ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 липня 2025 року 
м. Київ

справа № 420/17891/24
касаційне провадження № К/990/661/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2024 року (головуючий суддя - Завальнюк І.В.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Домусчі С.Д.; судді - Семенюк Г.В., Шляхтицький О.І.)
у справі № 420/17891/24 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виноробний завод КВЗ»
до Головного управління ДПС в Одеській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У червні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Виноробний завод КВЗ» (далі - ТОВ «Виноробний завод КВЗ»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області; відповідач; контролюючий орган), в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15 квітня 2024 року № 15187/15-32-07-01-19, від 15 квітня 2024 року № 15190/15-32-07-01-19, від 15 квітня 2024 року № 15195/15-32-07-01-19.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 13 серпня 2024 року адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 15 квітня 2024 року № 15190/15-32-07-01-19, від 15 квітня 2024 року № 15195/15-32-07-01-19, від 15 квітня 2024 року № 15187/15-32-07-01-19 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 1260225,00 грн. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив. 

П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 03 грудня 2024 року рішення суду першої інстанції залишив без змін. 

ГУ ДПС в Одеській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 серпня                  2024 року, постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на ненаданні платником під час здійснення контрольного заходу документів, які б підтвердили реальність операцій із придбання взуття в Товариства з обмеженою відповідальністю «Ларс Компані» на суму 7001250,00 грн. 

Верховний Суд ухвалою від 27 січня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС в Одеській області.

04 лютого 2025 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Виноробний завод КВЗ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2019 року до           30 вересня 2023 року, за результатами якої складено акт від 26 березня 2024 року № 11133/15-32-07-01.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пунктів 44.1, 44.2 статті 44,                 підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.2, 198,3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв`язку з неправомірним формуванням даних податкового обліку за наслідками придбання товарно-матеріальних цінностей (взуття) в Товариства з обмеженою відповідальністю «Ларс Компані» з огляду на непідтвердження реального характеру здійснених операцій первинними документами. 

На підставі зазначеного акта перевірки та з огляду на вказане порушення відповідачем                    15 квітня 2024 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 15187/15-32-07-01-19, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 1260225,00 грн за основним платежем; № 15190/15-32-07-01-19, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 878098,00 грн за основним платежем та 219525,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 15195/15-32-07-01-19, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 522152,00 грн.

Задовольняючи позов частково, суди виходили з того, що висновки контролюючого органу засновані на відсутності первинних документів, які б підтверджували господарські відносини позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Ларс Компані», а саме - ненаданні на запити від 07 березня 2024 року та від 14 березня 2024 року ТОВ «Виноробний завод КВЗ» таких документів.

Водночас судові інстанції з`ясували, що листом від 07 грудня 2023 року платник повідомив ГУ ДПС в Одеській області про те, що 04 грудня 2023 року з автотранспортного засобу директора ТОВ «Виноробний завод КВЗ» вкрадено матеріальні цінності та документи бухгалтерського обліку і фінансової звітності ТОВ «Виноробний завод КВЗ», про що до правоохоронного органу подано заяву про вчинення кримінального правопорушення (кримінальне провадження                      № 12023163520000648 від 04 грудня 2023 року).

У відповідності до вимог пункту 6.10 глави 6 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від            24 травня 1995 року № 88 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Положення), ТОВ «Виноробний завод КВЗ» прийнято наказ від 05 грудня 2023 року № 12-к «Про встановлення переліку втрачених документів», яким затверджено комісію для встановлення документів та яку зобов`язано встановити перелік документів, що втрачено.

12 грудня 2023 року комісією ТОВ «Виноробний завод КВЗ» встановлено перелік втрачених документів, про що проінформовано відповідача.

З незалежних від платника обставин відновити втрачені документи, зокрема, щодо господарських відносин із Товариством з обмеженою відповідальністю «Ларс Компані» в передбачений законодавством 90-денний строк не виявилося за можливе, а тому до перевірки їх надано не було.

Проте, 22 липня 2024 року позивач надав до суду відновлені документи щодо господарських операцій із Товариством з обмеженою відповідальністю «Ларс Компані», які, на переконання попередніх судових інстанцій, в повній мірі підтверджують реальний характер розглядуваних поставок товару (взуття). 

Надаючи оцінку правовідносинам, щодо яких виник спір, Верховний Суд виходить із такого.

За приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством строків, але не менше: 2555 днів - для документів та інформації, необхідних для здійснення податкового контролю відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу; 1825 днів - для первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, що складаються особами, визначеними пунктом 133.1 статті 133, підпунктом 133.2.2 пункту 133.2 та пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, а також юридичними особами, які обрали спрощену систему оподаткування, за винятком документів, до яких застосовується більш тривалий строк зберігання згідно з підпунктом 44.3.1 цього пункту; 1095 днів - для інших документів, на які не поширюються вимоги підпунктів 44.3.1 та 44.3.2 цього пункту; 1095 днів - для документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, включаючи дозвільні документи.

Пунктом 44.5 статті 44 ПК України передбачено, що у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити (із наданням оформлених відповідно до законодавства документів, підтверджуючих настання події, що призвела до такої втрати, пошкодження або дострокового знищення документів) контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації, надано авторизацію відповідно до Митного кодексу України або дозвіл на застосування спеціальних (у тому числі транзитних) спрощень.

Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.

За приписами пункту 6.10 глави 6 Положення у разі пропажі або знищення первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку і звітності керівник підприємства, установи письмово повідомляє про це правоохоронні органи та наказом призначає комісію для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх пропажі або знищення.

Для участі в роботі комісії запрошуються представники слідчих органів, охорони і державного пожежного нагляду.

Результати роботи комісії оформляються актом, який затверджується керівником підприємства, установи. Копія акта надсилається органу, в сфері управління якого перебуває підприємство, установа, а також територіальному органу центрального органу виконавчої влади, який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску, - підприємствами та місцевому фінансовому органу - установами, в 10-денний строк.

Аналіз вказаних норм дає підстави для висновку про те, що платник зобов`язаний вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платник зобов`язаний забезпечити зберігання вищевказаних документів, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, на які не поширюються вимоги підпунктів 44.3.1 та 44.3.2 пункту 44.3 статті 44 ПК України.

У разі втрати первинних документів платник зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації.

Крім того, у разі пропажі або знищення первинних документів керівник господарюючого суб`єкта письмово повідомляє про це правоохоронні органи та наказом призначає комісію для встановлення переліку відсутніх документів, а також розслідування причин їх пропажі або знищення. Для участі в роботі комісії запрошуються представники слідчих органів, охорони і державного пожежного нагляду.

Результати роботи комісії оформляються актом, який затверджується керівником підприємства, а його копія в 10-денний строк надсилається, зокрема, і територіальному органу центрального органу виконавчої влади, який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи.

До того ж платник зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.

У спірній ситуації, судами не досліджено питання, чи залучалися до комісії для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх втрати або знищення представники слідчих органів, охорони і державного пожежного нагляду, чи оформлялися результати роботи комісії відповідним актом та чи направлявся такий, зокрема і контролюючому органу.

Також судами достеменно не з`ясовано обставини, які унеможливили відновлення позивачем втрачених документів, зокрема щодо господарських відносин із Товариством з обмеженою відповідальністю «Ларс Компані», в передбачений законодавством 90-денний строк, та не обґрунтовано об`єктивний і непереборний характер цих обставин. 

Крім того, судовими інстанціями залишено поза увагою те, що витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності отримано від указаного в первинних документах контрагента. 

Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованим постачальником, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків.

Також слід проаналізувати дані про існування активу, щодо якого виник спір, зокрема, чи вироблявся/імпортувався, ким і коли. Не перевірено фактичний альтернативний рух активу в порівнянні із задекларованим.

Не досліджено достеменно судами й реальний економічний зміст оспорюваних господарських операцій та спрямування їх на досягнення певного економічного ефекту. Так, для з`ясування дійсного економічного змісту господарських операцій варто аналізувати кінцевий економічний ефект у вигляді фактичного приросту (зміни вартості) активу, який настав або повинен був настати в результаті здійснення відповідних операцій, незалежно від зафіксованих у документах намірів їх учасників. З цією метою варто використовувати документальні та інші дані, що свідчать про фактичне отримання того чи іншого активу учасниками операцій. Такі дані мають перевагу перед задекларованим документально змістом спірних поставок.    

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення в частині задоволення позову підлягають скасуванню, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність розглядуваної частини позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково. 

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 квітня 2024 року № 15190/15-32-07-01-19, від 15 квітня 2024 року                   № 15195/15-32-07-01-19, від 15 квітня 2024 року № 15187/15-32-07-01-19 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 1260225,00 грн.

Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року залишити без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                    І. Я. Олендер

                                                                                             Р. Ф. Ханова