ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

26 червня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/4030/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Божко Л.А. (доповідач),
                               суддів:  Шлай А.В., Дурасової Ю.В.,     
  
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу  Комунального підприємства  "Верхньодніпровське виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства" Дніпропетровської обласної ради на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.06.2024 в адміністративній справі №160/4030/24  (суддя Конєва С.О.)  за позовом Комунального підприємства "Верхньодніпровське виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства" Дніпропетровської обласної ради    до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0315152410 від 03.11.2023р,- 

                                                            в с т а н о в и В:

У лютого 2024 року Комунальне підприємство “Верхньодніпровське виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства” Дніпропетровської обласної ради звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та, з урахуванням уточненого позову від 04.03.2024р.,   просили  визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.11.2023р. №0315152410, прийняте відповідачем.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.06.2024   в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Рішення суду обгрунтовано тим, що оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної сплати податкових зобов`язань зі сплати військового збору до бюджету є триваючим правопорушенням, а саме: з 27.05.2022р. по 30.06.2023р., то до спірних правовідносин,   не може бути застосовано п. 52-1 підрозділу 10розділу XX “Перехідні положення” ПК України з урахуванням вимог абз. 17   п.п. 69.2 п. 69 підпункту 10 розділу ХХ ПК України.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Комунальне підприємство  "Верхньодніпровське виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства" Дніпропетровської обласної ради подало  апеляційну скаргу, в якій просили прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги. 
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що військовий збір було нараховано, але несвоєчасно сплачено за період з 01.01.2017 року по 30.06.2023 року. П.3.1.8.2 Акту перевірки не містить помісячної розбивки щодо несвоєчасності сплати військового збору, також така розбивка відсутня і у податковому повідомленні-рішенні. Штрафні санкції нараховані за весь період з 01.01.2017 року по 30.06.2023 року.
Мораторій на задоволення вимог кредиторів встановлено 16.06.2022 року. Під мораторій  потрапляють всі грошові вимоги (зобов`язання) які виникли до моменту оголошення мораторію, також на такі зобов`язання не нараховується неустойка (штраф, пеня), не застосовуються інші фінансові санкції за невиконання чи неналежне виконання зобов`язань із задоволення всіх вимог, на які поширюється мораторій (ч.3 ст.41 Кодексу України з процедур банкрутства).
Таким чином більша частина строку за несвоєчасну сплату військового збору в якому нараховано штрафні санкції підпадає під дію мораторію.
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга  підлягає частковому  задоволенню з наступних підстав.
 Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, Комунальне підприємство “Верхньодніпровське виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства” Дніпропетровської обласної ради  01.11.1989р. зареєстроване як юридична особа за адресою: Дніпропетровська область, Верхньодніпровський район, місто Верхньодніпровськ, вулиця Котляревського, будинок 4, основним видом діяльності  підприємства є  забір, очищення та постачання води (основний), з 22.11.1994р. перебуває на обліку у Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області як платник податків і зборів (обов`язкових платежів) до бюджету, що підтверджується інформацією, яка міститься  у Витязі з ЄДРПОУ станом на 24.11.2023р., копії Виписки з ЄДРПОУ від 16.01.2024р. та копії Статуту позивача, наявних у справі.
У період з 25.09.2023р. по 06.10.2023р. на підставі підпункту 19-1.1 ст.19-1, п. 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2  п.75.1 ст.75, п.п.78.1.7 ст.78, п.82.2 ст.82, п.п.69.2 п.69 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України, наказу від 05.05.2023р. №2306-п, у зв`язку із отриманням інформації про внесення до ЄДР запису про порушення провадження у справі про банкрутство позивача, посадовими особами контролюючого органу була проведена  документальна позапланова виїзна перевірка позивача  за період з 01.01.2017р. по 22.09.2023р. за результатами якої був складений акт №3553/04-36-07-13-05/02128201 від 20.10.2023р.
За висновками наведеного акту встановлено ряд порушень позивачем вимог  податкового законодавства, а саме:
- порушення п.п.1.4, 1.6 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України, що призвело до несвоєчасної сплати узгодженого грошового зобов`язання з військового збору у розмірі 1   209   099,60 грн. за період з 01.01.2017 року по 30.06.2023 року, що підтверджується змістом копії наведеного акту, наявного у справі .
На підставі  згаданого вище акту  перевірки, посадовою особою контролюючого органу 03.11.2023р. було прийнято податкове повідомлення-рішення, форми “Д” №0315152410 за змістом якого  видно, що за несвоєчасне перерахування позивачем до бюджету військового збору за період з 01.01.2017р. по 30.06.2023р.  на загальну суму 1   209   099,60 грн. згідно до, зокрема, підпункту 125-1.2 статті 125, пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з ПДФО (військового збору) у загальній сумі 414   812,19 грн., у тому числі, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 197906,32 грн., пені відповідно до п.п.129.1.1, 129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України – 216905,87 грн., що підтверджується копією наведеного податкового повідомлення-рішення та розрахунком до нього. 
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відмову в задоволенні позову з наступних підстав.
Згідно ч. 2  ст. 19 Конституції України  органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає  ПК України.
У зв`язку з набранням чинності  Закону № 533-ІХ  (з урахуванням змін, внесених  Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)»  та  Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10  розділу XX ПК України  був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок: «Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».
Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2»  Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до  ПК України  запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.
Проте, до завершення карантину  Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні»  в Україні був введений воєнний стан, який на підставі  указів Президента України продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла  Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10  розділу XX ПК України  був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX ПК України  було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У подальшому,  Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану»  було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10  розділу XX ПК України.
Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.
Так, пункт 52-1 підрозділу 10  розділу XX ПК України  передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX ПК України  на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.
Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).
Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року.
Так, 27 травня 2022 року набрав чинності  Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX  (далі - Закон № 2260-IX).
У цьому  Законі підпункт 69.1  пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України  викладено у такій редакції: «У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану»  за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності  Законом № 2260-IX  передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Окрім цього,  Закон № 2260-IX  доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX ПК України  положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом  112.8.9 пункту 112.8 статті 112  цього  Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
З огляду на зазначене, Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10  розділу XX ПК України.
З метою забезпечення єдності практики вирішення спорів, пов`язаних із несвоєчасною реєстрацією податкових накладних у період дії пунктів 52-1, 69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а також пунктів 89, 90 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, ухвалою 25 вересня 2025 року колегія суддів КАС ВС, на розгляді якої перебувала справа, передала її на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду за наслідками розгляду справи №200/4768/23 постановою від 26 лютого 2025 року касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Донецькоблгаз» залишив без задоволення, а постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2024 року - без змін, сформувавши наступні висновки щодо дії мораторію на застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних під час воєнного стану.
Механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10  розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10  розділу XX ПК України  підпунктом 69.2 (у редакції  Закону № 2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.
Варто зазначити, що норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.
При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту  ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.
З огляду на зазначене, Верхoвний Суд у складі судoвoї палати з рoзгляду справ щoдo пoдатків, збoрів та інших oбoв`язкoвих платежів Касаційнoгo адміністративнoгo суду за наслідками розгляду справи №200/4768/23 не вбачає підстав для відступлення від висновку, який викладений у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23.
Застосовуючи сформовані у цій справі висновки щодо змісту та дії пунктів 52-1 та підпунктів 69.1, 69.2 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX ПК України, з урахуванням встановлених судом апеляційної інстанції обставин справи, Верховний Суд дійшов висновку, що оскільки строк реєстрації спірних у цій справі податкових накладних настав вже після 27 травня 2022 року, вони не підпадали під дію мораторію. Відповідно, позивач був правомірно притягнутий до відповідальності, а його покликання на пункт 52-1 підрозділу 10  розділу XX ПК України  як на підставу для звільнення від застосування штрафних санкцій у таких правовідносинах є неприйнятними.
Поряд з цим, суд апеляційної інстанції зазначає, що  Закон №2876-ІХ, який набрав чинності 08 лютого 2023 року, зокрема, підрозділ 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено граничні строки реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, встановлені пунктом  201.10 статті 201 ПК України, та зменшено розміри штрафів за їх порушення, які встановлено пунктом  120-1.1 статті 120-1 ПК України.
До набрання чинності  Законом №2876-ІX  процедурні вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних визначалися приписами пункту  201.10 статті 201 ПК України.
При недотриманні таких строків пункт  120-1.1 статті 120-1 ПК України  встановлює поступове зростання штрафної ставки - від 10 відсотків (за прострочення до 15 днів) до 50 відсотків (за прострочення понад 365 днів) суми податку на додану вартість, зазначеної в протермінованих податкових накладних або розрахунках коригування.
