п визначено провести фактичну перевірку, яка проводиться за фактичним місцем здійснення господарської діяльності.
Щодо встановлених під час перевірки порушень п.1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 6.07.1995 року, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначає Закон України від 06.07.1995 року№265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Так, відповідно до п.1, 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Згідно п.1 статті 17 Закону №265/95-ВР, за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:   разі встановлення в ході перевірки факту: 
проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) або неповну суму розрахунку при організації та проведенні азартних ігор; 
непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; 
невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення.
Відповідач зазначає, що в ході проведення перевірки встановлено проведення розрахунків без застосування РРО/ПРРО та без видачі розрахункового документа встановленого зразка на суму 167310грн., а саме згідно виписок банку 02.05.2024 встановлено надходження складно побутової техніки (холодильна установка дог.№17/04-1 від 17.04.24).
Водночас, Верховний Суд у постанові від 09.09.2024 року по справі №280/6832/23 зазначив, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: 
про фінансово-господарські операції платників податків; 
про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
При цьому, позивачка зазначає, що 02.05.2024 нею у виробничих цілях та з метою використання у своїй діяльності (роздрібна торгівля живими квітами та квітковими композиціями через мережу інтернет (онлайн-продажі)) було придбане холодильне обладнання на загальну суму 167 310 грн.
У зв`язку з відсутністю за місцем ведення господарської діяльності (як встановлено судом місця проживання) позивача вказаного холодильного обладнання (опис відсутності ТМЦ – додаток 4 до акта перевірки), відповідач дійшов висновку, що ФОП ОСОБА_1 було реалізоване холодильне обладнання.
Факт відсутності зазначеного вище холодильного обладнання за місцем ведення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , не може свідчити про те, що останньою було здійснено його реалізацію, за відсутності будь-яких інших доказів на підтвердження зазначених обставин.
В акті перевірки зазначено, що згідно первинних документів наданих до перевірки та бази даних СОД РРО ДПС України факт реалізації «холодильної установки» відсутній.
Таким чином, відповідачем не доведено будь-якими належними та допустимими доказами, факт проведення позивачем розрахункових операцій через РРО без роздрукування відповідного документа встановленої форми на загальну суму 167 310 грн.
З огляду на зазначене вище, податкове повідомлення-рішення в частині застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафної санкції в розмірі 167 310грн. за порушення 1, 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР (за проведення розрахункових операцій через РРО без роздрукування відповідного документа встановленої форми на загальну суму 167310грн.) є протиправним.
Щодо встановленого під час перевірки порушення п.12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 6.07.1995 року, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до п.12 статті 3 Закону України №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. 
Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. 
При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496 (Порядок №496).
Відповідач зазначає, що фактичною перевіркою встановлено факт придбання холодильного агрегату на суму 167310 грн. 
На підставі цього податковим органом було зроблено висновок, що ФОП ОСОБА_1 здійснювала продаж товарів, які відносяться до групи товарів складної побутової техніки, що зобов`язує відповідно до вимог п.12 ст.3 Закону України №265 здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені у відповідному обліку.
Однак, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що матеріалами справи не підтверджується продаж ФОП ОСОБА_1 товарів, які відносяться до групи товарів складної побутової техніки.
Згідно акту перевірки, під час проведення перевірки податковим органом встановлено надходження складної побутової техніки.
Натомість,  лише факт надходження холодильної установки не може свідчити про те, що ФОП ОСОБА_1 здійснювала продаж товарів, які відносяться до групи товарів складно побутової техніки. 
Отже, в ході розгляду справи не знайшов свого підтвердження висновок податкового органу, що ФОП ОСОБА_1 провадить діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, що є наслідком відсутності у позивача, обов`язку вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.
Відповідно до ст. 20 Закону №2 65/95-ВР суб`єкти господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Згідно матеріалів справи, ФОП ОСОБА_1 є платником єдиного податку другої групи, не є платником ПДВ, не здійснює реалізацію технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння, що є наслідком того, що на неї не поширюються вимоги статті 12 Закону № 265/95-ВР щодо обов`язку ведення обліку товарних запасів та зберігання документів про їх походження.
З огляду на викладене, застосування до позивачки фінансової санкції передбаченої ст..20 Закону № 265/95-ВР є протиправним.
Слід також зазначити, що зміни до статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо встановлення обов`язку надати на початок перевірки відповідних документів), а також до статті 20 Закону №265/95-ВР, які розширили дію цієї статті і на порушення, пов`язане з ненаданням до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), внесені Законом України від 20.09.2019 №128-IX «Про внесення змін до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг» і набрали чинності 01.08.2020 .
У постановах від 27.12.2023 у справі №280/1998/23, від 11.01.2024 у справі №420/12275/22 Верховний Суд звертав увагу, що стаття 20 Закону № 265/95-ВР у редакції до 01.08.2020 передбачала відповідальність суб`єктів господарювання за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку. 
Тобто, підставою для притягнення до відповідальності згідно із нормою у зазначеній редакції могло бути лише встановлення факту реалізації товару, який не був облікований належним чином. 
Водночас за змістом статті 20 Закону № 265/95-ВР у редакції, чинній з 01.08.2020, суб`єкт господарювання несе відповідальність за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або за не надання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 
1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 
2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Із розрахунку штрафних (фінансових) санкцій вбачається, що штрафні санкції в загальній сумі 1  743  848,26грн. були застосовані до позивачки в сумі 167  310грн (за холодильне обладнання)  та в сумі 1 576 538,26 грн (за не ведення в порядку, встановленому законодавством обліку товарних записів на складах та/або за місцем їх реалізації),  (а.с. 8 т. 1). 
Натомість згідно із інформацією, вказаною в п.2.2.20  акту перевірки, встановлено реалізацію необлікованого товару інше не відображено у відповідному порядку обліку та не надані первинні документи щодо походження, а саме: згідно баз даних СОД РРО ДПС України у червні 2024 року – реалізовано товару на суму 222 693,30 грн.; 
у липня 2024 року – реалізацію товару на суму 1 186 425,56 грн.; 
у вересні 2024 року реалізовано товару – 167 416,40 грн. (по 27.09.2024), 
загальна сума складає 1 576 538,26 грн., тобто зазначена уже інша підстава для застосування штрафних санкцій згідно із статтею 20 Закону №265/95-ВР, а саме: 
реалізація необлікованого товару інше не відображено у відповідному порядку обліку.
При цьому, доказів реалізації позивачем не облікованих в установленому порядку товарів матеріали справи не містять.
Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі Серявін та інші проти України від 10.02.2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. 
Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. 
Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі РуїсТоріха проти Іспанії від 9.12.1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
На підставі вищезазначеного, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 18.10.2024 року №0647300708 є протиправним та підлягає скасуванню.
          Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи позивача та норми законодавства України, що регулюють дані правовідносини спростовують доводи відповідача. 
Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

          Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – залишити без задоволення.
          Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.01.2025 року -залишити без змін.
          Постанова набирає законної сили 03.06.2025 та в силу ст. 328 КАС України постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 
          Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 03.06.2025.
          В повному обсязі постанова виготовлена 10.06.2025.

Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова