ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/22147/24                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Марич Є.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  02 липня 2025 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
          головуючий суддя                    Грибан І.О.
          судді:                                        Ключкович В.Ю.
                                                  Парінов А.Б.
          
за участі:
          секретар с/з                              Кващук Т.А.
пр-к позивача                              Шилов В.В.
пр-к відповідача                    Небесна О.Р.

розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «САНОКО ТРЕЙДІНГ» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 06 січня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «САНОКО ТРЕЙДІНГ» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування рішень 

У С Т А Н О В И В:

          ТОВ «САНОКО ТРЕЙДІНГ» звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Київській області, у якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.01.2024р. №0018322407, від 19.01.2024р. №0018362407, від 19.01.2024р. №0018352407, від 19.01.2024р. №18430714, від 19.01.2024р. №18440714, від 19.01.2024р. №18420714.
Позовні вимоги мотивовані тим, що висновки акту перевірки не відповідають дійсним обставинам справи та нормам чинного законодавства, оскільки фінансово-господарські операції позивача з контрагентами були реальними, що підтверджуються належним чином оформленими первинними документами, а отже, прийняті на їх підставі податкові повідомлення-рішення є протиправними та таким, що підлягають скасуванню.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 06 січня 2025 року у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення  та ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.
Доводи апеляційної скарги є аналогічними до доводів позовної заяви та крім того апелянт вважає, що судом першої інстанції не неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, а висновки суду першої інстанції не відповідають обставинам справи.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 лютого 2025 року відкрито апеляційне провадження у справі та встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу, а також витребувано матеріали справи з суду першої інстанції, які надійшли 29 травня 2025 року.
Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін та зазначає про безпідставність доводів, викладених в апеляційній скарзі.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 червня 2025 року справу призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні на 02 липня 2025 року.
У судовому засіданні представник апелянта вимоги апеляційної скарги підтримав у повному обсязі, просив їх задовольнити.
Представник відповідача у судовому засіданні повністю заперечував проти задоволення апеляційної скарги, просив залишити оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін.
Переглядаючи справу в межах доводів апеляційної скарги, перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, колегія суддів звертає увагу на наступне.
Як убачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, що на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82, підпункту 69.2, підпункту 69.2-1 пункту 69 підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), наказу Головного управління ДПС у Київській області від 28.11.2023 №2357-п відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «САНОКО ТРЕЙДІНГ» (код ЄДРПОУ 43644267) з метою встановлення дотримання вимог податкового, валютного, іншого законодавства та правильності нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 03.06.2020 по 30.06.2023, за результатами якої складено акт від 13.12.2023 № 27176/10-36-07-14/43644267. 
Згідно висновків акту перевірки контролюючим органом виявлено наступні порушення: 
- п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1. п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-Vl, зі змінами та доповненнями; Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №16 «Витрати», в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 50 214 грн, у т.ч. по періодах: за 2021 рік в сумі 50214 грн; та завищено від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму2 808 223 грн, у т.ч. за 2022 рік в суму 2 346 838 грн; за 1 квартал 2023 року - 227 787 грн; за ІІ квартал 2023 - 233 598 грн; 
- п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.7, п.201.10, п.201.11 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-V1, зі мінами та доповненнями, в результаті чого завищено залишок від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21 Декларації) в періоді, що перевірявся, на загальну суму 102 386 грн, в тому числі по періодам: за червень 2023 року в сумі 102 386 грн;
- пп.164.2.17 «е» п.164.2, п.164.5 ст.164, пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.167.1 ст.167 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями, в результаті чого встановлено заниження бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб на загальну суму3   545   058,76 грн та, як наслідок, встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 638 110,58 грн;
- пп.164.2.17 п.164.2, п.164.5 ст.164, пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.167.1 ст.167 та пп.1.3 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями, в результаті чого встановлено заниження бази оподаткування військовим збором на загальну суму 2 906 948,00 грн, у вигляді додаткового блага та, як наслідок, встановлено заниження військового збору, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 43 604,22 грн;
пп.14.1.180 п.14.1 ст.14, п.51.1 ст.51, п.176.2 «б» ст.176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями, п.3.2, п.3.3, п.3.4, п.3.5 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4.
На підставі  акта перевірки 19.01.2024 Головним управлінням ДПС у Київській області винесено податкові повідомлення-рішення: 
- №0018322407, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків і зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 688 647,03 грн., з яких за податковим зобов`язанням - 638   110,58 грн, за штрафними санкціями - 50536,45 грн.; 
- №0018352407, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків і зборів, у тому числі з військового збору на загальну суму 47 057,56 грн., з яких за податковим зобов`язанням - 43 604,22 грн., за штрафними санкціями - 3453,34 грн.; 
- №0018362407, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1020,00 грн.; 
- №18420714, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 55 235,40 грн., з яких за податковим зобов`язанням - 50 214 грн., за штрафними санкціями - 5021,40 грн.;
- №18430714, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 102 386 грн.; 
- №18440714, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 2 808 223 грн.
Позивачем зазначені податкові повідомлення-рішення оскаржено в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.
Рішенням Державної податкової служби України №20624/6/99-00-06-01-01-06 від 12.04.2024 скаргу позивача залишено  без задоволення , податкові повідомлення-рішення - без змін.
Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що викладені в акті перевірки висновки про порушення позивачем Податкового кодексу України є обґрунтованими, у зв`язку із чим податкові повідомлення-рішення є правомірними та не підлягають скасуванню.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини врегулювано податковим кодексом України (далі- ПК).
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України встановлено, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті, інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу, крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Крім того, відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Отже, формування валових витрат обумовлено придбанням платником податків товарів, робіт (послуг) з метою їх використання в межах господарської діяльності та реалізується за наявності у платника належно оформлених підтверджуючих проведення господарських операцій первинних документів.
Відповідно до положень підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Так, пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Отже, виходячи зі змісту наведених вище норм законодавства, право на віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні товару, до податкового кредиту виникає у суб`єкта господарювання у разі дотримання ним наступних умов: 1) фактичності придбання такого товару, тобто, реальності відповідної господарської операції; 2) наявності податкових накладних, складених особою, зареєстрованою платником податку, чи митних декларацій на підтвердження придбання такого товару та сплати відповідної суми ПДВ; 3) подальшого використання придбаного товару в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства.
Як встановлено судом першої інстанції та матеріалам справи підтверджується, ТОВ «САНОКО ТРЕЙДІНГ» укладено типові договори купівлі-продажу товарів з використанням паливних карток з наступними контрагентами, зокрема:
1. Між ТОВ «САНОКО ТРЕЙДІНГ» та ТОВ «ОККО БІЗНЕС-ПАРТНЕР» укладено договір №39ПК-28994/20 купівлі-продажу товарів з використанням паливних карток від 21.09.2020.
До перевірки в підтвердження виконання умов даного договору надано копії накладних на загальну суму 1 174 950 грн, у т.ч. ПДВ 105 214,98 грн, акти прийому-передачі, банківських виписок. Згідно з оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 631 станом на 30.06.2023 дебіторська заборгованість ТОВ «САНОКО ТРЕЙДІНГ» складає 1 726,58 грн.
2. Між ТОВ «САНОКО ТРЕЙДІНГ» та ТОВ «КОМПАНІЯ ОККО-БІЗНЕС» укладено договір №39ПК-16978/23 купівлі-продажу товарів з використанням паливних карток від 03.04.2023.
До перевірки в підтвердження виконання умов даного договору надано копії накладних на загальну суму 125 000 грн, у т.ч. ПДВ 8177,59 грн, акту прийому-передачі, банківських виписок. Згідно з оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 631 станом на 30.06.2023 дебіторська заборгованість ТОВ «САНОКО ТРЕЙДІНГ» складає 15 472,78 грн.
3.Між ТОВ «САНОКО ТРЕЙДІНГ» та ТОВ «АЛЬЯНС ХОЛДИНГ» укладено договір №КРБК-0601/20 купівлі-продажу пального на автозаправних станціях з використанням смарт-карт від 21.09.2020. 
До перевірки в підтвердження виконання умов даного договору надано копії накладних на загальну суму 82   315,61 грн, у т.ч. ПДВ 13 719,27 грн, актів прийому-передачі, банківських виписок. Також надано копії фіскальних чеків на суму 7640,04 грн. 
4.Між ТОВ «САНОКО ТРЕЙДІНГ» та ТОВ «ВЕСТ КАРД» укладено договір поставки партіями з використанням паливних карток №040412-26/05/22-ПК3612 від 26.05.2022.
До перевірки в підтвердження виконання умов даного договору надано копії накладних на загальну суму 41 898 грн, у т.ч. ПДВ 2933,13 грн, акту приймання-передачі, банківських виписок. Також надано копії фіскальних чеків на суму 37 806,26 грн. 
5.Між ТОВ «САНОКО ТРЕЙДІНГ» та ТОВ «ВОГ РЕСУРС» укладено договір поставки партіями з використанням паливних карток №040412-30/12/22-ПК0466 від 30.12.2022.
До перевірки в підтвердження виконання умов даного договору надано копії накладних на загальну суму 15000 грн, у т.ч. ПДВ 981,30 грн, акту приймання-передачі, банківських виписок. Згідно з оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 631 станом на 30.06.2023 дебіторська заборгованість ТОВ «САНОКО ТРЕЙДІНГ» складає 2096,25 грн. Також надано копії фіскальних чеків на суму 11 267,60 грн. 
Колегія суддів враховує, що правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Згідно з ч. 1 ст. 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Відповідно до абзацу 11 ст.1 первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію, що, відповідно, є наслідком провадження господарської діяльності.
Згідно з ч. 2 ст. 9 цього Закону №996-XIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
До внесення змін до ч. 1 ст. 9 Закону№996-XIV Законом від 03.11.2016 № 1724-VIII, нормою цієї частини передбачалося, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Відповідно до ч. 1 ст. 9 в редакції до набрання чинності Законом первинний документа також мав містити, крім іншого: місце складання.
Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 затверджено П(С)БО № 16 «Витрати».
Об`єкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов`язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.
Відповідно до п. 5 розділу «Визнання витрат»: витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
Згідно з п. 7 П(С)БО № 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
У п. 18 П(С)БО № 16 визначено склад адміністративних витрат, до яких відносяться загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством.
Відповідні особливості та процедури, які супроводжують рух пального від придбання до використання, визначені Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Мінпалива, Мінтрансу, Мінекономіки, Держспоживполітики від 20.05.2008 р. № 281/171/578/155 (далі - Інструкція № 281).
Пунктом 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку № 88 встановлено, що первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади.
Документування господарських операцій може здійснюватися із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні містити обов`язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм.
Тобто, за звичайних умов, використання подорожніх листів, які мають необхідні для обліку реквізити, не суперечить правилам формування та використання такої первинної документації в обліку.
Однак, у даному випадку, за вказаними операціями позивачем вирішено використовувати подорожні листи, на підставі яких мав би формуватися облік пального.
При цьому, відносно правил обліку пального та його списання передбачено ведення позивачем обліку чеків платіжного терміналу з вказівкою на реквізити картки, що є єдиним та достатнім підтвердженням товарів та послуг по даній картці. Покупець має вести внутрішній облік отриманих товарів/послуг на підставі чеків платіжних терміналів/чеків РРО, отриманих при заправці на АЗС.
В силу положень пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: видавати особі, яка отримує, отримує послугу, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.
Колегія суддів зазначає, що господарська діяльність, із здійсненням якої пов`язується можливість формування (визнання) витрат, це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (до п/п. 14.1.36. ПК України).
Отже, для цілей відображення списання пального та формування у зв`язку з цим витрат, рух пального, супроводжується подорожнім листом, який має містити  інформацію щодо пального, пробігу, інші обов`язкові для первинного документу реквізити, а також доданими до нього фіскальними чеками (чеками платіжного терміналу).
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу, що в матеріалах справи відсутні докази відрядження працівників із використанням службового або орендованого транспортного засобу. Доказів того, що транспортний засіб взагалі використовувався для цілей здійснення господарської діяльності товариства не надано. Самі по собі подорожні листи не є підтвердженням використання автомобіля із заправкою пальним для цілей  та потреб товариства. Тобто, не доведено, що вказані витрати були пов`язані з господарською діяльністю Товариства.
При цьому, відсутні первинні документи щодо отримання талонів певним(и) водієм (водіями), які є працівниками товариства та використовують вказаний автомобіль, а пальне - для заправки саме цього автомобіля. Відсутні журнали обліку руху паливних карток, матеріальні звіти. Окрім того, під час перевірки також, позивачем в порядку ч. 1 ст. 77 КАС України не надано фіскальних чеків щодо отриманого пального та чеків платіжного терміналу, які відповідно до угод є підставою для обліку цих операцій.
Між тим, самі по собі акти списання, які по суті є узагальнюючими документами відносно фіксування обставин використаного пального, не є підставою для списання пального, оскільки під час перевірки та розгляду справи взагалі не доведено використання пального в рамках заправки зазначених автомобілів для цілей здійснення господарської діяльності товариства.
Враховуючи наведене у сукупності суд першої інстанції дійшов правильного висновку про відсутність у позивача правових та фактичних підстав, юридично значимих первинних документів для цілей списання пального (талонів) та формування спірних сум податкових вигод, оскільки в порядку ч. 1 ст. 77 КАС України позивачем не доведено використання пального саме товариством та для цілей здійснення ним господарської діяльності. 
Стосовно взаємовідносин позивача із ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), колегія суддів зазначає наступне.
Так, між ТОВ «САНОКО ТРЕЙДІНГ» (Замовник) та ФОП ОСОБА_2 (Виконавець) укладено договори надання послуг з підбору персоналу від 08.10.2021 №0810/1, від 13.12.2022 №1312/1, за умовами яких Виконавець надає Замовнику послуги з підбору кандидатів (фахівців) на вакантні посади, згідно вимог, визначених в Заявці Замовника (додаток до Договору), що є його невід`ємною частиною, з метою їх подальшого працевлаштування Замовником.
Відповідно до п.3.2, п.9.5 Договору №0810/1 Сторони погодили, що прийом-передача виконаної роботи проводиться шляхом підписання акту прийому-передачі наданих послуг. Роботи є виконаними Виконавцем та прийнятими Замовником з моменту підписання Сторонами акту виконаних робіт.
Відповідно до п.3.2, п.9.5 Договору №1312/1 Сторони погодили, що прийом-передача виконаної роботи проводиться шляхом підписання акту прийому-передачі наданих послуг. Роботи є виконаними Виконавцем та прийнятими Замовником з моменту підписання Сторонами акту виконаних робіт.
Наразі, в ході виконання Договору №0810/1 та Договору №1312/1 підписані протоколи проведення співбесід з ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 .
Згідно з актом виконаних робіт від 08.10.2021 до Додатку №1 від 08.10.2021 до Договору №0810/1 Виконавець здійснив для Замовника підбір персоналу на посаду «Керівник відділу продажу В2В» в кількості 1 (одного) спеціаліста, а саме: ОСОБА_6 .
Згідно з актом виконаних робіт від 16.12.2021 до Додатку №2 від 16.12.2021 до Договору №0810/1 Виконавець здійснив для Замовника підбір персоналу на посаду «Менеджер з продажу В2В» в кількості 1 (одного) спеціаліста, а саме: ОСОБА_7 .
Згідно з актом виконаних робіт від 23.12.2022 до Додатку (заявки №1 від 13.12.2022 до Договору №1312/1) надано послуги з підбору кандидата (фахівця) на вакантну посаду «Начальник відділу логістики» згідно заявки №1 від 13.12.2022, а саме підібрано фахівця: ОСОБА_8 .
Відповідно до наказів: №10 від 29.11.2021 ОСОБА_6 прийнято на роботу з 30.11.2021 на посаду начальника відділу збуту; №00000000012-3063716397 від 31.12.2021 ОСОБА_7 прийнято на роботу з 04.01.2022 на посаду менеджера (управителя) з питань регіонального розвитку; №08 від 22.12.2022 ОСОБА_9 прийнято на роботу з 22.12.2022 на посаду начальника відділу логістики.
Оплата за послуги ТОВ «САНОКО ТРЕЙДІНГ» здійснена згідно платіжних доручень на суму 240 000 грн.
Аналіз наданих на підтвердження вказаних господарських операції доказів свідчить про  те, що за вказаними правовідносинами акти не містять чіткої інформації стосовно змісту наданих послуг, докладного опису виконаних завдань з пошуку щодо підбору персоналу, кількості проведених співбесід з кандидатами з подальшою рекомендацією підібраних фахівців на співбесіду Замовникові. ТОВ «САНОКО ТРЕЙДІНГ» не надавалась підтверджуюча інформація надана ФОП ОСОБА_2 про кожного фахівця, що рекомендується, на вакантну посаду.
Також, вказані акти не розкривають якісних характеристик, конкретного персонального підходу до виконання завдань та обґрунтувань формування вартості таких послуг відповідно до договірних правовідносин, що є порушенням п. 1, п. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», яке впливає на правомірність формування витратної частини товариства по даних операціях.
При цьому, колегія суддів звертає увагу на те, що ОСОБА_10 працевлаштований на ТОВ «САНОКО ТРЕЙДІНГ» з 30.11.2021 на 0,25 ставки, та 05.12.2021 був зареєстрований як фізична особа-підприємець; ОСОБА_11 працевлаштований на ТОВ «САНОКО ТРЕЙДІНГ» з 04.01.2022 по 05.07.2022 на 0,25 ставки, та 30.12.2021 був зареєстрований як фізична особа-підприємець, а 10.11.2022 - анульовано свідоцтво платника єдиного податку; ОСОБА_12 працевлаштована на ТОВ «САНОКО ТРЕЙДІНГ» з 23.12.2022 на 0,25 ставки, та 23.12.2021 була зареєстрована як фізична особа-підприємець.
Тобто, реєстрація вказаних осіб як ФОП відбулася відразу після працевлаштування на ТОВ «САНОКО ТРЕЙДІНГ» лише на 0,25 ставки, що може свідчити про можливе ухилення від оподаткування ТОВ «САНОКО ТРЕЙДІНГ».
Згідно з відомостями з ДРФО відсутня інформація щодо джерел отримання доходів ФОП ОСОБА_13 , ФОП ОСОБА_14 та ФОП ОСОБА_15 за ознакою доходу 157 з одночасним декларуванням значних сум доходів, як фізичних осіб - платників єдиного податку.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції,  що оскілки відповідно до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску від 09.11.2022 №9235617525 ОСОБА_11 був звільнений з займаної посади 05.07.2022, тобто через 6 місяців, що ставить під сумнів економічну мету та доцільність замовлення послуг з підбору персоналу вартістю 50000 грн.
Отже, на думку колегії суддів, наявність оплати на користь контрагентів сама по собі не є підтвердженням фактичного здійснення операцій та самостійною підставою для формування спірних сум податкових вигод.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що операції ТОВ «САНОКО ТРЕЙДІНГ» з ФОП ОСОБА_2 були здійснені без ділової мети та створення виключно документообігу по нереальним господарським операціям для отримання податкової вигоди ТОВ «САНОКО ТРЕЙДІНГ».
Щодо взаємовідносин  ТОВ «САНОКО ТРЕЙДІНГ» з ПП «КРОК», колегія суддів зазначає наступне.
З матеріалів справи убачається, що між ТОВ «САНОКО ТРЕЙДІНГ» (Замовник) та ПП «КРОК» (Виконавець) укладено договір про надання послуг від 24.02.2022 б/н, предметом якого визначено, що Виконавець зобов`язується надати Замовнику готельні послуги (проживання), а Замовник прийняти і оплатити їх. Згідно з п.3.1 Договору вартість послуг становить 1 693 590,00 грн.
Так, сторонами складено та підписано Додаток від 24.02.2022 до Договору про надання послуг від 24.02.2022 б/н, відповідно до якого Виконавець надає Замовнику, а Замовник замовляє готельні послуги (проживання) в кількості 20 номерів на період з 24.02.2022 по 22.04.2022 на базі відпочинку «ІНФОРМАЦІЯ_1», розташованій за адресою: Закарпатська область, Свалявський район, с. Яківське. 
Згідно з п.2 та п.3 Додатку від 24.02.2022 визначено, що у зв`язку з проведення Замовником соціально-рекламного заходу доступ гостей здійснюється за кодом «САНОКО ТРЕЙДІНГ». Виконавець надає право Замовнику розміщувати стенди/логотипи/банера в замовлених номерах на базі відпочинку «ІНФОРМАЦІЯ_1», а також право доступу працівників Замовника на територію бази відпочинку «ІНФОРМАЦІЯ_1» для можливості проведення презентацій продуктів ТМ SUNOCO серед гостей, запрошених Замовником.