Таким чином, положення пункту  201.10 статті 201 ПК України  та пункту 120-1.1  статті 120-1 ПК України  перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту  201.10 статті 201 ПК України  та пункту 120-1.1  статті 120-1 ПК України  мають взаємно відсильні норми одна на одну.
Іншими словами, якщо платник податків перевищує строк реєстрації, установлений пунктом  201.10 статті 201 ПК України, настає передбачена пунктом  120-1.1 статті 120-1 ПК України  відповідальність у вигляді штрафу залежно від тривалості прострочення.
Закон №2876-IX  тимчасово, на період воєнного стану, передбачив інший порядок регулювання строків реєстрації податкових накладних та окрему, зменшену, відповідальність за їх несвоєчасну реєстрацію, доповнивши підрозділ 2  розділу XX ПК України  пунктами 89 та 90.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2  розділу XX ПК України  тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного  Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим  Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2  розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.
Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного  Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим  Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".
Аналізуючи зазначені положення, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89, 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України  перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Понад те, пункт 90 передбачає окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом  201.10 статті 201 ПК України.
Щодо темпорального аспекту дії норм пункту  201.10 статті 201 ПК України  та пункту 120-1.1  статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України, колегія суддів зазначає таке.
Закон №2876-ІX  не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності.
Крім того, у  Законі №2876-ІX  немає застережень, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту  201.10 статті 201 ПК України  та пункту 120-1.1  статті 120-1 ПК України  на період всього воєнного часу.
Отже, юридичну дію порівнюваних положень  ПК України  за темпоральним критерієм можна поділити на такі періоди:
Перший період - до воєнного стану, а також період воєнного стану до 08 лютого 2023 року (до набрання чинності  Закону № 2876-ІX).
Другий період - з 08 лютого 2023 року (після набрання чинності  Законом № 2876-ІX) та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану;
Третій період - після шести місяців після припинення/скасування воєнного стану.
Із зазначених положень податкового законодавства слідує, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:
У першому періоді - пункт  201.10 статті 201 ПК України  та пункт 120-1.1  статті 120-1 ПК України.
У другому періоді - пункти 89, 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України.
У третьому періоді - пункт  201.10 статті 201 ПК України  та пункт 120-1.1  статті 120-1 ПК України.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що згідно з положеннями частини першої  статті 58 Конституції України  закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи".
Тобто, норми  Конституції України  встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі):
- коли нові правила пом`якшують відповідальність особи;
- коли нові правила скасовують відповідальність особи.
Так, як вбачається зі змісту копії розрахунку сум штрафних санкцій по військовому збору за несвоєчасну сплату податку до бюджету, який є додатком до оспорюваного податкового повідомлення-рішення, у період з березня 2020р. по  травень 2022р. штрафні санкції та пеня позивачу не нараховувались.
А отже,  позивач у вказаний період був звільнений від фінансової  відповідальності за несвоєчасну сплату (перерахування) військового збору до бюджету, що  підтверджується змістом  наведеного розрахунку штрафних санкцій та спростовує аргументи позивача про нарахування позивачеві штрафу та пені у період дії мораторію, встановленого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України.
В той же час, оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної сплати податкових зобов`язань зі сплати військового збору до бюджету є триваючим правопорушенням, а саме: з 27.05.2022р. по 30.06.2023р., то до спірних правовідносин,   не може бути застосовано п. 52-1 підрозділу 10розділу XX “Перехідні положення” ПК України з урахуванням вимог абз. 17   п.п. 69.2 п. 69 підпункту 10 розділу ХХ ПК України.
Відповідно до ч. 1  ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Як вбачається з ч. 2  ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені  Конституцією  та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед  законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до частини 1  статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2  статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України  встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції належним чином оцінив надані докази і на підставі встановленого, обґрунтовано відмовив у задоволенні адміністративного позову.
Відповідно до ч.1  ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Колегія суддів вважає, що рішення Дніпропетровського  окружного адміністративного суду від 14.06.2024 року по справі № 160/4030/24 відповідає вимогам  ст. 242 КАС України, а тому відсутні підстави для його скасування та задоволення апеляційних вимог позивача.
Згідно ч. 1  ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.
Керуючись ст. ст.  311,  315,  321,  325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Комунального підприємства  "Верхньодніпровське виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства" Дніпропетровської обласної ради - залишити без задоволення.
Рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.06.2024 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5  ст. 328 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      А.В. Шлай 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова