ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 серпня 2025 року 
м. Київ

справа № 500/5316/21
касаційне провадження № К/990/20729/22  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 16.11.2021 (суддя Мартиць О.І.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.05.2022 (головуючий суддя - Глушко І.В., судді - Довга О.І., Запотічний І.І.) у справі за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - Управління) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

У С Т А Н О В И В:

У серпні 2021 року ФОП ОСОБА_1 звернулась до суду із позовом до Управління, у якому просила визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.08.2021 №00038640704, №00038650704, №00038660704.

На обґрунтування зазначених позовних вимог ФОП ОСОБА_1 послалася на те, що: контролюючим органом був порушений порядок призначення та проведення фактичної перевірки, а також право позивача на захист, що є безумовною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень; відповідач допустив неповне з`ясування обставин, що мають суттєве значення для справи, невідповідність висновків акту перевірки дійсним обставинам; в матеріалах фактичної перевірки відсутні належні та достовірні докази, які б могли слугувати підставами для застосування до ФОП ОСОБА_1  штрафних (фінансових) санкцій відповідно до підпунктів 1, 7 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та абзацу 18 частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

Тернопільський окружний адміністративний суд рішенням від 16.11.2021, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.05.2022, у задоволенні позову відмовив повністю.

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій мотивовані тим, що позивачем не наведено жодних підстав та/або доказів на спростування порушень, встановлених в акті перевірки, з огляду на що, з урахуванням здобутих судом в ході судового розгляду справи доказів, підстави для скасування податкових повідомлень-рішень від 06.08.2021 №00038640704, №00038650704, №00038660704 відсутні. При цьому, суди вказали, що судом не встановлено порушень порядку призначення та проведення фактичної перевірки контролюючим органом.

ФОП ОСОБА_1 оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанції до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 11.08.2022 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

Підставами для касаційної оскарження ФОП ОСОБА_1 вказала пункти 1, 4 частини четвертої статті 328, підпункт «в» пункту 2 частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час вчинення відповідної процесуальної дії, далі - КАС України).

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, висновки судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають фактичним обставинам справи та суперечать нормам матеріального і процесуального права, оскільки: суди не надали належної правової оцінки тому, що: фіскальні чеки ФОП ОСОБА_1 є такими, що відповідають визначенню розрахункового документа та підтверджують виконання розрахункових операцій, які є в повному обсязі відображені в обліку позивача, а із сум, що надійшли від продажу, сплачений податок на додану вартість у повному обсязі, що зумовлює неможливість застосування штрафних санкцій; недолік реквізиту розрахункового документа не прирівняно в Положенні про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - Положення № 13), до відсутності розрахункового документа; суди попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень не врахували висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) контролюючого органу до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. 

У відзиві на касаційну скаргу Управління просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 11.08.2025 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження і призначив справу до розгляду в порядку письмового провадження з 12.08.2025.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 КАС України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд дійшов до висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Управлінням на підставі наказу від 29.06.2021 №934-п «Про проведення фактичної перевірки» та направлень на перевірку від 01.07.2021 №2040, №2041, №2042 проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 (об`єкт магазин, розташований за адресою: АДРЕСА_1 ) з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операції наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), результати якої оформлені актом від 22.07.2021 №3376/19/00/0704/3380308942.

Перевірка проведена присутності адміністратора - ОСОБА_2 , яка працює на підставі трудового договору між працівником та фізичною особою №14/20 від 30.12.2020, про що зазначено в акті, а також на примірниках наказу від 29.06.2021 №934-п «Про проведення фактичної перевірки» та направлень на перевірку від 01.07.2021 №2040, №2041, №2042 міститься її підпис про ознайомлення та отримання.

Отже, перед проведенням фактичної перевірки посадовими особами Управління було пред`явлено наказ від 29.06.2021 №934-п, направлення на перевірку від 01.07.2021 №2040, №2041, №2042 та допущено працівників податкового органу до проведення перевірки.

Згідно акта перевірки в господарській одиниці позивача розрахунки зі споживачами здійснюються з використанням реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО) (фіскальний №3000865799). Роздрібна торгівля алкогольними напоями та тютюновими виробами здійснюється відповідно до ліцензій від 24.12.2021 №19200308202002544 та №19200311202002260 з терміном дії до 30.12.2021. ФОП ОСОБА_1 зареєстрована платником ПДВ та акцизного податку.

До початку перевірки проведено контрольну розрахункову операцію щодо підакцизної групи товарів на суму покупки 109,00 грн (1 пляшка шампанського України солодке «Ореанда Голд» по ціні 109,00 грн). Розрахункову операцію проведено через РРО з видачею фіскального чека на повну суму покупки.

Відповідно до акта перевірки в ході проведення фактичної перевірки господарської одиниці позивача встановлено наступні порушення: 

- розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуг) проведено через зареєстрований опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій (далі РРО), з роздрукуванням розрахункових документів, що не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів, без надання покупцю розрахункового документа встановленої форми на повну суму проведеної операції, оскільки фіскальні чеки, які були надруковані на РРО ФН 3000865799 за період з 02.01.2021 по 15.06.2021 на загальну суму 1123403,71 грн (фіскальні звітні чеки z - звіти з №1 по №168) не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів визначені пунктом 2 розділу ІІ Положення № 13, оскільки в фіскальних чеках не відображено обов`язкові реквізити, а саме: літерна позначка ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами/покупками, початку рядка друкуються великі літери ПДВ та літерне позначення, розмір ставки акцизного податку загальна для такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами).

Перша розрахункова операція з видачею фіскального чека не встановленої форми та змісту, надрукованого на РРО ФН 3000865799, відбулася 02.01.2021 о 9:21 год., фіскальний чек №1 на суму 43,99 грн при продажі однієї пачки сигарет «Прима срібна». Всі подальші фіскальні чеки не встановленої форми та змісту відповідно вимог Положення № 13 надруковані на РРО ФН 3000865799 за період з 02.01.2021 по 15.06.2021 на загальну суму 1123403,71 грн.

Для прикладу наведено чек №2 від 02.01.2021 на суму 83,80 грн, чек №11 від 02.01.2021 на суму 83,80 грн, №4817 від 01.03.2021 на суму 47,96 грн, чек №11136 від 01.05.2021 на суму 46,00 грн, чек №16083 від 14.06.2021 на суму 17,99 грн, копії яких долучені до матеріалів справи. Дане порушення виявлено по електронному журналу фіскальних звітних чеках, які надруковано на РРО ФН 3000865799 та пред`явлено до перевірки, а також по системі ITС «Податковий блок».

Отже, на переконання контролюючого органу, у відповідності до вимог Положення № 13, надруковані чеки на РРО ФН 3000865799 за період з 02.01.2021 по 15.06.2021 на загальну суму продажу 1123403,71 грн за своєю формою не можуть бути розрахунковими документами. Установленні в Положенні № 13 вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення такий документ не приймається як розрахунковий.

За період з 02.01.2021 по 15.06.2021 перевіркою встановлено проведення розрахункових операцій через РРО МС №707 TS ФН 3000865799 з роздрукуванням фіскальних чеків при продажі підакцизних товарів без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД  для підакцизних товарів (у фіскальних чеках при продажу підакцизних товарів не зазначено код товарної підкатегорії згідно  УКТ ЗЕД  для підакцизних товарів). Так, для прикладу у фіскальних чеках №2 від 02.01.2021 на суму 83,80 грн при продажі 1 бут. вина ігристе рожеве н/с «Болград», 0,75 л, №11 від 02.01.2021 на суму 83,80 грн 1 бут. вина ігристе рожеве н/с «Болград» 0,75 л, №4817 від 01.03.2021 на суму 47,96 грн, сигарети «ЛД супер слім», №11136 від 01.05.2021 на суму 46,00 грн сигарети «Прилуки класичні», №16083 від 14.06.2021 на суму 17,99 грн пиво «Garage Hard Lemon»).

Дане порушення виявлено по електронному журналу, який надруковано на РРО ФН 3000865799, та пред`явлено до перевірки, а також по системі ІТС «Податковий блок».

Також перевіркою встановлено реалізацію алкогольних напоїв за ціною, нижчою від встановленого мінімального розміру мінімальних роздрібних цін, на окремі види алкогольних напоїв через РРО ФН 3000865799, а саме:

- 02.01.2021 о 09:26 год чек №2, здійснено реалізацію однієї пляшки вина «Ігристе рожеве Болград» (місткістю 0,75 л) по ціні 83,80 грн,

- 02.01.2021 о 11:37 год чек №11, здійснено реалізацію однієї пляшки вина «Ігристе рожеве н/с Болград» (місткістю 0,75 л) по ціні 83,80 грн,

- 07.07.2021 о 17:23 год чек №18705, здійснено реалізацію однієї пляшки горілки «Мороша Джерельна» (місткістю 0,37 л; міцністю 40%) по ціні 58,20 грн.

Згідно  Постанови Кабінету Міністрів України від 30.10.2008 №957 «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв»  (з змінами та доповненнями), мінімальна роздрібна ціна на вина ігристі: шампанське в визначений період становить 89,00 грн, а на горілку міцністю 40% місткістю 0,37 л - 66,16 грн.

Дане порушення виявлено по електронному журналу, який надруковано на РРО ФН 3000865799, та пред`явлено до перевірки, а також по системі ІТС «Податковий блок».

Отже, під час перевірки встановлено наступні порушення:

- пунктів 1, 2  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) - розрахункову операцію на повну суму покупки проведено через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та проведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням розрахункових документів, що відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів, без надання покупцю розрахункового документа встановленої форми на повну суму проведеної операції, на загальну суму 1123403,71 грн;

- пункту 11  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  розрахункову операцію проведено через реєстратор розрахункових операцій та/або через програмний реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості;

- порушення  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та  постанови Кабінету Міністрів України від 30.10.2008 №957 «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв»  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - Постанова №957), а саме частини дванадцятої статті 18 - недотриманння встановленої Кабінетом Міністрів України мінімальної оптово-відпускної та роздрібної ціни на алкогольні напої; пункту  Постанови  - недотримання установленого розміру мінімальної оптово-відпускної і роздрібної ціни на окремі види алкогольних напоїв.

На підставі висновків вказаного акту перевірки Управління 06.08.2021 прийняло податкові повідомлення рішення: №00038640704 на суму 112340,37 грн за порушення пунктів 1, 2  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; №00038650704 на суму 5100,00 грн за порушення пункту 11  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; №00038660704 на суму 10000,00 грн за порушення частини дванадцятої  статті 18 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», пункту 1 Постанови №957.

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням наведених процесуальних приписів та вимог касаційної скарги ФОП ОСОБА_1 касаційному перегляду підлягає питання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм права під час ухвалення судових рішень щодо відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06.08.2021 № 00038640704 і № 00038650704, оскільки доводів та підстав для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій щодо відмови у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06.08.2021 № 00038660704 касаційна скарга ФОП ОСОБА_1 не містить.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд виходить із наступного.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються    Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

За змістом    статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1);

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2);

проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості (пункт 11).

Абзацом дев`ятнадцятим  статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що розрахунковий документ - це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Згідно з частиною першою  статті 8 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21.01.2016.

Пунктом 3 розділу І Положення № 13 визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема: код товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД  (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9); назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21); для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з  Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення.

У відповідності до пункту 1  статті 17 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у разі встановлення в ході перевірки факту:

- проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг);

- непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;

- невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання,

застосовується штрафна санкція у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Як встановлено судами, матеріали перевірки не містять доказів того, що розрахункові документи не було роздруковано та не видано покупцю, що відповідачем не заперечувалося.

Верховний Суд наголошує, що аналіз наведених вище правових норм дає підстави для висновку, що пункт 1  статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:

1) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;

2) непроведення розрахункової операції через РРО;

3) невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції;

4) проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання походять зі змісту пункту 1  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а третій - з пункту 2  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». 

Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1   статті 17 вказаного Закону.

При цьому, якщо звернути увагу на об`єктивну сторону складу правопорушення, а саме дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті пункту 1    статті 17 вказаного Закону відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій тощо.

У цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме за видачу розрахункового документа, який не містить (або зазначений з недоліками) двох з обов`язкових реквізитів розрахункових документів/електронних розрахункових документів (а саме: літерної позначка ставки ПДВ, розміру ставки ПДВ у відсотках, загальної суми ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами/покупками, початку рядка друкуються великі літери ПДВ та літерне позначення, розмір ставки акцизного податку загальна для такого податку; коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД).

Водночас, Верховний Суд наголошує, що законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності за видачу розрахункового документа з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні змісту. Тобто, законодавець визначив обов`язок, за невиконання якого не встановив відповідальність встановленого статтею 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». 

Безумовно, до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за пунктом 1  статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
 
Виключенням з цього правила можна вважати видачу такого фіскального чека, в якому не зазначено тих обов`язкових реквізитів, що встановлені у наведеному Положенні № 13, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.

Зазначений висновок узгоджується з правовим підходом, наведеним Верховним Судом у постанові від 27.11.2023 у справі № 420/11790/22.

Як вбачається з матеріалів справи, встановлюючи порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" контролюючий орган керувався даними системи СОД РРО щодо проведення позивачем у періоді з 02.01.2021 по 15.06.2021 розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв без зазначення коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів.

Пунктами 1, 2 Розділу ІІ «Функціонування СОД РРО» Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 №477, встановлено, що СОД РРО (система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій) - це інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

В свою чергу, Верховний Суд вказує, що ті дані, на які посилався контролюючий орган у акті перевірки  та довідці спостереження за здійсненням розрахункових операцій у сфері готівкового та безготівкового обігу суб`єктами господарської діяльності від 14.07.2021, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.

Як вбачається з матеріалів справи, контролюючий орган в акті перевірки, зокрема, в описовій частині виявлених під час проведення перевірки порушень, посилається на фіскальні чеки №2 від 02.01.2021 на суму 83,80 грн при продажі 1 бут. вина ігристе рожеве н/с «Болград», 0,75 л, №11 від 02.01.2021 на суму 83,80 грн 1 бут. вина ігристе рожеве н/с «Болград» 0,75 л, №4817 від 01.03.2021 на суму 47,96 грн, сигарети «ЛД супер слім», №11136 від 01.05.2021 на суму 46,00 грн сигарети «Прилуки класичні», №16083 від 14.06.2021 на суму 17,99 грн пиво «Garage Hard Lemon», які, за висновками Управління, не містять обов`язкових реквізитів, а саме, - коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД.

Разом з цим, матеріали справи не містять жодного фіскального чека, які б підтверджували вказані обставини, а містять лише декілька службових чеків.

Таким чином, висновки судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06.08.2021 № 00038640704 і № 00038650704, є передчасними та такими, що не відповідають правильному застосуванню норм матеріального та процесуального права.

З урахуванням наведеного касаційна скарга ФОП ОСОБА_1 підлягає частковому задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення підлягають скасуванню в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06.08.2021 № 00038640704 і № 00038650704 із направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції. В решті рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 16.11.2021 та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.05.2022 підлягають залишенню без змін.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Керуючись п.2 ч.1 ст. 349, п.1 ч.2 статті 353, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, - 

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 16.11.2021 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.05.2022 скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06.08.2021 № 00038640704 і № 00038650704, а справу в цій частині передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 16.11.2021 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.05.2022 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк