ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 червня 2025 року 
м. Київ

справа № 280/6422/22
касаційне провадження № К/990/50837/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 червня 2024 року (головуючий суддя - Прудивус О.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Юрко І.В.; судді: Білак С.В., Чабаненко С.В.)
у справі № 280/6422/22
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Барвінок-Інвест»
до Головного управління ДПС у Вінницькій області,
третя особа, яка на заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача - Головне управління ДПС у Запорізькій області, 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У листопаді 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Барвінок-Інвест» (далі - ТОВ «Барвінок-Інвест», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі - ГУ ДПС у Вінницькій області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган), третя особа, яка на заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача - Головне управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області, третя особа), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24 червня 2022 року № 0035170705.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, платник зазначив, що висновок контролюючого органу про порушення позивачем установленого порядку ведення обліку товарних запасів є неправомірним, оскільки під час перевірки та разом із запереченнями до акта перевірки позивачем надані усі запитувані документи, якими підтверджується належний облік нафтопродуктів. При цьому, сертифікати відповідності та паспорти якості, на відсутності яких наголошував відповідач, не є первинними документами. Окрім того, відповідний облік на автозаправних станціях позивача ведеться також за допомогою реєстратора розрахункових операцій, до роботи якого під час проведення перевірки були відсутні зауваження. Позивач також звертав увагу, що застосована до нього санкція передбачає притягнення до відповідальності за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, тоді як при проведенні перевірки не встановлено розбіжності між даними обліку платника та фактичними залишками пального на автозаправній станції. Також, товариство стверджувало, що контролюючий орган взагалі не проводив жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків товару.
Справа розглядалась судами неодноразово. 
За наслідками останнього її розгляду Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 14 червня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року, позов задовольнив.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, судові інстанції дійшли висновку, що позивач підтвердив походження товарних запасів, які на момент проведення фактичної перевірки знаходились у місці продажу, а саме господарській одиниці платника (автозаправна станція (далі - АЗС) № 16, Запорізька обл., м. Запоріжжя, вул. Фортечна, буд. 2-Б). В свою чергу, суди зазначили, що контролюючий орган не довів факт порушення позивачем встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на загальну суму 11  170 201,43 грн.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Запорізькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 червня 2024 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. 
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган посилається на неправильне застосування судами попередніх інстанцій положень підпункту 10.2.1 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 (далі - Інструкція № 281). Відповідач вказує, що відсутність при перевірці на АЗС паспортів якості та сертифікатів відповідності на пальне свідчить про відсутність обліку такого пального на АЗС. Крім того, зазначає про необхідність відступлення від висновків Верховного Суду, викладених в постанові від 27 грудня 2023 року у справі № 280/1998/23, в постанові від 16 травня 2024 року у справі № 280/176/23, щодо застосування пункту 12 статті 3 та статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Верховний Суд ухвалою від 17 лютого 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Запорізькій області.
Відзив на касаційну скаргу від позивача не надійшов, що, з огляду на частину четверту статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України, не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права під час встановлення фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що третя особа провела фактичну перевірку АЗС ТОВ «Барвінок-Інвест» за адресою: Запорізька обл., м. Запоріжжя, вул. Фортечна, 2-Б, за період з 16 квітня 2022 року по день закінчення фактичної перевірки з питань дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює виробництво, придбання, зберігання та реалізацію пального; порядку приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій, наявності ліцензій та інших документів; установлених правил торгівлі підакцизними товарами, а також інших питань, що регулюють виробництво та обіг підакцизних товарів в Україні з питань цін та ціноутворення.
За результатами перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області склало акт від 20 травня 2022 року № 2249/08/01/07/09/40385546, яким встановило, що ТОВ «Барвінок-Інвест» не дотрималося пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме порушило встановлений порядок ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на загальну суму 11 170 201,43 грн (в ході аналізу наданих до перевірки первинних документів встановлено відсутність документів, що підтверджують походження палива на загальну суму 11  170 201,43 грн).
На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС у Вінницькій області прийняло податкове повідомлення-рішення від 24 червня 2022 року № 0035170705, яким притягнуло позивача до відповідальності на підставі статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та застосувало штраф у розмірі 11 170 201,43 грн.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке. 
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Статтею 20 вказаного Закону передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Отже, ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції.
За приписами статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності.
Частиною першою статті 9 названого Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлений Інструкцією № 281.
Підпунктом 10.2.1 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції № 281 передбачено, що приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.
За правилами підпункту 10.2.10 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції № 281 на підставі товарно-транспортної накладної та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14).
Відповідно до підпункту 10.3.1.3 підпункту 10.3.1 пункту 10.3 розділу 10 Інструкції № 281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
Згідно з підпунктом 10.4.1 пункту 10.4 розділу 10 Інструкції № 281 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП.
Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС:
визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх паливороздавальних колонок, оливороздавальних колонок (обліковий залишок);
вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок);
роздруковують на реєстраторі розрахункових операцій фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті;
передають залишок готівки;
перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на паливороздавальних колонках, оливороздавальних колонках.
У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується (підпункт 10.4.2 пункту 10.4 розділу 10 Інструкції № 281).
Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою № 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими товарно-транспортними накладними здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС (підпункт 10.4.4 пункту 10.4 розділу 10 Інструкції № 281).
Матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи (пункт 16.1 розділу 16 Інструкції № 281).
Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (товарно-транспортні накладні, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників паливороздавальних колонок, оливороздавальних колонок з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за реєстраторами розрахункових операцій, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (пункт 16.2 розділу 16 Інструкції № 281).
Таким чином, фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (товарно-транспортна накладна), змінний звіт АЗС за формою № 17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.
При цьому, до документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару, в тому числі за місцем їх реалізації, належать первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Суди попередніх інстанцій встановили, що позивач в охоплений перевіркою період закуповував, зокрема у Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім Карпатинафтотрейд», Публічного акціонерного товариства «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укрнафта», Товариства з обмеженою відповідальністю «Трансоілгаз» на підставі договорів від 30 вересня 2018 року № Г-161, від 01 жовтня 2021 року № 723/2/2118, від 01 лютого 2022 року № 271/2/2118, від 15 листопада 2021 року № 5/21 газ вуглеводневий скраплений паливний для комунально-побутового споживання марки СПБТ, газ нафтовий скраплений, нафтопродукти, бензин автомобільний та дизельне паливо.
На підтвердження виконання вказаних договорів та господарських операцій позивач під час перевірки та до судового розгляду надав відповідні акти приймання-передачі товарів.
На підтвердження здійснення обліку пального за місцем його реалізації (АЗС № 16, Запорізька обл., м. Запоріжжя, вул. Фортечна, буд. 2-Б) позивач надав наступні документи: товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктiв (нафти); Z-звiти, складенi в днi надходження пального; журнал облiку надходження нафтопродуктiв на АЗС № 16; журнал обліку прийому газу в автоцистернах; змiннi звiти АЗС № 16 за формою № 17-НП, складені у зміни (днi) надходження пального; довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/вiдпуску) та залишків пального на акцизному складі пального з квитанціями про відправлення до податкового органу, які щоденно подаються до контролюючих органів та в яких відображається вся кількість отриманого пального.
Крім того, позивачем проведена інвентаризація на АЗС № 16 (Запорізька обл., м. Запоріжжя, вул. Фортечна, буд. 2-Б), що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями актів інвентаризації форми № 25-НП від 06 травня 2022 року, від 18 травня 2022 року, а також порівняльною відомістю результатів інвентаризації нафтопродуктів (нафти) станом на 03 травня 2022 року.
Надавши аналіз змісту наведених документів, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що вони засвідчують дотримання позивачем порядку ведення обліку товарних запасів та, відповідно, підтверджують походження палива за період з 16 квітня 2022 року по день закінчення фактичної перевірки на загальну суму 11  170 201,43 грн.
Зауважень щодо оформлення наведених вище первинних документів відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» контролюючим органом не наведено.
При цьому, доводи відповідача та третьої особи про відсутність у позивача на час проведення фактичної перевірки первинних документів, що підтверджують походження палива на загальну суму 11 170 201,43 грн, спростовуються наведеними вище доказами, а тому є необґрунтованими, про що правильно зазначили суди.
Направляючи цю справу на новий розгляд, Верховний Суд в постанові від 07 квітня 2024 року зауважив, що суди попередніх інстанцій під час розгляду справи досліджували суцільним порядком первинні документи, які підтверджують облік та походження пального, що надходило до АЗС за весь період, що був визначений у наказі про призначення перевірки, тобто з 16 квітня 2022 року по день фактичної перевірки. Суд акцентував, що суди першої та апеляційної інстанцій залишили поза увагою пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», яким передбачено, що платник податків зобов`язаний надати облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходяться у місці продажу, а не за весь період, що охоплений перевіркою. Тобто, первинні документи на товари мають зберігатися в місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття (реалізації, списання тощо) останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Отже, відповідно до постанови Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 07 лютого 2024 року у цій справі для встановлення факту ненадання документів на підтвердження обліку та походження товарів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу, першочергово слід встановити, який саме товар станом на момент перевірки зберігається у місці продажу, однак судами першої та апеляційної інстанцій цього зроблено не було.
Виконуючи вказівки Верховного Суду під час нового розгляду справи суди встановили, що позивач разом із листом від 18 травня 2022 року № 585 надав контролюючому органу документи, які підтверджують дотримання ним норм законодавства, обов`язкових до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами, у тому числі на належній позивачу господарській одиниці АЗС № 16, розташованій за адресою: Запорізька обл., м. Запоріжжя, вул. Фортечна, буд. 2-Б.
Зокрема, позивачем надані ГУ ДПС у Запорізькій області наступні документи: копії формулярів (паспортів) на паливнороздавальні колонки; копії паспортів метрошоків та свідоцтв про повірку законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки; копії паспортів на резервуари; оригінали журналів надходження нафтопродуктів і обліку прийому газу в автоцистернах; оригінали касової книги на АЗС № 16 та журналу реєстрації прибуткових і видаткових касових документів 2022 року на АЗС № 16; оригінали товарно-транспортних накладних на нафтопродукти та газ; оригінали додатка до касових книг; копії прибуткових касових ордерів; службових звітів; видаткових касових ордерів; супровідних касових ордерів до сумки з матеріальними цінностями за квітень-травень 2022 року; оригінали змінних звітів на АЗС № 16 за квітень-травень 2022 року; копії ліцензій на право оптової і роздрібної торгівлі пальним, тютюновими виробами і алкогольними напоями на АЗС № 16; журнали-ордери і відомості за рахунками; довідок про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри; копію розрахунку встановлення ліміту залишку готівки на АЗС № 16; виписки банківських рахунків за квітень-травень 2022 року.
Також суди встановили, що на підтвердження правомірності постачання нафтопродуктів, що знаходились на АЗС № 16 (Запорізька обл., м. Запоріжжя, вул. Фортечна, буд. 2-Б), позивач надавав третій особі підтверджуючі первинні документи, а саме: договори від 30 листопада 2018 року № Г-161, від 15 листопада 2021 року № 5/21, від 01 лютого 2022 року № 271/2/2118, від 01 жовтня 2021 року № 723/2/2118, від 01 листопада 2021 року № ДЗБ21-160/ЛТ з відповідними додатковими угодами та актами приймання-передачі нафтопродуктів; товарно-транспортні накладні.
Крім того, судами досліджені надані позивачем товарно-транспортні накладні від 10 травня 2022 року № ГРЦ-01159/9 та від 11 травня 2022 року № ГРЦ-01171/6, які підтверджують облік платником газу нафтового скрапленого марки А, код згідно з УКТ ЗЕД 2711129700 на АЗС № 16 в загальному обсязі 7 665,87 літрів.
На підставі зазначених документів суди дійшли висновку про підтвердження позивачем походження товарних запасів, які на момент проведення фактичної перевірки знаходились у місці продажу, що не спростовано відповідачем під час судового розгляду. 
Щодо відступу від правових висновків, викладених в постановах Верховного Суду від 27 грудня 2023 року у справі № 280/1998/23, від 16 травня 2024 року у справі № 280/176/23.
Верховним Судом у названих постановах викладено правовий висновок, відповідно до якого ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) та статті 20 цього Закону (щодо відповідальності за ненадання таких документів) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу», яке міститься у кожній з цих норм. Отже, згідно з нормами пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» платник податків зобов`язаний надати облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходились у місці продажу, а не за весь період, що охоплений перевіркою.
В постанові від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22 Верховним Судом зазначено, що диспозиція норми статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
В постановах від 27 серпня 2024 року у справі № 300/2879/22, від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22, від 06 грудня 2024 року у справі № 440/2331/24 Верховний Суд за результатами аналізу статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (в редакції Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг») зазначив наступне: «За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)».
Також в постанові від 16 травня 2024 року у справі № 280/176/23 Верховним Судом викладено наступний висновок, який був врахований судом апеляційної інстанції та від якого просить відступити відповідач: «Враховуючи, що за змістом статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» розрахунок штрафних санкцій здійснюється виходячи з вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку (тобто за обсягами виявленого пального, яке реалізовано, але не обліковано, або виходячи з обсягів виявлених залишків пального, щодо обліку яких не надано документів), то здійснений контролюючим органом розрахунок штрафних санкцій, виходячи не з обсягу залишків пального, а з обсягу його поставки у відповідний період, є протиправним».
Відповідач, аргументуючи необхідність відступу від зазначеного правового висновку Верховного Суду (постанова від 16 травня 2024 року у справі № 280/176/23), покликається на те, що в тексті статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» словосполучення «що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)» належить тільки до частини, яка стосується ненадання документів, тому що відділена від елементу «здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку» сполучникам «та/або», що в повній мірі кореспондується з суттю абзацу першого пункту 12 статті 3 вказаного Закону України.
Отже, відповідач, обґрунтовуючи необхідність відступу від висновку, викладеного в постанові Верховного Суду від 16 травня 2024 року у справі № 280/176/23, самостійно вказує, що словосполучення «що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)» належить до частини статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», яка стосується застосування фінансових санкцій за ненадання документів.
Відповідно до положень пункту 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України касаційний перегляд з мотивів необхідності відступлення від правових висновків Верховного Суду може відбутися за наявності таких умов: (1) суд апеляційної інстанції застосував норму права у подібних правовідносинах з урахуванням висновку Верховного Суду, викладеного у постанові; (2) скаржник вмотивовано обґрунтував необхідність відступлення від такого висновку.
У цьому контексті суд враховує, що відступленням від висновку є повна відмова Верховного Суду від свого попереднього висновку на користь іншого або ж конкретизація попереднього висновку із застосуванням відповідних способів тлумачення юридичних норм (постанова Великої Палати Верховного Суду від 04 вересня 2018 року у справі № 823/2042/16).
Обґрунтованими підставами для відступу від уже сформованої правової позиції Верховного Суду є, зокрема: 1) зміна законодавства (існують випадки, за яких зміна законодавства не дозволяє суду однозначно дійти висновку, що зміна судової практики можлива без відступу від раніше сформованої правової позиції); 2) ухвалення рішення Конституційним Судом України; 3) нечіткість закону (невідповідності критерію «якість закону»), що призвело до різного тлумаченням судами (палатами, колегіями) норм права; 4) винесення рішення Європейським судом з прав людини, висновки якого мають бути враховані національними судами; 5) зміни у праворозумінні, зумовлені: розширенням сфери застосування певного принципу права; зміною доктринальних підходів до розв`язання складних питань у певних сферах суспільно-управлінських відносин; наявністю загрози національній безпеці; змінами у фінансових можливостях держави.
Отже, причинами для відступу можуть бути вади попереднього рішення чи групи рішень (їх неефективність, неясність, неузгодженість, необґрунтованість, незбалансованість, помилковість); зміни суспільного контексту. Водночас з метою забезпечення єдності та сталості судової практики для відступу від висловлених раніше правових позицій Верховного Суду суд повинен мати ґрунтовні підстави: попередні рішення мають бути помилковими, неефективними чи застосований у цих рішеннях підхід повинен очевидно застаріти внаслідок розвитку в певній сфері суспільних відносин або їх правового регулювання. Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Великої Палати Верховного Суду у постанові від 04 вересня 2018 року у справі № 823/2042/16, який є сталим і послідовним щодо причин для відступу.
Звертаючись з касаційною скаргою на підставі пункту 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, податковий орган у цьому випадку, як було встановлено Судом, не наводить обґрунтованих, на думку колегії суддів, підстав для відступлення від правового висновку, наведеного Верховним Судом у справі № 280/176/23.
Враховуючи викладене, Суд зазначає, що у межах цієї справи відсутні правові підстави для відступлення від усталених висновків Верховного Суду, які викладені в означених відповідачем постановах Верховного Суду, а тому наведена податковим органом підстава касаційного оскарження, передбачена пунктом 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, не знайшла підтвердження.
Окрім того, відповідач в касаційній скарзі покликається на те, що пунктом 10.2 розділу 10 Інструкції № 281 встановлено обов`язкову наявність паспорта якості та копії сертифіката відповідності разом з товарно-транспортними накладними при прийманні нафтопродуктів на автозаправних станціях. При цьому зазначає, що вимоги підпункту 10.2.1 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції № 281 кореспондуються з положеннями пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині обов`язку суб`єктів господарювання, що отримують пальне на АЗС з автомобільного транспорту, мати на такий товар передбачені чинним законодавством документи щодо його походження, зокрема, товарно-транспортні накладні з обов`язковими додатками - паспортом якості та сертифікатом відповідності. А отже, за твердженням відповідача, товарно-транспортні накладні за відсутності паспорта якості та копій сертифікатів відповідності не можуть, як підтверджувати правомірність постачання пального на АЗС позивача, яка перевірялась, так і походження пального та слугувати документом для обліку отриманого на реалізацію товару.
Надаючи оцінку таким доводам, суд звертає увагу, що в постанові Верховного Суду від 16 травня 2024 року у справі № 280/176/23 зазначено, що ненадання позивачем до перевірки сертифікатів відповідності та паспортів якості на нафтопродукти не може розглядатися як ненадання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, за що встановлена відповідальність статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Судові інстанції, надаючи оцінку твердженням відповідача про відсутність у позивача сертифікатів відповідності та паспортів якості на нафтопродукти, що перебувають за місцем реалізації зазначили, що вказані документи у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не є первинними документами або документами бухгалтерського обліку. Поряд із цим, судами враховано, що позивач надав належним чином засвідчені копії паспортів якості на поставлені Публічним акціонерним товариством Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укрнафта» нафтопродукти та паспортів відповідності.
Згідно з вказаними сертифікатами якості та паспортами відповідності нафтопродукти, вироблені Публічним акціонерним товариством Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укрнафта», відповідають ДСТУ та Технічному регламенту щодо вимог до автомобільних бензинів, дизельного, суднових та котельних палив.
В постанові від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22 Верховний Суд зазначав, що ненадання під час фактичної перевірки документів, що підтверджують походження підакцизних товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), не є підставою для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, встановленої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
За наведеного у Суду відсутні підстави вважати, що висновки судів попередніх інстанцій сформовані за неправильного застосування пункту 10.2 розділу 10 Інструкції № 281.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги податкового органу без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 червня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
                                                                                                    Р. Ф. Ханова