ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

03 червня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/27091/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
                               суддів:  Божко Л.А., Олефіренко Н.А.,     
секретар судового засідання Бендес А.Г. 
          за участю представника позивача Комиза Г.Г.
                             представника відповідача Логойко А.С.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
          на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.12.2024 року (повний текст 09.12.2024 року, головуючий суддя Юрков Е.О.) 
          в адміністративній справі №160/27091/24 за позовом ОСОБА_1 до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

          Позивачка, ОСОБА_1 , звернулася 10.10.2024 до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просила: 
          - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення–рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області № 0443610708 від 10.07.2024 року на суму 610 598,75 грн.
          В обґрунтування позову вказала, що при розрахунку замовлення ФОП ОСОБА_1 під час контрольної закупки в рамках проведення фактичної перевірки було видано розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції 120,00 грн., що має своє підтвердження у пунктах 2.2.12, 2.2.13 Акту. Натомість, відповідно до надісланого разом з ППР розрахунку штрафних (фінансових)санкцій згідно Акту фактичної перевірки від 10.06.2024р. №1567/04-36-07-08-РРО-3134210124 ФОП ОСОБА_1 , податковий орган розраховує суму фінансової санкції, на підставі п.1.ст. 17 ЗУ про РРО: 605 498,75 грн., за проведення розрахунку операції через РРО без роздрукування відповідного розрахункового документа встановленої форми, а саме в розрахункових документах відсутній обов`язковий реквізит «номер та серія марки акцизного податку на алкогольні напої» на загальну суму 403 752,50 грн., з яких: у розмірі 260грн., як за порушення вчинене вперше, за проведення розрахунку операції через РРО без роздрукування відповідного розрахункового документа встановленої форми, а саме в розрахункових документах відсутній обов`язковий реквізит «номер та серія марки акцизного податку на алкогольні напої» на загальну суму (260грн) у розмірі 605 238,75 грн., як за порушення вчинене вдруге, за проведення розрахунку операції через РРО без роздрукування відповідного розрахункового документа встановленої форми, а саме в розрахункових документах відсутній обов`язковий реквізит «номер та серія марки акцизного податку на алкогольні напої» на загальну суму (403492,50 грн.) У запереченні до Акту перевірки та у Скарзі про перегляд та скасування ППР, ФОП ОСОБА_1 повідомляла, про відсутність до Акту перевірки документів які б підтверджували порушення та визначали загальну суму 403752,50 грн. за проведення розрахунку операції через РРО без роздрукування відповідного розрахункового документа встановленої форми. Дані зауваження були проігноровані та жодних підтверджень та/або розрахунків а ні відповідачем, а ні ДПС України надані Позивачу не були. У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ. Втім, Відповідачем жодного фіскального чеку, що підтверджує порушення здійснення розрахункової операції з реалізації товару встановлене в ході перевірки, до Акту перевірки не додається. Враховуючи вище наведене, ГУ ДПС у Дніпропетровській області було безпідставно застосована фінансова санкція за п. 1 ст. 17 ЗУ про РРО.          
          Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.12.2024 року позов задоволено.
          Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 0443610708 від 10.07.2024 року на суму 610 598,75 грн.
          Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що у Головного управління ДПС у Дніпропетровській області не було належних доказів для притягнення позивача до відповідальності на підставі п. 1, 7 ст. 17 Закону України № 265 за порушення вимог пунктів 2, 11 статті 3 Закону України № 265.
          Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.
          Вказує, що під час перевірки бару «КОХАВИ» (РНОКПП НОМЕР_1 ), за адресою: АДРЕСА_1 , встановлено, що в період з 01.06.2023 року по 03.06.2024 року, згідно баз даних ДПС України, (СОД РРО) встановлено проведення через РРО ф.н. 4000437629 розрахункових операцій з формуванням розрахункових документів невідповідної встановленої форми на загальну суму 403 752,50 грн., а саме: в розрахункових документах відсутній обов`язковий реквізит «номер та серія марки акцизного податку на алкогольні напої». Відтак, порушено вимоги п. 2 ст. 3 розд. ІІ Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями).          Також під час перевірки, згідно інформації, що міститься в ІТС «Податковий блок»,
почекова звітність РРО ф.н. 4000437629 за 03.05.2024 року встановлено проведення розрахункових операцій, з продажу алкогольного напою «Лікер Бейліс» з видачею розрахункових документів, чеку РРО № qnlKGlV6rvc від 03.05.2024, в якому зазначено коду товарної під категорії згідно з УКТЗЕД для підакцизних товарів лише 9 символів – « 220870100», чим порушено вимоги п.11 ст.3 Закону № 265/95. Враховуючи викладене, перевірку проведено з дотриманням норм законодавства, порушення, встановлені в ході перевірки, зафіксовано правомірно та обґрунтовано.
          Позивачкою подано відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
 В судовому засіданні учасники справи підтримали свої позиції щодо рішення суду першої інстанції.
          Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 зареєстрована у встановленому законом порядку та перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області, основним видом економічної діяльності є 56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування.
Відповідно до наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №2109-п від 31.05.2024 проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1  (РНОКПП НОМЕР_1 ) за адресою: АДРЕСА_1 , щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
За результатами зазначеної перевірки, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області складено Акт (довідка) фактичної перевірки №1567/04-36-07-08-РРО-3134210124 від 10.06.2024, відповідно до висновків якого встановлено порушення:
- п. 2, 11 статті 3 Закону України від 06.07.95 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями);
- ст. 20,21,22,23,24 Кодексу законів про працю України.
Не погоджуючись з висновками зазначеними в акті перевірки  позивачем подано заперечення на акт (довідку) фактичної перевірки №1567/04-36-07-08-РРО-3134210124 від 10.06.2024.
За результатами розгляду заперечень Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області надано відповідь за вих. №48440/6/04-36-07-08-14 від 05.07.2024 в якій зокрема зазначено, що перевірку проведено з дотриманням норм законодавства, порушення, встановлені в ході перевірки, зафіксовано правомірно та обґрунтовано.
На підставі акта №1567/04-36-07-08-РРО-3134210124 від 10.06.2024 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 0443610708 від 10.07.2024, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 610598,75 грн.
Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням №0443610708 від 10.07.2024 позивачем подано скаргу до Державної податкової служби України.
Рішенням Державної податкової служби України №29460/6/99-00-06-03-02-02 від 01.10.2024 податкове повідомлення-рішення №0443610708 від 10.07.2024 залишено без змін.
Позивачка вважає протиправним податкове повідомлення–рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області № 0443610708 від 10.07.2024 року на суму 610 598,75 грн.           Суд першої інстанції позов задовольнив.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (ПК України).
Відповідно до пп. 19-1.1.1., 19-1.1.16. п. 19-1.1 ст. 19-1 ПК України контролюючі органи виконують, зокрема, такі функції: 
здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків; 
здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1. статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України) в порядку, встановленому цим Кодексом.
Згідно з підпунктом 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Згідно з положеннями пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. 
Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з положеннями пункту 80.1 статті 80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). 
Пунктом 80.2 статті 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав визначених пунктом 80.2 ст.80 ПК України.
Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Матеріалами справи підтверджується, що згідно наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від №2109-п від 31.05.2024 «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )» та направлень на перевірку № 4083, 4148 від 31.05.2024, контролюючим органом здійснено вихід за адресою: АДРЕСА_1 , з метою проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ).
В ході проведення перевірки встановлено порушення:
- п.2, п.11 ст. 3 розд. ІІ Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) в частині проведення розрахункових операцій без роздрукування та видачі розрахункового документу встановленого зразка та без зазначення коду УКТЗЕД.
- ст. 20,21,22,23,24 Кодексу законів про працю України.
За результатами перевірки складено відповідний акт фактичної перевірки від 10.06.2024 №1567/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 , в якому відображені зазначенні порушення.
Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. 
Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до пунктів 1 та 2 статті 3 Закону №265/95 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов`язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
- видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.
Згідно із статтею 2 Закону №265/95 розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну.
Форма та обов`язкові реквізити фіскального касового чеку встановлені Положенням про форму та зміст розрахункових документів, що затверджено наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 р. за №220/28350 (Положення №13).
Згідно пункту 2 розділу ІІ Положення №13 фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити:
- найменування суб`єкта господарювання (рядок 1);
- назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2);
- адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3);
- для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4);
- для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта/номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5);
- якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,
- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6);
- код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7);
- цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8);
- цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9)
- назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10);
- ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11);
- ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12);
- сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13);
- вид операції (рядок 14);
- реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустим правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15);
- напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16);
- підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 17);
- підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18);
- позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19);
- загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 20);
- для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21);
- для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ), - окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22).
У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення;
- заокруглення (рядок 23);
- до сплати (рядок 24);
- фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25);
- QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека/фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 26);
- для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій:
- позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 27), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 28);
- заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ЗН». Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 29);
- фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН» або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН ПРРО» (рядок 30);
- напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 31).
Пунктом  14.1.107 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, яким підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Згідно з пунктом 226.7 ст. 226 ПК України визначено, що кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.
Також, Положенням про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затверджене постановою КМУ від 27.12.2010 №1251 із змінами та доповненнями (Положення №1251), визначені реквізити, які наносяться на марку акцизного податку.
Так кожна марка акцизного податку повинна містити такі реквізити, зокрема:
індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), 
серія із чотирьох літер і шестизначний номер два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв) або двозначне та однозначне числа (рік і квартал, у якому вироблено марки для тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівана з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах) через скісну риску, 
сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, 
крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв, кількість штук у пачці або упаковці (для сигарет, цигарок та сигарил) (абз.7 п. 5 Положення № 1251) і QR-код та штрих-код (зазначаються на марках для алкогольних напоїв) (абз.9 п. Положення № 1251). 
Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки.
Згідно пп.14.1.278 п.14.1 ст.14 ПК України від 02.12.2010 року №2755-IX (із змінами та доповненнями) визначено, що система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій та програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
Відповідно до п.11 ст.3 Закон №265/95, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій (РРО) та/або через програмні РРО (ПРРО) для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з Українським класифікатором товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД), найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
Згідно з п.п. 14.1.145 п. 14.1 ст. 14 ПК України, підакцизні товари (продукція) – товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які ПКУ встановлено ставки акцизного податку.
Відповідно п. 215.1 ст. 215 ПК України до підакцизних товарів належать: 
спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу "живого"бродіння); 
тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; 
рідини, що використовуються в електронних сигаретах; 
пальне, у тому числі товари (продукція), що використовуються як пальне для заправлення транспортних засобів, обладнання або пристроїв з двигунами внутрішнього згоряння із запалюванням від стиснення, з двигунами внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням, з двигунами внутрішнього згоряння з кривошипно-шатунним механізмом та коди яких згідно з УКТ ЗЕД не зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 цієї статті (крім газу природного у газоподібному стані за кодом 2711 21 00 00 згідно з УКТ ЗЕД); 
автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.
Пунктом 7 ст. 17 Закону № 265/95 визначено, що до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у розмірі триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян – у разі проведення розрахункових операцій через РРО та/або ПРРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Так, в ході перевірки бару «КОХАВИ» (РНОКПП НОМЕР_1 ), за адресою: с. Орлівшина, вул. Зоряна буд.1, встановлено, що в період з 01.06.2023 по 03.06.2024, згідно баз даних ДПС України, (СОД РРО) встановлено проведення через РРО ф.н. 4000437629 розрахункових операцій з формуванням розрахункових документів невідповідної встановленої форми на загальну суму 403 752,50 грн., а саме: 
в розрахункових документах відсутній обов`язковий реквізит «номер та серія марки акцизного податку на алкогольні напої».
З акту перевірки вбачається, що при розрахунку замовлення ФОП ОСОБА_2 під час контрольної закупки в рамках проведення фактичної перевірки було видано розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, а саме 120грн.
Натомість, п.2.2.20 акту зазначена додаткова інформація про факти, встановлені в ході перевірки, а саме:
«-Проведення розрахункових операцій через РРО без видачі відповідного розрахункового документа встановленого зразка, а саме у формі чека відсутній основний реквізит марка акцизного податку, який проведено через ПРРО 4000437629 на загальну суму 403792,30 грн.».
Також відповідачем у відзиві зазначено, що в ході перевірки, згідно інформації, що міститься в ІТС «Податковий блок», почекова звітність РРО ф.н. 4000437629 за 03.05.2024 року встановлено проведення розрахункових операцій, з продажу алкогольного напою «Лікер Бейліс» з видачею розрахункових документів, чеку РРО № qnlKGlV6rvc від 03.05.2024, в якому зазначено коду товарної під категорії згідно з УКТЗЕД для підакцизних товарів лише 9 символів – « 220870100», чим порушено вимоги п.11 ст.3 Закону № 265/95.
Отже, встановлюючи порушення позивачем пунктів 2, 11 статті 3 Закону №265/95  контролюючий орган керувався даними системи СОД РРО щодо проведення позивачем розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) та без зазначення коду УКТЗЕД.
Пунктами 1, 2 Розділу ІІ "Функціонування СОД РРО" Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 року №477 встановлено СОД РРО (система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
Ті дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. 
У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що відповідачем в акті перевірки, зокрема в описовій частині виявлених під час проведення перевірки порушень, не зазначено жодного фіскального чеку, що підтверджує факт видачі ФОП ОСОБА_2 розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку, які не містить обов`язкових реквізитів, а саме, - цифрового значення штрих кодового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (інформацію про серію та номер МАП).
У відповідності до пункту 1 статті 17 Закону №265/95 у разі встановлення в ході перевірки факту:
- проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг);
- непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;
- невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
застосовується штрафна санкція у розмірі 100 % вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше.
150 % вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених вище норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95 встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:
1) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;
2) непроведення розрахункової операції через РРО;
3) невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції;
4) проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Перші два обов`язки суб`єкта господарювання походять зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95 ", а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 Закону №265/95.
При цьому, якщо звернути увагу на об`єктивну сторону складу правопорушення, а саме дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті пункту 1 статті 17 Закону №265/95  відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.
У цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених пунктом 2 статті 3 Закону №265/95, а саме за видачу розрахункового документа, який не містить одного з обов`язкових реквізитів розрахункових документів/електронних розрахункових документів (цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку).
Водночас, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні змісту, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. 
Тобто, законодавець визначив обов`язок, за невиконання якого не встановив відповідальність встановленого статтею 17 Закону.
До розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. 
Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за пунктом 1 статті 17 Закону №265/95, а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Виключенням з цього правила, можна вважати, видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов`язкових реквізитів, що встановлені у наведеному Положенні, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності. 
Зазначений висновок узгоджується з правовим підходом наведеному у постанові Верховного Суду від 27.11.2023 року у справі № 420/11790/22.
Матеріалами справи підтверджується, що відповідачем застосовано до позивача штраф на підставі пункту 7 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення пункту 11 статті 3 цього Закону.
За правилами пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Відповідно до пункту 7 статті 17 Закону №265-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах - триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Отже, суб`єкти господарювання мають обов`язок при здійсненні розрахункових операцій в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування та зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості. Відповідальність згідно з пунктом 7 статті 17 Закону №265/95-ВР настає виключно у випадку проведення розрахункових операцій без використання режиму програмування, який передбачає зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
В силу п. 2 розділу II Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13, фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7);.
Із вказаних норм закону слідує, зазначення у фіскальному чеку коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД визначається виключно для підакцизного товару.
Відповідно до пп. 14.1.145 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, підакцизні товари (продукція) - товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які цим Кодексом встановлено ставки акцизного податку.
Із фіскального чеку, копія якого наведена в Додатку № 4.5.1 до Акту перевірки, слідує, що покупцю було реалізоване пиво Корона Екстра 332 мл за ціною 120 грн. з зазначенням у чеку коду його товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД.
Враховуючи наведене, належним документом, який може підтвердити/ спростувати обставини щодо продажу алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку є відповідні розрахункові документи та пов`язаний з ними документи, що містять відомості про склад та зміст продукції, відомості про які в акті фактичної перевірки відсутні, а відтак підстави для визначення складу порушень належними доказами не підтверджені. 
При цьому, Відповідачем до акту перевірки не надано жодного розрахункового документа, який би свідчив про виявлені ним порушення та інших відомостей, добутих самостійно контролюючим органом безпосередньо під час проведення фактичної перевірки, до акту також не додано.
Відповідно до правової позиції, висловленої Верховним Судом в постанові Касаційного адміністративного суду від 15.06.2022 року у справі №260/3859/20, вказано, що за результатом проведення фактичної перевірки складається акт перевірки, який гідно з усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог законодавства суб`єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу. 
Під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, на порушенні яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок. 
В свою чергу, Акт фактичної перевірки №1567/04-36-07-08-РРО-3134210124 від 10.06.2024, як єдиний носій доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення ФОП ОСОБА_2 вимог ст.3 Закону №265, не містить інформації про виявлені факти непроведення конкретних розрахункових операцій через РРО, факти непроведення конкретних розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій з використанням режиму програмування із зазначенням цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що у Головного управління ДПС у Дніпропетровській області не було належних доказів для притягнення позивача до відповідальності на підставі п. 1, 7 ст. 17 Закону України № 265 за порушення вимог пунктів 2, 11 статті 3 Закону України № 265.
Відтак, податкове повідомлення-рішення від 10.07.2024 №0443610708 в частині застосування до ФОП ОСОБА_3 штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 610 598,75  грн, не ґрунтується на вимогах чинного законодавства, а також суперечить встановленим у справі обставинам, є протиправним та підлягає скасуванню          Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи позивача та норми законодавства України, що регулюють дані правовідносини спростовують доводи відповідача-1. 
Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Керуючись 241-245, 250, 311, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
          
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.12.2024  року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили 03.06.2025 та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня її прийняття шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 03.06.2025.
В повному обсязі постанова виготовлена 10.06.2025..
   
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко