ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
20 червня 2025 року 
м. Київ
справа № 809/850/16
адміністративне провадження № К/9901/321/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів -Юрченко В.П., Хохуляк В.В., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного підприємства «Науково-виробнича фірма «Енергобудмонтаж» 
на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 16 січня 2017 року (Суддя: Гундяк В.Д.),
та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2017 року (Онишкевич Т.В., Обрізко І.М., Сеник Р.П.),
у справі № 809/850/16 
за позовом Приватного підприємства «Науково-виробнича фірма «Енергобудмонтаж»
до Головного управління Держаної фіскальної служби в Івано-Франківській області 
про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, - 
В С Т А Н О В И В:
15 липня 2016 року Приватне підприємство «Науково-виробнича фірма «Енергобудмонтаж» (далі - позивач, ПП НВФ «Енергобудмонтаж») звернулося до Івано-Франківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (далі - ГУ ДФС) від 6 квітня 2016 року:
- № 0001882207 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток (далі - ПНП) на 532738,00 грн., з яких 325664,00 грн. за основним платежем та 207 074,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 0001892207 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 98115,00 грн., з яких 64142,00 грн. за основним платежем та 33973,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач посилався на неправомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, внаслідок документального підтвердження реальності господарських операцій позивача з придбання товару у контрагентів ТОВ «Мікас Плюс», ТОВ «Сетмаркет», ТОВ «СК «Вардат Сервіс», а також отриманих маркетингових, консультаційних та посередницьких послуг та послуг складського зберігання від приватних підприємців ОСОБА_6., ОСОБА_7., ОСОБА_8., ОСОБА_9., ОСОБА_11., ОСОБА_12., та ОСОБА_10.
При цьому за доводами позивача, неможливість проведення зустрічної перевірки контрагента - ТОВ «Сетмаркет», неточності стосовно пробігу автомобіля у подорожньому листі (ТОВ «СК «Вардат сервіс»), а також вирок Печерського райсуду міста Києва стосовно засновника та керівника ТОВ «Мікас Плюс» не може свідчити про відсутність реального характеру господарських операцій з цими контрагентами та не є доказом безтоварності господарських операцій. До того ж, позивач зазначив, що чинним законодавством не встановлено окремого правового регулювання порядку віднесення до валових витрат сум витрат на оплату маркетингових послуг, тому при оподаткуванні такі витрати враховуються за умови їх економічної обґрунтованості, документального підтвердження та спрямованості на збільшення доходу. Враховуючи викладене, позивач просив суд задовольнити позов.
Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 16 січня 2017 року , залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2017 року у задоволенні позову відмовлено (т. 14 а.с. 55-71, 183-194).

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в доводах якої посилався на неправомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки, внаслідок неврахування судами попередніх інстанцій, що реальність господарських операцій підтверджена первинними документами, які проігноровані контролюючим органом. Зокрема, в акті перевірки відповідачем здійснено посилання на акти про неможливість здійснення зустрічної звірки ТОВ «Сетмеркет» та ТОВ «Вардат-Сервіс», але останні не містять жодної інформації щодо здійснених безпосередньо між позивачем та цими контрагентами  господарських операцій, отже не є доказам відсутності реальності господарських операцій. 

До того ж, за доводами скаржника, відповідач в акті перевірки не ставив під сумнів сам факт реальності та достовірності отримання маркетингових та консультаційних послуг від фізичних осіб-підприємців, а тому безпідставно зробив висновок за результатами перевірки про те, що послуги не пов`язані із господарською діяльність позивача. В даному контексті звернув увагу, що діяльність позивача полягає у реалізації електротехнічних товарів, що також підтверджено відповідачем в акті перевірки із посиланням на те, що протягом перевіреного періоду основним видом діяльності позивача була оптова торгівля електротехнічним обладнанням (вилки, розетки, вимикачі, тощо) вітчизняного та імпортованого виробництва. Отже усі здійснені позивачем витрати спрямовані на дослідження ринку діяльності підприємства і є пов`язаними із його господарською діяльністю, оскільки мають пряме і безпосереднє відношення до діяльності підприємства у сфері реалізації електротоварів. Однак позивач наголошує, що письмові пояснення з даного приводу залишились поза увагою суду апеляційної інстанції, як і не було заслухано судом апеляційної інстанції сторін у справі щодо отриманих послуг від фізичних осіб-підприємців, та проігноровано посилання позивача на те, що перевіркою не встановлено нереальність господарських відносин між позивачем та ФОП, що призвело до неповного з`ясування обставин справи та ухвалення незаконного рішення судом апеляційної інстанції. 

Також, під час перевірки контролюючим органом не встановлено жодного випадку включення підприємством до складу витрат сум, які не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами.

Крім цього, в частині послуг складського зберігання скаржник звернув увагу, що актом перевірки не ставилось під сумнів реальність понесених витрат на приймання товару на склад, згідно укладених із фізичними особами-підприємцями договорів складського зберігання, а зазначено, що підприємством внаслідок порушення п. 9 ПСБО 9 Запаси та п. 138.6 ст. 138 ПК України завищено витрати на збут, оскільки такі витрати є транспортними витратами, які повинні включатись до витрат в іншому порядку, а саме, підлягають розподілу між сумою залишку запасів на кінець місяця та сумою запасів, що вибули. Однак, за доводами скаржника, вимогами ст. 959 ЦК України визначено операцію із пройму товару на склад складовою частиною договору зберігання, а тому прийом товару на склад не може відноситись до транспортно-заготівельних витрат.

До того ж, скаржник посилався на упередженість висновків судів попередніх інстанцій про те, що окремі фізичні особи-підприємці у певних періодах були штатними працівниками позивача, оскільки надавачі послуг у періоді здійснення ними підприємницької діяльності не були працівниками позивача, про що у додаткових поясненнях до апеляційної скарги була викладена детальна інформація.

Враховуючи викладене, позивач просив суд задовольнити касаційну скаргу, скасувати оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції, внаслідок неправильного застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи (т. 14 а.с. 198-206).

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної у період з 18.01.2016 року по 14.03.2016 року документальної планової виїзної перевірки з питань дотримання позивачем вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2014 року, відповідачем складений акт перевірки від 21.03.2016 року за №143/09-19-22-07/32872772 з висновками про порушення позивачем: 
-пп.14.1.27, пп.14.1.36, п.14.1.108 п.14.1 ст.14, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134; пп.135.1, п.135.2, п.135.4 ст.135, п.138.1, п.138.2, п.138.4, п.138.5 ; п.138.6-138.9; пп.138.10.2 - 138.10.6; п.138.10; п.138.11; п.138.12 ст.138, п.140.1 ст.140; пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, пп.153.1.3 п.153.1 ст.153 Податкового кодексу України в результаті чого занижено зобов`язання з податку на прибуток всього в сумі 1 578 235 грн;  п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188; п.187.1 ст.187; п.198.1 ст.198; п.198.2, 198.3, п.198.6 ст.198 ПКУ, в результаті чого занижено суму податку на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету на суму 100 055 грн. (т. 1 а.с. 133-140).
На підставі висновків акту перевірки ГУ ДФС в Івано-Франківській області винесені податкові повідомлення - рішення від 06.04.2016 року: 
- №0001882207, яким позивачу визначено до сплати податкове зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 532 738 грн, в тому числі, за основним платежем - в сумі 325 664,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - в сумі 207 074,00 грн (т. 1 а.с. 11);
- №0001892207, яким позивачу визначено до сплати податкове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 98 115,50 грн, в тому числі, за основним платежем - в сумі 64 162,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - в сумі 33 973,00 грн (т. 1 а.с. 12).
Відмовляючи у задоволенні позову суди дійшли висновку про правомірність висновків акта перевірки щодо нереальності господарських операцій в частині фактичного отримання ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» товару від TOB «Сетмаркет», ТОВ «Мікас Плюс», ТОВ «СК «Вардат Сервіс», оскільки відображені позивачем у податковій звітності правові взаємовідносини з вказаними суб`єктами господарювання були здійснені без мети реального настання правових наслідків, у зв`язку із цим у ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» відсутнє право на формування податкового кредиту по операціях із вказаними контрагентами. 
В ході розгляду справи судами досліджені і враховані акти про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Сетмаркет» (в якому міститься посилання на протокол допиту від 29 травня 2014 року свідка ОСОБА_1 - директора цього товариства, а також ланцюг придбання товару ТОВ «Сетмаркет» у поліпропілен у TOB «Біпонт» і протокол допиту директора TOB «Біпонт» ОСОБА_2 ); вирок Печерського районного суду м. Києва від 31 серпня 2015 року у справі №757/15070/15-к, яким ОСОБА_3 - керівника ТОВ «Мікас Плюс» визнано винною у вчиненні злочину, передбаченого ч.5 ст. 27, ч. 2 ст. 205 Кримінального кодексу України; відсутність договору купівлі-продажу товару між позивачем та ТОВ «СК «Вардат Сервіс»; акт Ленінської ОДПІ у м. Луганську ГУ Міндоходів у Луганській області від 26 березня 2014 року № 137/22-06/38088338 «Про результати позапланової невиїзної документальної перевірки ТОВ «СК «Вардат Сервіс», пояснення директора ТОВ «СК «Вардат Сервіс» ОСОБА_4 (в яких зазначено, що він  жодних господарських договорів від імені ТОВ «СК «Вардат Сервіс» не укладав та не підписував); пояснення засновника ТОВ «СК «Вардат Сервіс» ОСОБА_5 про те, що фінансово-господарської діяльності вказаного товариства не вела. Отже за висновками судів попередніх інстанцій, податкова та видаткова накладні, підписані від імені ОСОБА_4 , який заперечив свою причетність до цього у наведених поясненнях, не можна вважати належними первинними документами (з урахуванням правової позиції Верховного Суду України, викладеної у постанові від 26 квітня 2016 року у справі № 2а-4201/11/2670).
Окрім того,   суди дійшли висновку про не підтвердження реальності отримання позивачем маркетингових, консультаційних та посередницьких послуг та послуг складського зберігання від приватних підприємців ОСОБА_6., ОСОБА_7., ОСОБА_8., ОСОБА_9., ОСОБА_11., ОСОБА_12., та ОСОБА_10., що свідчить про завищення ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» сум витрат за ці послуги та протиправне збільшення за рахунок цього розміру валових витрат. 
Таких висновків суди дійшли з огляду на те, що надані  звіти ФОП ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , та ОСОБА_10 не можуть свідчити про надання ними послуг на виконання відповідних договорів із ПП «НВФ «Енергобудмонтаж», оскільки не підтверджують реальне проведення цими підприємцями особистої роботи за умовами договорів та не містять додаткової інформації, спрямованої на покращення господарської діяльності позивача; орендовані ОСОБА_11 , ОСОБА_12 та ОСОБА_10 складські приміщення є цехом  загальною площею 8542,9 м2, що за висновками судів свідчить про відсутність економічної доцільності та реальності можливості оренди частини єдиного приміщення цеху загальною площею 8542,9 м2  частинами по 200 м2  кожна різними суб`єктами підприємницької діяльності для надання послуг складського зберігання; у ФОП ОСОБА_7 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 та ОСОБА_10 у період, що підлягав перевірці, працювало в середньому по лише по 2 особи, що поставило під сумнів можливість виконання вказаних у договорах робіт такою кількістю працівників, зважаючи на обсяг поставленого на складське зберігання товару та об`єм наданих послуг, а також умови для надання таких послуг у вказаному приміщенні. При цьому суди посилались на те, що ОСОБА_11 (таб. № 146) та ОСОБА_12 (таб. № 126) у період з 1 січня 2012 року по 24 жовтня 2013 року, а ОСОБА_8 у період з 4 червня 2013 року по 24 жовтня 2013 року перебували з позивачем у трудових відносинах. Враховуючи викладене, суди відмовили в задоволенні позову.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає передчасними такі висновки, виходячи з наступного.
Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

У відповідності до вимог пункту 135.1 статті 135 ПК України, базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із  статтею 134  цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

У відповідності до підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України, витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 ПК України).

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту  198.3  статті  198 Податкового кодексу України  податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового     періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6  статті  198 Податкового кодексу України  не відноситься до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, які не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог  статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами,  передбаченими пунктом  201.11  статті  201  цього  Кодексу.

Згідно з абз. 1, 2 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Отже право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникає у платника податку в результаті придбання товарів/послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. При цьому операція з придбання товарів/послуг у постачальника повинна бути реальною, тобто призводити до фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю. У податковому обліку понесені витрати на придбання товарів/послуг мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення.  

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків. Аналогічна правова позиція викладена також і в постанові Верховного Суду від 15 жовтня 2019 року у справі №823/1620/16 (адміністративне провадження №К/9901/42086/18), від 19 січня 2021 року у справі № 810/3259/15 (адміністративне провадження № К/9901/27530/18), але не виключно.
І. Надаючи оцінку правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 06 квітня 2016 року № 0001892207, судами попередніх інстанцій встановлено, що підставою для його прийняття стали висновки контролюючого органу, зафіксовані актом перевірки щодо нереальності господарських операцій ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» із контрагентами ТОВ «Сетмаркет», ТОВ «СК «Вардат сервіс» та ТОВ «Мікас Плюс».
Керуючись висновками акта перевірки судами встановлено, що відповідно до наданих під час перевірки первинних документів, ТОВ «Сетмаркет» здійснювало постачання ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» поліпропілен, який у подальшому було реалізовано ТОВ «Західні електротехнічні системи» (т. 8 1-13). Разом із тим, судами встановлено, що у ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» був відсутній договір купівлі-продажу чи поставки із ТОВ «Сетмаркет», а на підтвердження реальності такої господарської операції позивачем було надано лише видаткові та податкові накладні, а також подорожній лист вантажного автомобіля (т. 8 а.с.16. 17, 20, 21, 30, 33).
Водночас, відповідно до наявного в матеріалах справи акту ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві від 23 липня 2014 року за № 1989/26-55-22-08/38388380 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Сетмаркет» щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за період діяльності з 13.09.2012 по 07.05.2014» у періоді, за який проводилась звірка, відповідальним за фінансово-господарську діяльність суб`єкта господарювання був директор та головний бухгалтер ОСОБА_1 . У акті наявне посилання на протокол допиту від 29 травня 2014 року свідка ОСОБА_1 , отриманого в м. Києві старшим слідчим з ОВС, в якому ОСОБА_1. на всі питання щодо фінансово-господарської діяльності TOB «Сетмаркет» відповідає: не знаю, не пам`ятаю, не пригадую (т. 1 а.с. 202-206, т. 1 а.с. 94 акт перевірки).
Окрім цього, суди, посилаючись на акт перевірки зазначили, що TOB «Сетмаркет» придбавав поліпропілен у TOB «Біпонт» на підставі податкових накладних № 463 від 24 грудня 2013 року та № 52 від 5 березня 2013 року, у яких особою, яка склала та підписувала податкову накладну від імені останнього, зазначено ОСОБА_2 .
Відповідно до акту ДПІ у Печерському районі ГУ Міндоходів у м. Києві від 23 липня 2014 року № 1988/26-55-22-08/38450605 «Про неможливість проведення зустрічної звірки TOB «Біпонт» щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за період діяльності з 06.11.2012 по 20.03.2014», виявлено порушення TOB «Біпонт» п.187.1 ст.187, п.198.1 ст.198, п.198.2, 198.3 та п.198.6 ст.198 ПК України. За результатами звірки TOB «Біпонт» не підтверджено задекларовані податкові зобов`язання з ПДВ та податковий кредит з ПДВ за період з 6 листопада 2012 року по 20 березня 2014 року (т. 1 а.с. 95).
При цьому до вказаного акту від 23 липня 2014 року було надано копію протоколу допиту від 27 березня 2014 року свідка ОСОБА_2 , у якому зазначено, що ОСОБА_2 надав свій паспорт для відкриття фірми на прохання знайомого, документи фінансово-господарської діяльності він не підписував, крім, документів на закриття фірми, коштів з рахунків підприємства не знімав, обов`язки директора підприємства не виконував, намірів здійснювати фінансово-господарську діяльність TOB «Біпонт» не мав  (т. 1 а.с.201).
Враховуючи викладене, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність можливості фактичного отримання ПП «НВФ «ЕНЕРГОБУДМОНТАЖ» товару (поліпропілен Moplen) у зв`язку з тим, що господарські операції фактично не відбулися за ланцюгом постачання поліпропілену: ТОВ «Біпонт» - TOB «Сетмаркет» - ПП «НВФ «ЕНЕРГОБУДМОНТАЖ», оскільки документи фінансово-господарської діяльності (податкові та видаткові накладні), фактично не відповідають дійсності, та встановлено відсутність послідуючої поставки (продажу) саме цього товару TOB «Західні електротехнічні системи».    
До того ж, згідно показів свідка водія ОСОБА_13 , наданих суду першої інстанції, останній перевозив товар ТОВ «Західні електротехнічні системи» автомобілем марки «Рено Преміум». Проте, як встановлено судом першої інстанції з акту перевірки, до перевірки представлено подорожній лист на автомобіль IVECO (водій ОСОБА_14 ), однак послідовність виконання завдання в подорожньому листі не заповнено (т. 1 а.с. 94, т. 8 а.с. 33). У звязку з викладеним суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем не надано жодних доказів, які б підтверджували транспортування товарно-матеріальних цінностей (товарно-транспортних накладних, подорожніх листів, інше) та доказів витрат, понесених підприємством у зв`язку з таким транспортуванням. 
Суд апеляційної інстанції, залишаючи без змін рішення суду першої інстанції зазначив, що кожна із зазначених обставин не може вважатися безумовним доказом безтоварності (нереальності) господарських операцій, однак у своїй сукупності такі обставини були достатніми підставами для висновку контролюючого органу, що ТОВ «Сетмаркет» не могло реально здійснювати постачання ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» поліпропілену.
Також судами встановлено, що ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» придбавало у ТОВ «Мікас Плюс» товарно-матеріальні цінності (стійка, балка поперечна, перемичка, стабілізатор поперечний, з`єднувач рами, тощо) на підставі видаткової і податкової накладних, в яких зазначено особу, відповідальну за здійснення господарської операції і правильність її оформлення - ОСОБА_3 (т. 8 а.с. 47, 48). При цьому відповідачу при проведенні перевірки договір купівлі-продажу товару та сертифікат якості на отриману продукцію надано не було.
Однак, судами встановлено, що відповідно до вироку Печерського районного суду м. Києва від 31 серпня 2015 року у справі №757/15070/15-к ОСОБА_3 (керівник ТОВ «Мікас-Плюс») визнано винною у вчиненні злочину, передбаченого ч.5 ст. 27, ч. 2 ст. 205 Кримінального кодексу України (т. 1 а.с.239-248). Відповідно до встановлених даним судовим рішенням обставин ОСОБА_3 фактично повноваження керівника вказаного підприємства не здійснювала, в тому числі не підписувала документи бухгалтерського чи податкового обліку.
Враховуючи правову позицію Верховного Суду України, викладену у постанові від 26 квітня 2016 року у справі № 2а-4201/11/2670, згідно з якою статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю  і господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що господарські операції між ПП НВФ «Енергобудмонтаж» з TOB «Мікас Плюс» безпідставно відображені у податковому обліку та податковій звітності позивача, внаслідок нереальності господарських операцій.
Щодо придбання ПП НВФ «Енергобудмонтаж» у ТОВ «CK «Вардат Сервіс» товарно-матеріальних цінностей (арматура, балка, квадрат, кутники, лист, труба, швеллер,тощо), судами встановлено, що договір купівлі-продажу товару між позивачем та ТОВ «СК «Вардат Сервіс» відсутній, що позбавило суди можливості належним чином встановити права та обов`язки його сторін щодо місця навантаження та умови поставки товару, вимог до його якості та походження, тощо. При цьому в ході судового розгляду судами встановлено, що ланцюг постачання металопродукції аналогічний ланцюгу попередніх контрагентів позивача TOB «Мікас Плюс» та ТОВ «Сетмаркет», а саме від ТОВ «Біпонт» - ТОВ «СК «Вардат Сервіс» - ПП «НВФ «Енергобудмонтаж».
До того ж, суди попередніх інстанцій керуючись висновками акта перевірки встановили, що відповідно до акту Ленінської ОДПІ у м. Луганську ГУ Міндоходів у Луганській області від 26 березня 2014 року № 137/22-06/38088338 «Про результати позапланової невиїзної документальної перевірки ТОВ «СК «Вардат Сервіс» з питань дотримання вимог діючого податкового законодавства щодо повноти рахування та сплати податку на додану вартість за період з 08.02.2012 по 28.02.2014 та податку на прибуток за період з 08.02.2012 по 31.12.2013» директор ТОВ «СК «Вардат Сервіс» ОСОБА_4. у поясненнях в.о. начальника ОУ Ленінської ОДПІ зазначив, що він  жодних господарських договорів від імені ТОВ «СК «Вардат Сервіс» не укладав та не підписував, нікому не передавав таких прав, податкову звітність також не підписував, не відкривав рахунки у банках (т. 1 а.с. 94).
Засновник ТОВ «СК «Вардат Сервіс» ОСОБА_5 надала в.о. начальника ОУ Ленінської ОДПІ ГУ Міндоходів у Луганській області пояснення про те, що також фінансово-господарської діяльності вказаного товариства не вела, будь-яких документів не підписувала, про те, що є представником ліквідаційної комісії їй нічого невідомо (т. 1 а.с. 207-219). Податкова та видаткова накладні, підписані від імені ОСОБА_4 (т. 8 а.с. 43, 44), який заперечив свою причетність до цього у наведених поясненнях, за висновками судів не можна вважати належними первинними документами з урахуванням правової позиції Верховного Суду України, викладеної у постанові від 26 квітня 2016 року у справі № 2а-4201/11/2670.
Враховуючи викладене у сукупності, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про непідтвердження позивачем реальності господарських операцій з ТОВ «Сетмеркет», ТОВ «СК «Вардат сервіс» та ТОВ «Мікас Плюс» і як наслідок, правомірність прийняття повідомлення-рішення від 6 квітня 2016 року № 0001892207.
Повертаючись до доводів касаційної скарги, колегія суддів звертає увагу, що скаржник не погодився з такими висновками судів попередніх інстанцій, наголосивши на тому, що реальність господарських операцій позивача з вищенаведеними контрагентами підтверджена первинними документами, які проігноровані контролюючим органом, а в акті перевірки відповідачем здійснено посилання на акти про неможливість здійснення зустрічної звірки ТОВ «Сетмеркет» та ТОВ «Вардат-Сервіс», але останні не містять жодної інформації щодо здійснених безпосередньо між позивачем та цими контрагентами господарських операцій, отже не є доказам відсутності реальності господарських операцій.
Надаючи оцінку таким доводам скаржника, колегія суддів перш за все звертає увагу, що скаржником в доводах касаційної скарги не уточнено, саме яка первинна документація була надана позивачем і проігнорована контролюючим органом, оцінку чому власне не надано судами попередніх інстанцій під час розгляду справи. 
Але розглядаючи касаційну скаргу в межах її доводів в частині можливості використання «актів про неможливість здійснення зустрічної звірки, як доказ у справі в частині доведення реальності господарських операцій», колегія суддів звертає увагу, що як вбачається зі встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи, акт про неможливість проведення зустрічної звірки складний лише стосовно ТОВ «Сетмаркет» (від 23 липня 2014 року за № 1989/26-55-22-08/38388380). Відносно іншого контрагента ТОВ «Вардат-Сервіс» судами попередніх інстанцій врахований акт Ленінської ОДПІ у м. Луганську ГУ Міндоходів у Луганській області від 26 березня 2014 року № 137/22-06/38088338 «Про результати позапланової невиїзної документальної перевірки ТОВ «СК «Вардат Сервіс», який також використаний контролюючим органом під час перевірки.
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу, що дійсно, акт про неможливість проведення зустрічної звірки суб`єкта господарювання є документом, який складається у разі встановлення фактів, що не дають змогу провести таку звірку і свідчить про неможливість співставлення даних первинних бухгалтерських та інших документів суб`єкта господарювання для цілей документального підтвердження чи спростування його господарських відносин з платниками податків, а отже й про неможливість формування відповідної податкової інформації по таким взаємовідносинам. Відтак при неможливості звірки, контролюючим органом не можуть формуватися висновки за аналогією акта документальної перевірки, яка проводиться у тому числі й на підставі первинних документів, що використовуються в бухгалтерському та податковому обліку, а тому неможливість проведення зустрічної звірки не може бути обставиною, яка свідчить про нездійснення господарських операцій платників податків та про порушення саме позивачем податкового законодавства. Вказана правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 12 листопада 2020 року у справі № 813/8767/14 (адміністративне провадження № К/9901/19261/18), але не виключно.
Отже посилаючись на акт про неможливість проведення зустрічної звірки, як доказ не підтвердження реальності господарських операцій суди не врахували, що неможливість проведення зустрічної звірки не може бути обставиною, яка свідчить про нездійснення господарських операцій платників податків та про порушення саме позивачем податкового законодавства та не встановили, чи стосувалися обставини, встановлені у вказаному акті безпосередніх правовідносин позивача з його контрагентом ТОВ «Сетмаркет».
При цьому колегія суддів звертає увагу, що загалом, висновки судів попередніх інстанцій в частині нереальності господарських операцій позивача із контрагентами ТОВ «СК «Вардат сервіс», ТОВ «СК «Вардат сервіс» та ТОВ «Мікас Плюс» побудовані на виокремлених із висновків акта перевірки посилань на протоколи допиту свідка -   ОСОБА_1 , щодо фінансово-господарської діяльності TOB «Сетмаркет» і пояснень директора ТОВ «СК «Вардат Сервіс» ОСОБА_4 , наданих в.о. начальника ОУ Ленінської ОДПІ. Також, суди врахували вирок Печерського районного суду м. Києва від 31 серпня 2015 року у справі №757/15070/15-к, яким ОСОБА_3 (керівник ТОВ «Мікас-Плюс») визнано винною у вчиненні злочину, передбаченого ч.5 ст. 27, ч. 2 ст. 205 Кримінального кодексу України, що у відповідності до правової позиції Верховного Суду України, викладеної у постанові від 26 квітня 2016 року у справі № 2а-4201/11/2670, свідчило про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю  і господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Однак колегія суддів звертає увагу, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 відступила від висновку Верховного Суд України, викладеного у постанові від 01  грудня 2015  року у справі №  826/15034/14 (№  21-3788а15), згідно з яким, статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. При цьому Верховний Суд України надав правову оцінку встановленим судами попередніх інстанцій обставинам справи щодо наявності вироку місцевого суду, яким особу було визнано винною у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною п`ятою статті 27, частинами першою, другою статті 205 КК України, як пособника у вчиненні фіктивного підприємництва - створення контрагента платника податків з метою прикриття незаконної діяльності.
Велика Палата Верховного Суду зазначила, що суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».
Послідовно, у цій постанові, Велика Палата підтвердила вже сформовану Верховним Судом правову позицію, яка зводиться до того, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Велика Палата Верховного Суду у цій же постанові також зробила висновок, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Також, Велика Палата Верховного Суду виснувала, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Разом з тим, колегія суддів касаційної інстанції звертає увагу, що суди попередніх інстанцій лише обмежились посиланням на вирок відносно контрагента позивача ТОВ «Мікас Плюс», пояснення та протоколи допиту свідків інших контрагентів позивача - ТОВ «Сетмеркет», ТОВ «СК «Вардат сервіс», проте не встановили, чи містить вирок посилання на конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності саме позивача, чи є відносно інших контрагентів вироки, які набрали законної сили за наслідками кримінальних проваджень, в яких складались протоколи допиту. Тоді як вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Крім цього, суди попередніх інстанцій посилаючись на не надання до перевірки позивачем договорів купівлі-продажу товару, укладених між позивачем та контрагентами ТОВ «СК «Вардат Сервіс», ТОВ «Мікас Плюс» та ТОВ «Сетмаркет», а також вказуючи на їх відсутність у матеріалах справи не встановили, чи укладались такі договори позивачем з контрагентами взагалі і в якій формі. 
До того ж, за висновками суду першої інстанції, позивачем не надано жодних доказів, які б підтверджували транспортування товарно-матеріальних цінностей від ТОВ «Сетмаркет» (товарно-транспортних накладних, подорожніх листів, інше) та доказів витрат, понесених підприємством у зв`язку з таким транспортуванням товару (зокрема, автомобілем марки «Рено Преміум»). Однак, колегія суддів звертає увагу, що матеріали даної справи містять подорожній лист Renault Premium (номерний знак НОМЕР_1 , напівпричеп Tailor НОМЕР_2 ) (т. 13 а.с. 61), оцінку якому не надано судами попередніх інстанцій. 
Разом з тим, за приписами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Всі вищенаведені обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що з урахуванням повноважень суду касаційної інстанції, виключає можливість перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору в межах доводів касаційної скарги. 
ІІ. Надаючи оцінку правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення № 0001882207 від 6 квітня 2016 року, суди попередніх інстанцій, керуючись висновками акта перевірки, встановили наступне.
ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» було укладено ряд договорів про надання маркетингових, консультаційних, посередницьких послуг та послуг складського зберігання з приватними підприємцями ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , та ОСОБА_10 .
Відносно договорів складського зберігання, укладених з ОСОБА_7 (т. 9 а.с. 1-3), ОСОБА_8 (т. 9 а.с. 114-116), ОСОБА_11 (т. 13 а.с. 146-148, т. 9 а.с. 152-153), ОСОБА_12 (т. 7 а.с. 19-21) та ОСОБА_10 (т. 13 а.с. 209-211) судами зазначено, що у власності ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 та ОСОБА_10 було відсутнє нерухоме майно нежитлового призначення, а відповідно договорів оренди № 135-АР та № 138-АР від 21 жовтня 2013 року та № 146-АР від 16 листопада 2013 року ОСОБА_11 , ОСОБА_12 та ОСОБА_10 було взято у оренду у ТОВ «Адоніс проект» складські приміщення загальними площами по 200 м2  кожне у будівлі № 130 цілісного майнового комплексу за адресою АДРЕСА_1 (т. 13 а.с.139-140, 169-170, 195-196).
Разом із тим, відповідно до інформаційних довідок з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна майновий комплекс загальною площею 20268 м2, до складу якого входить цех виробництва пінополіуретану - корпус № 130, належить ТОВ «Трі Груп» (т. 13 а.с.77-80).
Таким чином, орендовані ОСОБА_11 , ОСОБА_12 та ОСОБА_10 складські приміщення є цехом  загальною площею 8542,9 м2. Відтак, у судів попередніх інстанцій виникли сумніви у економічній доцільності та реальній можливості оренди частини єдиного приміщення цеху загальною площею 8542,9 м2  частинами по 200 м2  кожна різними суб`єктами підприємницької діяльності для надання послуг складського зберігання.
Додатково суди зазначили і на тому, що допитаний у якості свідка ОСОБА_10 в судовому засіданні повідомив площу орендованого приміщення, яка у кілька разів перевищу ту, яка зазначена у договорі оренди за №146-АР від 16 листопада 2013 року. У показаннях свідків ОСОБА_11 та ОСОБА_12 містяться значні розбіжності щодо сум отриманого ними прибутку з тими сумами, які встановлені відповідачем при проведенні перевірки. Так, відповідно до показань вказаних свідків ОСОБА_11 отримала до 50000 грн., ОСОБА_12 - 500000 грн., а відповідно до акту перевірки за умовами договору № 13/15 від 18 листопада 2013 року позивачем сплачено ОСОБА_11 1  137 521 грн., а за умовами договору № 13/10 від 21 жовтня 2013 року ОСОБА_12 було сплачено 1 717 061 грн. (т. 1 а.с. 33, 42). Вказані обставини спричинили сумнів судів попередніх інстанцій у реальності здійснення господарських операцій між сторонами таких угод.
При цьому відповідно п.1.1.2 договорів складського зберігання, укладених ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» з ФОП ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , та ОСОБА_10 , послуги по прийому товару на склад передбачають: зберігання товару, перевірку цілісності упакування товару, кількості, цілісності тари, жування місць, ваги; розпакування, перерахунок товару згідно товаросупровідними документами; розміщення на складі згідно з адресною системою зберігання та вимогами техніки безпеки.
Разом із тим, відповідно до податкових розрахунків форми № 1-ДФ по ФОП ОСОБА_7 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 та ОСОБА_10 у них у період, що підлягав перевірці, працювало в середньому по лише по 2 особи. Відтак, суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції, що видається проблематичним виконання вказаних у договорах робіт такою кількістю працівників, зважаючи на обсяг поставленого на складське зберігання товару та об`єм наданих послуг, а також умови для надання таких послуг у вказаному приміщенні. При цьому ОСОБА_11 (таб. № 146) та ОСОБА_12 (таб. № 126) у період з 1 січня 2012 року по 24 жовтня 2013 року, а ОСОБА_8 у період з 4 червня 2013 року по 24 жовтня 2013 року перебували з позивачем у трудових відносинах.
Щодо надання  ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» ФОП ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , та ОСОБА_10  маркетингових, консультаційних та посередницьких послуг суди встановили наступне.
Згідно із пп. 14.1.108 п. 14.1 ст. 14 ПК України маркетинговими послугами (маркетингом) є послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Так, ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» було укладено із ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» ФОП ОСОБА_6 (т. 5 а.с. 1), ОСОБА_7 (т. 6 а.с.1), ОСОБА_8 (т. 3 а.с. 1), ОСОБА_9 (т. 2 а.с. 45), та ОСОБА_10 (т. 4 а.с. 1), договори про надання маркетингових, консультаційних, посередницьких послуг від 1 квітня 2015 року № 15/м, від 1 квітня 2010 року № 16/м, від 1 квітня 2010 року № 7/м, від 1 квітня 2010 року № 10/м, від 1 квітня 2010 року № 9/м.
