ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 червня 2025 року 
м. Київ
справа № 809/3751/15
адміністративне провадження № К/9901/54184/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів -Бившевої Л.І., Юрченко В.П.
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області
на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 27.10.2015 (суддя: Матуляк Я.П.)
та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 22.05.2018 (судді: Довгополов О.М., Гудим Л.Я., Шинкар Т.І.)
у справі № 809/3751/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГазПромСервіс»
до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області
про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 
В С Т А Н О В И В:
У серпні 2015 року  Товариство з обмеженою відповідальністю «ГазПромСервіс» (далі - позивач, ТОВ «ГазПромСервіс») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС в Івано-Франківській області, податковий/контролюючий орган), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог просило визнати нечинними та скасувати податкові повідомлення-рішення ДПІ у Рогатинському районі Головного управління ДФС в Івано-Франківській області № 0000302200, № 0000312200 від 17.06.2015, №   0001221700 від 16.06.2015 та № 0000232200 від 10.09.2015.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що в порушення вимог положень Податкового кодексу України відповідач безпідставно дійшов висновку про безтоварність фінансово-господарських операцій позивача з ТОВ «Українська нафтогазова компанія», ТОВ «Енергетичний альянс «Амаетон», ТОВ «Газенергокомплект» та ТОВ «Лідергаз» та не нарахування збору за першу реєстрацію транспортних засобів і неподання розрахунків збору за таку реєстрацію, оскільки такий висновок ґрунтується лише на даних бухгалтерського і податкового обліку зазначених контрагентів позивача, за повноту і достовірність яких ТОВ «ГазПромСервіс» не несе відповідальності. Тоді як господарські операції позивача з контрагентами мали реальний характер, що підтверджується первинними документами.
Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 27.10.2015, залишеною без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 22.05.2018 позов задоволено повністю, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 17.06.2015 № 0000302200, № 0000312200, від 16.06.2015 № 0001221700 та від 10.09.2015 та № 0000232200.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з мотивами якого погодився суд апеляційної інстанції виходили з того, що посадовими особами відповідача в ході проведеної перевірки не надано належної оцінки первинним документам, які підтверджують господарські операції позивача з ТОВ «Українська нафтогазова компанія», ТОВ «Енергетичний альянс «Амаетон», ТОВ «Газенергокомплект» і ТОВ «Лідергаз» та не надано жодних доказів щодо їх безтоварності, а висновки акта перевірки, на підставі яких прийняті оскаржувані рішення, ґрунтуються на висновках проведеної перевірки іншим податковим органом.
Тоді як дослідивши акти податкових перевірок контрагентів позивача, суди встановили, що висновки у вказаних актах сформовані виходячи, в тому числі, з факту незнаходження за юридичною адресою контрагентів позивача та їх контрагентів по ланцюгу, неотриманням документів щодо формування податкового кредиту і виникнення зобов`язань, в більшості випадків без виїзду безпосередньо на підприємство, без з`ясування у посадових осіб підприємства відповідних обставин, та на підставі даних тільки самих декларацій контрагентів, а також інших відомостей, які знаходяться у облікових справах податкових органів, у зв`язку з чим акти податкової перевірки контрагентів позивача складено і сформовано лише на підставі загальних даних декларацій платника податку та його контрагентів без встановлення і фіксування фактів порушень податкового чи іншого законодавства щодо ведення фінансово-господарської діяльності контрагентів з позивачем. 
Крім того, суди зазначили, що перевіркою рахунку 105 «Транспортні засоби» встановлено, що на балансі у ТОВ «ГазПромСервіс» за період з 01.07.2012 по 31.12.2014 рахувалися на обліку 3 машини, 1 трактор, 1 автокран. За період що перевірявся було придбано 2 автомобілі: Toyota LAND CRUISER 200 4.5 6at PREM, KIA-Sportage 1.7D LX 2WD, однак ТОВ «ГазПромСервіе» не було подано розрахунки збору за першу реєстрацію транспортних засобів до ДПІ у Рогатинському районі при реєстрації наступних транспортних засобів: Toyota LAND CRUISEER 200 4.5 6at PREM об`ємом циліндра 4461 куб.см (дата випуску 2014 рік) першу реєстрацію якого здійснено 05.12.2014, термін подачі розрахунку 14.12.2014, сума збору становить 2096,67 грн., KIA-Sportage 1.7D LX 2WD, об`ємом циліндра 1685 куб.см., (дата випуску 2014 рік), першу реєстрацію якого здійснено 01.10.2014, термін подачі розрахунку - 10.10.2014, сума збору становить 138,51 грн.
Однак, суди встановили, що збір за першу реєстрацію транспортний засіб Toyota LAND CRUISER 200 4.5 6at PREM позивачем було сплачено 21.11.2014 в сумі 2270,65 грн, що підтверджується платіжним дорученням № 352, тоді як за транспортний засіб KIA-Sportage 1.7D LX 2WD сплачений 30.09.2014 в сумі 149,97 грн., що підтверджується платіжним дорученням № 276, а відтак, станом на 01.01.2015, за позивачем рахується переплата по даному платежу у розмірі 2420,62 грн., з огляду на що суди зазначили, що позивачем було проведено оплату збору за першу реєстрацію транспортних засобів, а відтак приймаючи податкове повідомлення-рішення № 0001221700 від 16.06.2015 податковим органом, в порушення вимог ч. 3 ст. 2 КАС України, не було враховано усіх обставин, що мають значення для прийняття такого рішення. На думку судів попередніх інстанцій, в даному випадку, приймаючи оскаржуване рішення податковим органом необхідно було провести донарахування по основному платежу виходячи із суми переплати та штрафної санкції за неподання (несвоєчасне подання) відповідних розрахунків. Однак, вказані обставини не були враховані.
Не погоджуючись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанції відповідач звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позову відмовити.
В доводах касаційної скарги скаржник, посилаючись на обставини, викладені в акті перевірки, при цьому зазначив, що судами попередніх інстанцій порушено норми матеріального та процесуального права та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення спору. 
Податковий орган зазначив, що в ході перевірки не підтверджено наявність поставок природного газу від контрагентів-постачальників позивачу. На підставі наданих матеріалів, перевірок контрагентів-постачальників, які надійшли від регіональних ДПІ, а також з аналізу наданих первинних документів не підтверджено факт подальшої реалізації природного газу, з огляду на що господарські операції між позивачем та його контрагентами не мали реального характеру.
За твердженням податкового органу до перевірки не представлено угод на транспортування газу з газотранспортними та газорозподільчими підприємствами НАК «Нафтогаз Україна», не надано доказів понесених витрат по транспортуванню природного газу продавцями покупцю - ТОВ «ГазПромСервіс».
Відповідач також додає, що за період перевірки з 01.07.2012 по 31.12.2014 встановлено списання ПММ на легкові автомашини без наявності відповідних первинних документів, а саме: актів виконаних робіт, шляхових листів, посвідчень про відрядження.
Крім того, відповідач зауважує, що позивачем не було подано податковому органу розрахунки збору за першу реєстрацію транспортних засобів до ДПІ у Рогатинському районі при реєстрації транспортних засобів: Toyota LAND CRUISEER 200 4.5 6at PREM об`ємом циліндра 4461 куб.см (дата випуску 2014 рік) першу реєстрацію якого здійснено 05.12.2014, термін подачі розрахунку 14.12.2014, сума збору становить 2096,67 грн., KIA-Sportage 1.7D LX 2WD, об`ємом циліндра 1685 куб.см., (дата випуску 2014 рік), першу реєстрацію якого здійснено 01.10.2014, термін подачі розрахунку - 10.10.2014, сума збору становить 138,51 грн.
Підсумовуючи викладене податковий орган наголошує на тому, що судами попередніх інстанцій надано перевагу доводам позивача, що свідчить про безпідставність задоволення позовних вимог.
Відзив або заперечення на касаційну скаргу від позивача до Суду не надходили, що не є перешкодою розгляду даної касаційної скарги.
Дослідивши матеріали справи та переглянувши судові рішення судів першої та апеляційної інстанції в межах доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, Суд приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «ГазПромСервіс» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2012 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт (т. 1 а.с. 9-72), яким встановлено порушення позивачем вимог:
1) пункту 138.2. статті 138, підпункту 139.1.9. пункту 139.1. статті 139 Податкового кодексу України пункту 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток в сумі 25   621   640,00 грн. в тому числі: за 2012 рік в сумі 19   898   049,00 грн., за 2013 рік в сумі 5   510   172,00 грн., за 2014 рік в сумі 213   419,00 грн.; 
2) статті 22, пункту 44.1. статті 44, пункту 185.1. статті 185, пункту 187.1. статті 187, пункту 188.1. статті 188, пункту 198.3., пункту 198.6. статті 198 та пункту 201.4., пункту 201.5., пункту 201.6. статті 201, пункту 198.1., пункту 198.2., пункту 198.3., пункту 198.6. статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано податку на додану вартість по загальній декларації з ПДВ в сумі 24   659   277,00 грн. в тому числі за серпень 2012 року ПДВ в сумі 111   022,00 грн., вересень 2012 року ПДВ в сумі 3   788   439,00 грн., жовтень 2012 року ПДВ в сумі 4   446   328,00 грн., листопад 2012 року ПДВ в сумі 5   270   688,00 грн., грудень 2012 року ПДВ в сумі 5   180   000,00 грн., січень 2013 року ПДВ в сумі 4   503   377,00 грн., лютий 2013 року ПДВ в сумі 169   490,00 грн., березень 2013 року ПДВ в сумі 553   989,00 грн., квітень 2013 року ПДВ в сумі 334   697,00 грн., травень 2013 року в сумі 28   606,00 грн., червень 2013 року ПДВ в сумі 715,00 грн., липень 2013 року в сумі 1021,00 грн., серпень 2013 року в сумі 343,00 грн., листопад 2013 року в сумі 1649,00 грн., грудень 2013 року ПДВ в сумі 27 647,00 грн., лютий 2014 року ПДВ в сумі 231 198,00 грн., березень 2014 року в сумі 594,00 грн., квітень 2014 року в сумі 1184,00 грн., червень 2014 року в сумі 1013,00 грн., листопад 2014 року в сумі 7277,00 грн.;
3) пункту 176.2. статті 176 Податкового кодексу України та Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку від 21.01.2014 № 49, зареєстрованого Міністерством юстиції України від 05.02.2014 № 228/25005 - неподання та подання з недостовірними даними податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку за 4 квартал 2012 року, 1 і 3 квартали 2013 року, 2-4 квартали 2014 року; 
4) пункту 123.1. статті 123, пункту 120.1. статті 120 Податкового кодексу України в результаті чого сума податкового боргу з збору за першу реєстрацію транспортних засобів за даними перевірки складає 2235,18 грн., за несвоєчасну сплату збору за першу реєстрацію транспортних засобів нараховано штрафну санкцію в сумі 558,80 грн.
Вказаних висновків податковий орган дійшов з підстав безтоварності господарських операцій, які обґрунтовуються висновками актів перевірок ДПІ інших регіонів, виходячи з наступного.
В серпні, вересні, жовтні, листопаді, грудні 2012 року, січні, березні 2013 року одним із постачальників природного газу позивачу - ТОВ «ГазПромСервіс» було ТОВ «Українська нафтогазова компанія» відповідно до договору від 14.08.2012 № 14/08 (т. 1 а.с. 123-125).
На адресу ДПІ у Рогатинському районі надійшли акти Основ`янської ОДПІ м. Харкова № 1137/20-38-23-01-04/37764888 від 12.08.2014 та № 1175/20-38-23-01-04/37764888 від 27.08.2014 «Про неможливість проведення зустрічної звірки суб`єкта господарювання ТОВ «Українська нафтогазова компанія» щодо документального підтвердження господарських відносин із платниками податків їх реальності та повноти відображення в обліку за період з 01.10.2012 по 16.01.2014». За результатами даних перевірок встановлено відсутність ТОВ «Українська нафтогазова компанія» за податковою адресою та неможливість проведення зустрічної звірки у зв`язку з тим, що неможливо співставити дані первинних бухгалтерських та інших документів суб`єкта господарювання, з метою документального підтвердження господарських відносин з платниками податків та їх виду, обсягу і кількості операцій та розрахунків, що здійснювались між ними, для з`ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків, не має можливості підтвердити реальність здійснення фінансово-господарських операцій ТОВ «Українська нафтогазова компанія» за період з 01.10.2012 по 16.01.2014 (т. 5 а.с. 187-249).
Також, в лютому 2014 року одним із постачальників природного газу ТОВ «ГазПромСервіс» було ТОВ «Енергетичний альянс «Амаетон» згідно договору від 30.01.2014 № А-12/14 (т. 1 а.с. 171-175).
На адресу ДПІ у Рогатинському районі надійшов акт ДПІ у Голосіївському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві № 687/3-22-01/38039563 від 29.07.2014 «Про результати проведення документальної позапланової невиїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Енергетичний альянс «Амаетон» (код за ЄДРПОУ 38039563) з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «Енергетична Компанія «Іріда» (код за ЄДРПОУ 37687423), ТОВ «Сітіопт» (код за ЄДРПОУ 39022278) та контрагентами-покупцями, яким в подальшому проводилась реалізація ТМЦ (робіт, послуг), придбаних у зазначених підприємств; за період з 01.02.2014 по 28.02.2014, а також по взаємовідносинам із ТОВ «ІнформерТорг» (код за ЄДРПОУ 39072313) та контрагентами- покупцями, яким в подальшому проводилась реалізація ТМЦ (робіт, послуг), придбаних у зазначеного підприємства, за період з 01.03.2014 по 31.03.2014, ТОВ «КнауфГіпсДонбас» (код за ЄДРПОУ 31279540), ПАТ «Київгаз» (код ЄДРПОУ 03346331), ТОВ «Газпромсервіс» (код ЄДРПОУ 31767581), ТОВ «Газпромпостач» (код ЄДРПОУ 37687423) за період з 01.03.2014 по 31.03.2014 та контрагентами-постачальниками, у яких придбавались ТМЦ (роботи, послуги) для подальшої реалізації зазначеним підприємствам. За результатами перевірки встановлено неможливість реального здійснення контрагентами-постачальниками господарських операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податку у документах обліку (т. 5 а.с. 161-186).
В грудні 2013 року одним із постачальників природного газу ТОВ «ГазПромСервіс» було ТОВ «Газенергокомплект» відповідно до договору від 02.09.2013 № 11 (т. 1 а.с. 178-183).
На адресу ДПІ у Рогатинському районі надійшов акт ДПІ у Франківському районі м.   Львова № 1461/13-05-22-04/32842046 від 21.08.2014 «Про результати позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Газенергокомплект» (код за ЄДРПОУ 32842046) з питань господарських відносин з ТОВ «Екогазконтракт» (код за ЄДРПОУ 36823619) за грудень 2013 року, а також документального підтвердження використання у власній господарській діяльності товарів (робіт, послуг) або про подальшу реалізацію цих товарів (робіт, послуг) від вище зазначених контрагентів. За результатами перевірки не встановлено факту передачі товарів від продавця до покупця у зв`язку відсутністю (не наданням для перевірки) договорів про господарські відносини, актів, прийму-передачі товару, довіреностей, документів, що засвідчують транспортування, зберігання товарів; невідповідність придбаного та реалізованого товару відповідно до зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних, що свідчить про необґрунтованість проведених господарських операцій з купівлі-продажу товарно-матеріальних цінностей, які фактично спрямовані на формування податкових вигод третім особам. Викладені обставини, які зафіксовані в акті перевірки фінансово-господарської діяльності ТОВ «Екогазконтрак» у своїй сукупності вказують на те, що господарська операція між ТОВ «Газенергокомплект» та ТОВ «Екогазконтракт» фактично не відбулася, відповідно і не відбулися господарські операції між ТОВ «Газенергокомплект та ЛМКП «Львівтеплоенерго», ТОВ «Радехівський цукор», ТОВ «ГазПромСервіс» (т. 5 а.с. 152-160).
Проведеною перевіркою повноти визначення податкового кредиту за період з 01.07.2012 по 31.12.2014 встановлено, що ТОВ «ГазПромСервіс» здійснювало операції з придбання природного газу від контрагента-постачальника ТОВ «Лідергаз» згідно договорів купівлі-продажу природного газу від 27.02.2013 № Л/3-152 та від 26.03.2013 № Л/13-132 (т. 1 а.с. 187-190). При перевірці не встановлено товарність операції, оскільки не підтверджується реальність часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, виробничо - складських приміщень та іншого майна (технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень і транспортних засобів), які економічно необхідні для виконання такого постачання або здійснення діяльності, що свідчить про відсутність необхідних умов для результатів відповідної господарської, економічної діяльності.
Перевіркою встановлено відсутність у ТОВ «ГазПромСервіс» об`єктів оподаткування по операціях з придбання товарів (робіт, послуг) у підприємства-постачальника ТОВ «Лідергаз», не підтверджено товарності проведених операцій та придбання товарів (робіт, послуг) від ТОВ «Лідергаз» та його контрагентів.
У зв`язку з вищенаведеними порушеннями не підтверджено наявність поставок природного газу на адресу ТОВ «Газпромсервіс»: від ТОВ «Українська нафтогазова компанія» в сумі 143325000 грн. в т.ч. ПДВ 23887500 грн., а саме: серпень 2012 року ПДВ в сумі 224000 грн., вересень 2012 року ПДВ в сумі 3884333 грн., жовтень 2012 року ПДВ в сумі 4445667 грн., листопад 2012 року ПДВ в сумі 5215000 грн., грудень 2012 року ПДВ в сумі 5180000 грн., січень 2013 року ПДВ в сумі 4539500 грн., лютий 2013 року ПДВ в сумі 300000 грн.. березень 2013 року ПДВ в сумі 99000 грн.; від ТОВ «Енергетичний альянс «Амаетон» за лютий 2014 року в сумі 1384505,75 грн. в т.ч. ПДВ в 230751 грн.; від ТОВ «Газенергокомплект» за грудень 2013 року в сумі 1254894 грн. в т.ч. ПДВ 209149 грн., від ТОВ «Лідергаз» в сумі 3894462 грн. в т.ч. ПДВ 6490077 грн., а саме: за березень 2013 року в сумі 428002,61 грн., за квітень 2013 р. в сумі 221074,43 грн., чим порушено вимог ст. 22 п. 44.1 ст. 44. п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п.198.3, п.198.6 ст. 198 та п.201.4, п.201.5., п.201.6, ст. 201, п.198.1, п.198.2. п.198.3, п.198.6 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), п. 2 ст. З Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 №996-XIV (зі змінами та доповненнями) та встановлено завищення податкового кредиту в сумі 24118251 грн. в т.ч. за серпень 2012 року ПДВ в сумі 224000 грн., вересень 2012 року ПДВ в сумі 3884333 гри., жовтень 2012 року ПДВ в сумі 4445667 грн. листопад 2012 року ПДВ в сумі 5215000 грн., грудень 2012 року ПДВ в сумі 5180000 грн., січень 2013 року ПДВ в сумі 4539500 грн., лютий 2013 року ПДВ в сумі 300000 грн., березень 2013 року ПДВ в сумі 99000 грн., грудень 2013 року в сумі 209149 грн., лютий 2014 року в сумі 230751 грн., березень 2013 року в сумі 428002,61 грн., за квітень 2013 р. в сумі 221074,43 грн.
Також, за період перевірки з 01.07.2012 по 31.12.2014 встановлено списання ПММ на легкові автомашини без наявності відповідних первинних документів, а саме: актів виконання робіт, шляхових листів, посвідчень про відрядження (журнал реєстрації посвідчень про відрядження відсутній), чим порушено: п/п.14.1.27 п.14.1, п/п. 14.1.257 п.14.1 ст. 14, п. 44.6 ст. 44, п/п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1, п/п.135.5.4 п. 135.5 ст. 135, ст. 137.1 ст. 137, п/п. 138.1.1 п. 138.1. п. 138.2, п. 138.4 п. 138.6 ст. 138, п/п. 139.1.9, п. 139.1 ст. 139, п.п. 198.1, 198.3, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), п.2 ст. З Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Крім того, перевіркою рахунку 105 «Транспортні засоби» встановлено, що на балансі у ТОВ «ГазПромСервіс» за період з 01.07.2012 по 31.12.2014 рахується на обліку 3 машини, 1 трактор, 1 автокран. За період що перевірявся було придбано 2 автомобілі: Toyota LAND CRUISER 200 4.5 6at PREM, KIA-Sportage 1.7D LX 2WD. В порушення норм податкового законодавства, ТОВ «ГазПромСервіс» не подано розрахунки збору за першу реєстрацію транспортних засобів до ДПІ у Рогатинському районі при реєстрації наступних транспортних засобів, а саме: Toyota LAND CRUISER 200 4.5 6at PREM об`ємом циліндра 4461 куб.см (дата випуску 2014 рік) першу реєстрацію якого здійснено 05.12.2014 року, термін подачі розрахунку 14.12.2014, сума збору становить 2096,67 грн., KIA-Sportage 1.7D LX 2WD, об`ємом циліндра 1685 куб.см., (дата випуску 2014 рік), першу реєстрацію якого здійснено 01.10.2014, термін подачі розрахунку - 10.10.2014, сума збору становить 138,51 грн.
На підставі вказаного акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:
від 17.06.2015 за № 0000302200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 30   824   096,00 грн., з них за основним платежем на суму 24   659   277,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 6   164   819,00 грн. (т. 1 а.с.83); 
від 17.06.2015 № 0000312200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 32   027   050,00 грн., з них за основним платежем на суму 25   621   640,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 6   405   410,00 грн. (т. 1 а.с. 84);
від 16.06.2015 № 0001221700, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем транспортні засоби (крім мотоциклів та велосипедів) в розмірі 4   833,98 грн., з них за основним платежем на суму 2235,18 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2598,80 грн. (т. 1 а.с. 85).
За результатами адміністративного оскарження, на підставі рішення ГУ ДФС в Івано-Франківській області від 25.08.2015 № 1270/10/09-1-10-01-14, позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 218   740,00 грн., з них за основним платежем на суму 174   992,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 43   748,00 грн., у зв`язку з чим прийнято податкове повідомлення-рішення від 10.09.2015 №   0000232200 (т. 1 а.с. 112).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковим кодексом України (далі - ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Приписами п/п. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що податковим кредитом є сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п/п 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. 
Згідно з п. 135.1 ст. 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Пунктом 135.2 ст. 135 ПК України передбачено ,що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно з п. 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до п/п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно з п. 185.1. ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Положеннями п. 186.1. ст. 186 ПК України передбачено, що місцем постачання товарів є: а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах «б» і «в» цього пункту); б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою; в) місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.
Згідно з п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п. 198.2 ст. 198 ПК України).
Пунктом 198.3 ст. 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. 
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 ст. 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
За змістом наведених норм, право платника податків на збільшення податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 ПК України) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 цієї статті).
Таким чином, будь-які документи (у тому числі, договори, акти, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
В контексті наведеного судами встановлено, що ТОВ «ГазПромСервіс» здійснювало фінансово - господарські операції з ТОВ «Українська нафтогазова компанія», ТОВ «Енергетичний альянс «Амаетон», ТОВ «Газенергокомплект», ТОВ «Лідергаз» з липня 2012 року по грудень 2014 року. За вказаний період позивачем було придбано у контрагентів природний газ. Операції здійснювались на підставі договорів купівлі-продажу (поставки) природного газу укладених між позивачем та ТОВ «Українська нафтогазова компанія» від 14.08.2012 № 14/08 (т. 1 а.с. 123-125); з ТОВ «Енергетичний альянс «Амаетон» від 30.01.2014 № А-12/14 (т. 1 а.с.171-175); з ТОВ «Газенергокомплект» від 02.09.2013 № 11 (т. 1 а.с. 178-182); з ТОВ «Лідергаз» від 27.02.2013 № Л/3-152 (т. 1 а.с. 187-195) та від 26.03.2013 № Л/13-132.
Суди також зазначили, що реальність господарських операцій підтверджується наявними в матеріалах справи первинними документами, а саме: актами передачі-приймання природного газу, видатковими накладними, платіжними дорученнями, банківськими виписками щодо руху коштів на рахунках позивача та податковими накладними, виписаними контрагентами позивача (т. 1 а.с. 123-218). 
Разом з тим, матеріали справи не містять видаткових накладних, на які суди посилаються у своїх судових рішеннях, у тому числі, як на підтвердження реальності виконання господарських операцій.
Більш того, податковим органом як в акті перевірки, так і в касаційній скарзі звернута увага на те, що до перевірки не представлено угод на транспортування газу з газотранспортними та газорозподільчими підприємствами НАК «Нафтогаз Україна», не надано доказів понесених витрат по транспортуванню природного газу продавцями покупцю - ТОВ «ГазПромСервіс», що залишено поза увагою судами попередніх інстанцій, а відтак таким доводам податкового органу не було надано оцінку та не з`ясовано, яким чином придбаний позивачем у контрагентів-продавців природний газ транспортувався позивачу.
Щодо відсутності первинних документів про списання ПММ, то колегія суддів заважує наступне.
Так, списання паливно-мастильних матеріалів повинно здійснюватися із урахуванням даних про пробіг транспортних засобів визначених на підставі подорожнього або маршрутного листа та норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 10.02.1998 № 43 «Про затвердження норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин).
Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті призначені для планування потреби підприємств, організацій та установ (далі - підприємств) в паливно-мастильних матеріалах і контролю за їх витратами, ведення звітності, запровадження режиму економії і раціонального використання нафтопродуктів, а також можуть застосовуватись для розроблення питомих норм витрат палива.
Нормування витрат палива - це встановлення допустимої міри його споживання в певних умовах експлуатації автомобілів, для чого застосовуються базові лінійні норми, встановлені по моделях (модифікаціях) автомобілів, та система нормативів і коригуючих коефіцієнтів, які дозволяють враховувати виконану транспортну роботу, кліматичні, дорожні, та інші умови експлуатації.
Нормування витрат моторних олив та мастил здійснюється пропорційно до витрат палива згідно з встановленими нормативами.
Суди встановили, що в матеріалах справи наявна копія наказу директора ТОВ «ГазПромСервіс» про використання транспортних засобів (власних та орендованих) № 9 від 03.01.2012, яким вирішено технічне обслуговування автомобілів, ремонт та придбання паливно-мастильних матеріалів для заправлення автомобілів здійснювати за кошти товариства; витрати на паливно-мастильні матеріали відносити до складу валових витрат в розмірі 50% (т. 1 а.с. 196).
Однак, позивачем до матеріалів справи не надано документів на підтвердження придбання палива, які можливо було б співставити з господарською операцією позивача у рамках якої паливо придбавалось та використовувалось.
Також позивачем до матеріалів справи не надано первинних документів на підтвердження понесених ним витрати на списання ПММ за період з 01.07.2012 по 31.12.2014.
Водночас, у розумінні Закону № 996-XIV, витрати палива повинні бути підтверджені первинними документами, які б давали змогу упевнитись у тому, що до складу втрат платником податків не включаються понаднормові витрати паливно-мастильних матеріалів.
Аналогічна правова позиція, викладена у постанові Верховного Суду від 21.10.2021 у справі № 802/1464/17-а.
Суд зазначає, що для списання паливно-мастильних матеріалів важливо, щоб саме первинний документ містив усі необхідні дані, що характеризують господарську операцію, роботу автомобіля та витрату ним паливно-мастильних матеріалів.
Платник податку має право враховувати витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів на підставі первинних документів у межах установлених чи самостійно розрахованих норм витрачання палива.
Проте, позивачем до матеріалів справи не надано первинних документів, у розумінні Закону №996-XIV, в яких було б належним чином відображено обсяги витрачених паливно-мастильних матеріалів, операції по яким такі паливно-мастильні матеріали витрачені, що не враховано судами попередніх інстанцій при задоволені позовних вимог в цій частині.
Більш того, колегія суддів зауважує, що наказ директора ТОВ «ГазПромСервіс» про використання транспортних засобів (власних та орендованих) № 9 від 03.01.2012, яким вирішено технічне обслуговування автомобілів, ремонт та придбання паливно-мастильних матеріалів для заправлення автомобілів здійснювати за кошти товариства; витрати на паливно-мастильні матеріали відносити до складу валових витрат в розмірі 50% (т. 1 а.с. 196), не є первинним документом у розумінні Закону №996-XIV, а лише засвідчує факт використання транспортних засобів у власній господарській діяльності, що свідчить про передчасність висновків судів попередніх інстанцій щодо задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17.06.2015 №   0000302200, від 17.06.2015 № 0000312200 та від 10.09.2015 №   0000232200.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 16.06.2015 № 0001221700, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем транспортні засоби в розмірі 4833,98 грн., то колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до п. 231.1 ст. 231 ПК України платниками збору є юридичні та фізичні особи, які здійснюють першу реєстрацію в Україні транспортних засобів, що відповідно до ст. 232 цього Кодексу с об`єктами оподаткування.
Відповідно до п/п. 233.1.1. п. 233.1. ст. 233 ПК України база оподаткування визначається: для колісних транспортних засобів:
а) для мотоциклів, легкових автомобілів, тракторів, вантажних автомобілів, інших спеціалізованих та спеціальних вантажних транспортних засобів, інших колісних транспортних засобів - за об`ємом циліндрів двигуна в куб.см.
Згідно з п/п. 234.1.9. п. 234.1. ст. 234 ПК України ставки збору для колісних транспортних засобів становлять: для інших колісних транспортних засобів які не зазначені п/п. 234.1. - 234.1.8. цього пункту - 5,40 грн. за 100 куб.см. об`єму циліндра двигуна».
Пунктом 237.1 ст. 237 ПК України передбачено, що збір сплачується фізичними та юридичними особами перед проведенням першої реєстрації в Україні транспортних засобів.
Пунктом 238.1 ст. 238 ПК України зазначено, що сума збору обчислюється щодо кожного транспортного засобу як добуток відповідної бази оподаткування, ставки збору та відповідного коефіцієнта, зазначеного у п. 234.4 статті 234 Кодексу.
Згідно з п. 239.1 ст. 239 ПК України збір сплачується за місцем реєстрації транспортних засобів за ставками, які діють на момент сплати.
Відповідно, до п. 239.2 ст. 239 ПК України юридичні особи в десятиденний строк після першої реєстрації в Україні транспортних засобів подають відповідному контролюючому органу за місцем свого знаходження та за місцем реєстрації транспортного засобу розрахунок суми збору за такі транспортні засоби за формою встановленою у порядку передбаченому статтею 46 Кодексу. До розрахунку додаються копії реєстраційних документів, завірені відповідним уповноваженим Державним органом України, який проводив таку реєстрацію».
В контексті наведеного суди встановили, що перевіркою рахунку 105 «Транспортні засоби» встановлено, що на балансі у ТОВ «ГазПромСервіс» за період з 01.07.2012 по 31.12.2014 рахується 3 машини, 1 трактор, 1 автокран. За період що перевірявся було придбано 2 автомобілі: Toyota LAND CRUISER 200 4.5 6at PREM, KIA-Sportage 1.7D LX 2WD.
Разом з тим, першу реєстрацію транспортного засобу Toyota LAND CRUISEER 200 4.5 6at PREM з об`ємом циліндра 4461 куб.см (дата випуску 2014 рік) проведено 05.12.2014, а відтак термін подачі розрахунку до 14.12.2014, сума збору становить 2096,67 грн.
Тоді як першу реєстрацію транспортного засобу KIA-Sportage 1.7D LX 2WD з об`ємом циліндра 1685 куб.см., (дата випуску 2014 рік) здійснено 01.10.2014, а відтак термін подачі розрахунку 10.10.2014, сума збору становить 138,51 грн.
В той же час, як підтверджується матеріалами справи, збір за першу реєстрацію транспортного засобу Toyota LAND CRUISER 200 4.5 6at PREM сплачено 21.11.2014 у розмірі 2270,65 грн., тоді як за реєстрацію транспортного засобу KIA-Sportage 1.7D LX 2WD сплачено 30.09.2014 у розмірі 149,97 грн.
На підставі вказаного суди встановили, що станом на 01.01.2015 переплата по даному платежу становить 2420,62 грн., у зв`язку з чим суди дійшли висновку, що факт сплати позивачем збору за першу реєстрацію транспортних засобів підтверджується наявними в матеріалах справи копіями платіжних доручень № 276 від 30.09.2014 та № 352 від 21.11.2014 (т. 1 а.с. 197,198), а відтак дійшли висновку, що зважаючи на сплату позивачем збору за першу реєстрацію вказаних транспортних засобів, однак не подання останнім таких розрахунків податковому органу, у строк встановлений п. 239.2 ст. 239 ПК України, застосування до позивача грошового зобов`язання за неподання таких розрахунків податковим органом необхідно було провести виходячи із суми переплати та штрафної санкції, що не було зроблено відповідачем, наслідком чого є протиправність та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.06.2015 № 0001221700.
Однак, вказані висновки судів попередніх інстанцій колегія суддів вважає передчасними, оскільки судами не з`ясовано причини не подання позивачем до податкового органу, у строк, встановлений п. 239.2 ст. 239 ПК України, розрахунків суми збору першої реєстрації транспортних засобів, а відтак не встановлено поважність причин неподання платником вказаних розрахунків податковому органу. Матеріали справи також не містять жодних поважних доказів існування таких причин.
За таких обставин, касаційний суд, розглядаючи касаційну скаргу податкового органу, вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Не встановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при розгляді справи.
Як встановлено частиною 1 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України в чинній редакції, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Згідно з частиною 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов`язок вживати визначених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
За правилами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Отже Суд приходить до висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм матеріального та процесуального права, не встановив фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для частково задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області задовольнити частково.
Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 27.10.2015 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 22.05.2018 у справі № 809/3751/15 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя                                                                                  І.А. Васильєва
Cудді                                                                                                              Л.І. Бившева
                                                                                                              В.П. Юрченко