ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 липня 2025 року 
м. Київ

справа № 826/17689/18
касаційне провадження № К/990/19479/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача – Гончарової І.А., 
суддів – Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 24 лютого 2021 року (головуючий суддя – Вєкуа Н.Г.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2023 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя – Аліменко В.О.; судді: Епель О.В., Кузьмишина О.М.)
у справі № 826/17689/18
за позовом Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Чернігівгаз»
до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У жовтні 2018 року Публічне акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації «Чернігівгаз» (далі – ПАТ «Чернігівгаз», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі – ЦМУ ДПС РВПП, відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16 жовтня 2018 року № 0016324203.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, товариство зазначило, що позивач на підставі чинних дозволів на викиди забруднюючих речовин самостійно у встановленому законом порядку обчислював та сплачував екологічний податок щоквартально, виходячи з фактичних обсягів викидів, підтверджених відповідними розрахунками. Однак, контролюючий орган проігнорував ці дані та нарахував податок на основі власних розрахунків без визначення конкретних стаціонарних джерел, їхніх характеристик чи прив`язки до структурних підрозділів товариства, що суперечить вимогам статей 242 і 249 Податкового кодексу України (далі – ПК України).
Справа розглядалась судами неодноразово. 
За наслідками останнього її розгляду Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 24 лютого 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2023 року, позов задовольнив. 
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, судові інстанції виходили з того, що контролюючий орган не довів фактичні обсяги викидів забруднюючих речовин, замість цього використав планові втрати газу, як базу оподаткування, що суперечить вимогам податкового законодавства та принципу презумпції правомірності рішень платника податків.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ЦМУ ДПС РВПП звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 24 лютого 2021 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2023 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. 
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган зазначає, що суди попередніх інстанцій в оскаржуваних рішеннях не врахували правові висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 07 квітня 2021 року у справі № 140/2121/18 та від 25 лютого 2021 року у справі № 160/8128/21.
Верховний Суд ухвалою від 18 червня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача. 
08 липня 2024 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що оскаржувані судові рішення відповідають нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судових інстанцій.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що позивач є оператором газорозподільних мереж та надає споживачам послуги з розподілу природного газу газорозподільними мережами; є платником екологічного податку на викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин, в тому числі вуглеводнів, та нараховує екологічний податок згідно з пунктом 240.1 статті 240 ПК України.
У період з 01 липня 2014 року по 30 вересня 2017 року позивач задекларував екологічний податок за викиди стаціонарними джерелами забруднення на загальну суму 115 562,08 грн.
В період з 24 липня 2018 року по 18 вересня 2018 року податковий орган провів документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ «Чернігівгаз» з питання повноти нарахування та сплати екологічного податку за викиди забруднюючих речовин в частині використання газу на виробничо-технологічні втрати та витрати за період з 01 липня 2014 року по 30 вересня 2017 року, за результатами якої склав акт від 25 вересня 2018 року № 2817/28-10-42-03/03358104.
Відповідно до висновків акта перевірки контролюючий орган встановив порушення позивачем вимог пункту 240.1 статті 240, підпункту 242.1.1 пункту 242.1 статті 242, пунктів 249.1, 249.2, 249.3 статті 249 ПК України, в результаті чого занижено екологічний податок на загальну суму 7  179 184,42 грн.
Обґрунтовуючи таку позицію відповідач зазначив, що товариство в охоплений перевіркою період закуповувало природний газ для виробничо-технологічних втрат у Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України» та Товариства з обмеженою відповідальністю «РГК Трейдинг», а також отримувало послуги з балансування газу від Публічного акціонерного товариства «Укртрансгаз». Відповідач вказував, що придбані обсяги газу не реалізовувались споживачам, а використовувались у технологічних процесах, внаслідок чого мали місце втрати, які слід вважати викидами метану (основного компонента природного газу) до атмосфери. Виходячи з цього, податковий орган розцінив такі втрати як об`єкт оподаткування екологічним податком. 
На підставі висновків акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 16 жовтня 2018 року № 0016324203, яким збільшив суму грошового зобов`язання за платежем «надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення» на 6 316 517,24 грн, з яких за податковим зобов`язанням 5 053 213,79 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 1 263 303,45 грн.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке. 
Відповідно до підпункту 14.1.57 пункту 14.1 статті 14 ПК України екологічний податок це загальнодержавний обов`язковий платіж, що справляється з фактичних обсягів викидів у атмосферне повітря, скидів у водні об`єкти забруднюючих речовин, розміщення відходів, фактичного обсягу радіоактивних відходів, що тимчасово зберігаються їх виробниками, фактичного обсягу утворених радіоактивних відходів та з фактичного обсягу радіоактивних відходів, накопичених до 1 квітня 2009 року.
Стаціонарне джерело забруднення – підприємство, цех, агрегат, установка або інший нерухомий об`єкт, що зберігає свої просторові координати протягом певного часу і здійснює викиди забруднюючих речовин в атмосферу та/або скиди забруднюючих речовин у водні об`єкти (підпункт 14.1.230 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Відповідно до підпункту 240.1.1 пункту 240.1 статті 240 ПК України платниками екологічного податку є суб`єкти господарювання, юридичні особи, що не провадять господарську (підприємницьку) діяльність, бюджетні установи, громадські та інші підприємства, установи та організації, постійні представництва нерезидентів, включаючи тих, які виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, під час провадження діяльності яких на території України і в межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони здійснюються, зокрема, викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення.
Підпунктом 242.1.1 пункту 242.1 статті 242 ПК України передбачено, що об`єктом та базою оподаткування є обсяги та види забруднюючих речовин, які викидаються в атмосферне повітря стаціонарними джерелами.
У разі якщо під час провадження господарської діяльності платником податку здійснюються різні види забруднення навколишнього природного середовища та/або забруднення різними видами забруднюючих речовин, такий платник зобов`язаний визначати суму податку окремо за кожним видом забруднення та/або за кожним видом забруднюючої речовини (пункт 249.2 статті 249 ПК України).
Пунктом 249.3 статті 249 ПК України передбачено, що суми податку, який справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, обчислюються платниками податку самостійно щокварталу виходячи з фактичних обсягів викидів та ставок податку.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про охорону атмосферного повітря» забруднююча речовина – речовина хімічного або біологічного походження, що наявна або надходить в атмосферне повітря і може прямо або опосередковано справляти негативний вплив на здоров`я людини та стан навколишнього природного середовища.
Аналіз вказаних норм свідчить, що лише фактичні обсяги викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення є об`єктом оподаткування екологічним податком.
Ставки податку за викиди в атмосферне повітря окремих забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення передбачені пунктом 243.1 статті 243 ПК України, до яких, у тому числі віднесено вуглеводні.
Перелік цих забруднюючих речовин затверджений наказом Міністерства екології та природних ресурсів України від 14 березня 2002 року № 104 «Про затвердження Переліку речовин, які входять до «твердих речовин» та «вуглеводнів» і за викиди яких справляється збір».
В переліку забруднюючих речовин в розділі «вуглеводні» даного наказу визначено «забруднююча речовина – Метан – основна частина природного газу (СН4)»
За висновком контролюючого органу використані товариством обсяги природного газу на виробничо-технологічні витрати та нормовані втрати є викидами в атмосферне повітря забруднюючої речовини (метану) та є об`єктом оподаткування екологічним податком.
Відповідач виходив з того, що до визначеного пунктом 243.1 статті 243 ПК України переліку забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення включені, зокрема, «вуглеводні», до яких, у свою чергу, згідно із наказом Міністерства екології та природних ресурсів України «Про затвердження Переліку речовин, які входять до «твердих речовин» та «вуглеводнів» і за викиди яких справляється збір» від 14 березня 2002 року № 104 входить «метан» – основна складова (96-97,6 %) природного газу.
Враховуючи, що викиди метану, як забруднювача, здійснюються обладнанням, яке ПАТ «Чернігівгаз» використовує у господарській діяльності – трубопроводами, газовим обладнанням та газовими приладами, які за своєю природою є дифузними джерелами і для яких згідно з пунктом 9 статті 2 Протоколу про реєстри викидів та перенесення забруднювачів до Конвенції про доступ до інформації, участь громадськості в процесі ухвалення рішень та доступ до правосуддя з питань, що стосуються довкілля, 1998 року (Орхуська конвенція), ратифікованого Законом України «Про ратифікацію Протоколу про реєстри викидів та перенесення забруднювачів», надавати звітність для кожного окремого джерела недоцільно, розрахунок екологічного податку необхідно здійснювати для стаціонарного (дифузного) джерела – підприємства в цілому.
Сутність виробничо-технологічних витрат та втрат (нормованих втрат) газу розкрито в наказі Міністерства палива та енергетики України від 30 травня 2003 року № 264 «Про затвердження методик визначення питомих втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами».
В розділах 1, 4 Методики визначення питомих виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами виробничо-технологічні втрати газу визначено як газ, що втрачається під час транспортування газу газорозподільними та внутрішньобудинковими мережами, а також під час виконання профілактичних робіт і поточних ремонтів.
Виробничо-технологічні (нормовані) втрати газу – граничний витік газу, під час якого ще можливо забезпечити надійне функціонування та умовну нормативну герметичність газопроводів, з`єднувальних деталей, арматури, компенсаторів, газового обладнання, приладів тощо. Крім того, до виробничо-технологічних втрат належить об`єм витоку газу під час технічного обслуговування, поточного ремонту, заміни арматури, приладів, обладнання, що використовує газ, і з`єднувальних деталей, який не перевищує норм, установлених чинними нормативними документами.
Виробничо-технологічні витрати газу – це газ, що витрачається на виконання певного виду роботи під час його транспортування. Виробничо-технологічні витрати газу – витрати газу, які забезпечують надійне функціонування та умовну нормативну герметичність газопроводів, з`єднувальних деталей, арматури, компенсаторів, газового обладнання, приладів тощо (у тому числі витік газу при врізках та підключенні новозбудованих газопроводів, монтажі арматури, приладів, обладнання, що використовує газ, із з`єднувальних деталей) та які не перевищують норм витоку газу, установлених чинними нормативними документами (розділи 1, 3 Методики визначення питомих виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами).
Відповідно до пункту 250.12 статті 250 ПК України контролюючі органи залучають за попереднім погодженням працівників органу виконавчої влади Автономної Республіки Крим з питань охорони навколишнього природного середовища та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища для перевірки правильності визначення платниками податку фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення, скидів та розміщення відходів.
Правильність визначення платниками податку фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення, скидів та розміщення відходів, в межах спірних правовідносин безпосередньо впливає на правильність визначення (обчислення) відповідачем суми екологічного податку за період, що перевірявся.
Контролюючий орган визначив об`єкт оподаткування екологічним податком не шляхом визначення фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення, а взяв за основу об`єм виробничо-технологічних втрат природного газу/балансування газу. 
Суд вважає, що посадовими особами відповідача виробничо-технологічні витрати та нормовані втрати газу помилково ототожнені з викидами в атмосферне повітря та при визначенні об`єкта оподаткування екологічним податком контролюючим органом необґрунтовано взятий весь об`єм виробничо-технологічних втрат природного газу як обсяг викидів в атмосферне повітря, оскільки об`єкт оподаткування екологічним податком визначається шляхом встановлення фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення.
Відповідно до висновку комплексної економічно-технічної судової експертизи, результати якої оформлені актом від 17 травня 2023 року № 20605/21-48, розрахунок екологічного податку за викиди забруднюючих речовин в частині врахування обсягу природного газу на виробничо-технологічні втрати та витрати за період з 01 липня 2014 року по 30 вересня 2017 року як обсягу фактичних викидів природного газу в атмосферне повітря, здійснений в акті перевірки від 25 вересня 2018 року № 2817/28-10-42-03/03358104, документально не підтверджується, оскільки не відповідає принципам достовірності, а база (обсяги) для нарахування екологічного податку суперечить нормам підпункту 242.1.1 пункту 242.1 статті 242 ПК України.
Враховуючи вищевикладене, Верховний Суд погоджується з висновками судових інстанцій, що оскільки контролюючий орган не встановив фактичних обсягів викидів забруднюючих речовин стаціонарними джерелами позивача, тому відсутні правові підстави для здійснення відповідних донарахувань. Висновки відповідача, покладені в основу спірного податкового повідомлення-рішення, ґрунтується на припущеннях, а не на достовірних та документально підтверджених фактах. При цьому, сам факт втрат у межах технологічного процесу не може вважатися підтвердженням здійснення викидів у розумінні положень ПК України.
Суд звертає увагу, що правові позиції, викладені у постановах Верховного Суду від 07 квітня 2021 року у справі № 140/2121/18 та від 25 лютого 2021 року у справі № 160/8128/21, підтверджують, що метан як забруднююча речовина може бути об`єктом оподаткування лише за умови наявності достовірно встановлених фактичних обсягів його викидів у атмосферу. У цій справі такі обсяги не були встановлені. Отже, висновки судів попередніх інстанцій не суперечать наведеним правовим позиціям Верховного Суду.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги податкового органу без задоволення, а оскаржених судових рішень – без змін.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 24 лютого 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2023 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова

Судді                                                                                                    І. Я. Олендер

                                                                                                    Р. Ф. Ханова