За умовами цих договорів виконавці зобов`язувалися надати ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» послуги з аналізу ринків для експорту трансформаторів; аналізу ринку металічних щитів; вивчення кон`юнктури ринку електротехнічної галузі України; аналізу стану і проблем виробництва кабельно-провідникової продукції в електротехнічній галузі; аналізу ринку виробників кабельно-провідникової продукції; розробки аналізу та ведення і формування статистики продажів товару, що поставляється компанією в роздрібну мережу магазинів з урахуванням щотижневих даних оформлених у вигляді таблиць з відомостями, які містять інформацію про кількість проданого товару і кількості залишку товару на полиці; розробки аналізу та ведення і формування залишків товару на складі компанії з урахуванням надання щотижневих даних оформлених у вигляді таблиць з відомостями, які містять інформацію про кількість відвантаженого товару і кількості залишку товару на складі компанії в розрізі кожного постачальника, який поставляє товар.
Однак за результатами оцінки судами попередніх інстанцій наданих позивачем доказів на обґрунтування доцільності понесення витрат у зв`язку із виконанням таких договорів, суди попередніх інстанцій, враховуючи висновки акта перевірки дійшли висновку, що останні не здійснені з метою ведення господарської діяльності, оскільки:
-звіт ФОП ОСОБА_6 по договору № 15/м від 1 квітня 2010 року на тему «Аналіз ринків для експорту трансформаторів, аналіз ринку металічних щитів», затверджений 25 грудня 2012 року директором ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» ОСОБА_15 , містить аналіз даних за період 2006-2010 років (т. 5 а.с. 4-48), що свідчить про його неактуальність та неможливість використання у господарській діяльності позивача у 2013 році;
-звіт ФОП ОСОБА_6 на тему «Електротехнічна галузь України: вивчення кон`юнктури ринку» (т. 5 а.с. 49-77) є аналогічним за змістом до наявної у мережі Інтернет роботи «УДК 658.316 ОСОБА_17. аспірант. НТУ «ХПІ», Харків Електротехнічна галузь України: сучасний стан та перспективи розвитку», що свідчить про невиконання умов договору зі сторони виконавця. Окрім того, судами також встановлено, що ОСОБА_6 не має спеціальної освіти в електротехнічній галузі, а отже об`єктивно не може надавати позивачу кваліфіковані послуги щодо аналізу електротехнічної галузі та її ринків збуту. 
-звіт ФОП ОСОБА_7 на виконання договору № 16/м від 1 квітня 2010 року за змістом аналогічний до наявної у мережі Інтернет курсової роботи: «Аналіз ринку виробників кабельно-провідникової продукції», що свідчить про невиконання умов договору зі сторони виконавця (т. 6 а.с. 4-18, 19-36);
-звіт ФОП ОСОБА_10 за договором № 10/м від 1 квітня 2010 року «Основні питання розвитку електроенергетичної галузі України»», затвердженого 17 червня 2013 року директором ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» ОСОБА_15., за змістом є аналогічним до наявної у мережі Інтернет доповіді «Основні питання політики розвитку електроенергетичної галузі України»» (Регіональний філіал Національного інституту стратегічних досліджень у м. Дніпропетровську; Дніпропетровськ - 2011), що свідчить про невиконання умов договору зі сторони виконавця (т. 4 а.с. 4-127);
-звіт ФОП ОСОБА_9 за договором № 7/м від 1 квітня 2010 року містить  статистику продажу товару позивача у роздрібній мережі магазинів, щотижневі дані про кількість відвантаженого товару в розрізі окремих постачальників за період 2010-2011 роки (потижнево) та 1-19 тижні 2012 року, а у  актах здачі-приймання наданих послуг періодом, який підлягав аналізу, зазначено  період з 1 січня 2013 року по 29 квітня 2013 року (т. 2 а.с. 76-83, 105-255), що свідчить про те, що така інформація не могла бути актуальною для позивача та використана у господарській діяльності. При цьому у податковій декларації за ІІ квартал 2013 року ФОП ОСОБА_9 не відображено отриману від позивача оплату за виконані послуги в сумі 285225,70 грн.;
-звіт ФОП ОСОБА_8 за договором № 9/м від 1 квітня 2010 року на тему «Аналітичний обзор компанії «Siemens A.G.» за змістом аналогічний до наявної у мережі Інтернет курсової роботи «Стратегия развития компании на примере компании «Siemens», а у  звіті «Вивчення стимулювання ринку попиту та рекомендації щодо збільшення продажу в умовах падіння ринку» не наведено будь-яких даних чи рекомендацій прикладного характеру, спрямованих на вирішенню конкретних завдань розвитку бізнесу позивача, що свідчить про невиконання умов договору зі сторони виконавця (т. 3 а.с. 7-67);
-звіт ФОП ОСОБА_16 за договором № 9/м від 1 квітня 2010 року на тему «Аналіз ринку електротехнічної продукції Росії» за змістом аналогічний до наявної у мережі Інтернет курсової роботи на тему «Формирование гибкой организационной структуры управления предприятия электротехнической промышленности (на материалах ОАО «Рудоавтоматика»)», який не містить будь-яких висновків та рекомендацій щодо оптимізації господарської діяльності позивача, що свідчить про невиконання умов договору зі сторони виконавця (т. 3 а.с. 68-88, 89-122);
-звіт ФОП ОСОБА_16 за договором № 9/м від 1 квітня 2010 року «Огляд ринків формату D. І. У. України, країн СНД і Європи» відповідає наявній у мережі Інтернет інформації, розміщеній на сайті компанії ПАТ «ІНЕКО» «Посткризисный обзор развития рынка D. І. У.», що свідчить про невиконання умов договору зі сторони виконавця (т. 3 а.с. 107-122);
Одночасно суди посилались і на те, що в ході перевірки встановлено, що на виконання договору від 1 квітня 2010 року підписано та затверджено два ідентичні звіти на тему «Аналіз ринку електротехнічної продукції Росії» від 29 грудня 2012 року та 30 серпня 2013 року, за які позивачем двічі здійснено оплату на суми 1426594 грн та 917000 грн.
Отже, за результати оцінки поданих звітів, суди дійшли висновку, що вони не можуть свідчити про надання ФОП ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , та ОСОБА_10 послуг позивачу на виконання відповідних договорів із ПП «НВФ «Енергобудмонтаж», оскільки не підтверджують реальне проведення цими підприємцями особистої роботи за умовами договорів та не містять додаткової інформації, спрямованої на покращення господарської діяльності позивача. Додатково суди звернули увагу і на те, що в укладених позивачем із зазначеними особами договорах у порушення приписів ст. 632 Цивільного кодексу України не зазначена вартість послуг, які зобов`язувалися надати виконавці, що є істотною умовою укладених договорів.
Враховуючи вищевикладене, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що податковий орган мав достатні підстави для висновку про завищення ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» сум витрат, пов`язаних з наданням маркетингових, консультаційних, посередницьких послуг і послуг складського зберігання, та протиправне збільшення за рахунок цього розміру валових витрат.
Не погодившись з такими висновками судів попередніх інстанцій, в доводах касаційної скарги скаржник посилався на те, що всі витрати пов`язані з його господарською діяльністю у сфері реалізації електротоварів; перевіркою не встановлено нереальність господарських відносин між позивачем та ФОП і актом перевірки не ставилось під сумнів реальність понесених витрат на приймання товару на склад згідно укладених із фізичними особами-підприємцями договорів складського зберігання, а зазначено, що підприємством внаслідок порушення п. 9 ПСБО 9 Запаси та п. 138.6 ст. 138 ПК України завищено витрати на збут, оскільки такі витрати є транспортними витратами, які повинні включатись до витрат в іншому порядку.
Перевіривши висновки судів попередніх інстанцій в межах вищенаведених доводів скаржника, колегія суддів вважає їх слушними, оскільки суди попередніх інстанцій, вдавшись до аналізу наданих позивачем звітів на виконання маркетингових та консультаційних, посередницьких послуг та послуг складського зберігання з фізичними осбами-підприємцями ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , та ОСОБА_10 , не надали оцінку висновкам акта перевірки в наведеній частині зафіксованих порушень у взаємозв`язку із відповіддю ГУ ДФС у Івано-Франківській області від 01.04.2016 року № 686/10/09-19-22-07-22 на заперечення позивача до вказаного акту перевірки. 
Тоді, як у вищенаведеній відповіді ГУ ДФС у Івано-Франківській області від 01.04.2016 року № 686/10/09-19-22-07-22 зазначено, що в доповнення до заперечення на акт перевірки, позивачем надано відповідачу додаткову інформацію «додаток до заперечення» № 67 від 01.04.2016 року та копії: Звіту (додаток 2) по договору №10/м від 01.04.2010 року на надання маркетингових, консультаційних, посередницьких послуг «Звіт по рекомендаціям по поліпшенню роботи постачальника» від 26.09.2013 року та Звіту (додаток 2) до договору № 9/м від 01.04.2010 року на надання маркетингових, консультаційних, посередницьких послуг «Аналіз рекомендації щодо імпорту виробів товарів електротехнічного ринку Росії в Україну» від 30.08.2013 року. Проаналізувавши вказані звіти контролюючий орган дійшов висновку, що підприємством доведено безпосередній зв`язок отриманих маркетингових послуг з дослідження електротехнічного ринку Росії та його фінансово-господарську діяльність, зокрема: укладено контракти, здійснено імпорт продукції (т. 1 а.с. 148-149). 
Однак судами попередніх інстанцій не надано оцінку, саме відносно яких фізичних осіб-підприємців контролюючим органом зроблено висновок про доведення безпосереднього зв`язку отриманих маркетингових послуг з господарською діяльністю позивача, а навпаки, за результатом розгляду справи суди дійшли висновку, що всі проаналізовані звіти свідчать про невиконання укладених угод, неактуальність в них даних, та не підтверджують зв`язок з господарською діяльністю позивача.
Крім цього, в п. 3.2. зазначеної відповіді ГУ ДФС у Івано-Франківській області від 01.04.2016 року № 686/10/09-19-22-07-22 наведено, що в ході проведення перевірки не встановлені порушення, пов`язані із включенням платником податків витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування вартості послуг, наданих вищезазначеними фізичними особами-підприємцями згідно договорів складського зберігання, а зазначено, що внаслідок порушення п. 9 ПСБО 9 Запаси та п. 138.6 ст. 138 ПК України завищено витрати на збут, оскільки послуги по прийому товару на склад є транспортними витратами, що підлягають розподілу між сумою залишку запасів на кінець звітного періоду і сумою запасів, що вибули за звітний період (т. 1 а.с. 149-150). Такі ж висновки зафіксовані актом перевірки (т. 1 а.с. 79), що, як вірно зауважено позивачем в доводах касаційної скарги, не було предметом дослідження судами попередніх інстанцій. 
Отже не надання оцінки вищенаведеним висновкам контролюючого органу, зафіксованих актом перевірки (враховуючи відповідь ГУ ДФС у Івано-Франківській області від 01.04.2016 року № 686/10/09-19-22-07-22 на заперечення до вказаного акта перевірки), свідчить про передчасність висновків судів попередніх інстанцій про правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № 0001882207 від 06 квітня 2016 року без з`ясування порушень, які за актом перевірки слугували підставою для його прийняття.
За таких обставин, суд касаційної інстанції, розглядаючи касаційну скаргу позивача в межах її доводів, вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій по суті розгляду справи передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи.

Разом із тим, за приписами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції. Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Отже суд приходить до висновку, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановивши фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Приватного підприємства «Науково-виробнича фірма «Енергобудмонтаж» задовольнити.

Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 16 січня 2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2017 року у справі № 809/850/16, скасувати. Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

 Головуючий суддя	  	          І.А. Васильєва  	
Судді                                                                                               В.П. Юрченко
          
                                                                                                        В.В. Хохуляк