Позивачем надано копію рахунку-фактури, копію акту №К-00000065 здачі-прийняття робіт (надання послуг), а саме: готельні послуги (проживання) з 24.02.2022 по 22.04.2022.
Оплата за придбані послуги ТОВ «САНОКО ТРЕЙДІНГ» здійснювалась на підставі платіжних доручень № 828 від 24.02.2022 на суму 328 300,00 грн.; № 829 від 28.02.2022 на суму 150 000,00 грн.; № 837 від 09.03.2022 на суму 190 400,00 грн.; № 838 від 09.03.2022 на суму 11 550,00 грн.; № 841 від 18.03.2022 на суму 477 000,00 грн.; № 859 від 04.04.2022 на суму 370 440,00 грн.; № 888 від 15.04.2022 на суму 165 900,00 грн.
Відповідно до пункту135.1 статті 135 Податкового кодексу України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Згідно підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПК України.
За визначеннями підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, яка діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова мета) причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
З урахуванням вищезазначених положень чинного нормативно-правового регулювання, розумні економічні причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно чи переважно за рахунок відшкодування з бюджету податку на додану вартість.
Тобто, з поняття ділової мети слідує, що обов`язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів та їх вартості. Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети) то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.
Разом з цим, згідно із п.6 П(С)БО №16 витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Пунктом 7 П(С)БО №16 установлено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Відповідно до п.11 П(С)БО 16 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
Для цілей оподаткування витрати визначаються такими, що мають господарський характер, якщо вони спрямовані на отримання платником позитивного економічного ефекту, зумовлені виробничою необхідністю, є необхідними для забезпечення економічної діяльності платника з отримання прибутку.
Отже, з урахуванням системного аналізу статті 134 Податкового кодексу України та Положення (стандарта) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», витрати суб`єкта господарювання мають бути спрямовані на отримання ним доходу.
З матеріалів справи убачається, що основними видами діяльності ТОВ «САНОКО ТРЕЙДІНГ» є: 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (основний); інші: 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 47.30 Роздрібна торгівля пальним; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 45.11 Торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами.
Разом з тим, відповідно до договірних умов з ПП «КРОК», останній зобов`язується надати Замовнику готельні послуги (проживання) на базі відпочинку «ІНФОРМАЦІЯ_1». Сторонами підписано акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №К-00000065, а саме: готельних послуг з проживання.
Наразі, позивачем надано копію наказу від 24.02.2022 про проведення соціально-рекламного заходу «Sunoco поруч або разом до Перемоги!», який видано з метою надання гуманітарної допомоги вимушеним переселенцям у зв`язку з повномасштабним вторгненням РФ на територію України та введенням воєнного стану та одночасно із проведенням відповідного заходу.
Також, позивач долучив копію звіту про виконання програми соціально-рекламного заходу «Sunoco поруч або разом до Перемоги!» від 22.04.2022, згідно якого всього за період проведення соціально-рекламного заходу тимчасовий прихисток отримало більш як 200 осіб. Під час проживання команда ТОВ «САНОКО ТРЕЙДІНГ» проводила презентації продуктів ТМ SUNOCO, їх технічних характеристик з метою подальшого просування товару та обізнаності і впізнаванності бренду. Вартість готельних послуг (проживання) за час проведення соціально-рекламного заходу склала 1 693 590,00 грн. та підлягає списанню на витрати підприємства як витрати на збут.
Колегія суддів звертає увагу, що згідно з актом №К-00000065 здачі-прийняття робіт (надання послуг), ПП «КРОК» надано саме готельні послуги (проживання) з 24.02.2022-22.04.2022.
Окрім того, колегія суддів враховує, що в ході проведення перевірки контролюючим органом з`ясовано, що відповідно до Табелів обліку використання робочого часу, наданих ТОВ «САНОКО ТРЕЙДІНГ», встановлено що за період з 24.02.2022 по 22.04.2022 працівники підприємства у відрядженні не знаходились. При цьому, позивачем не надано жодного списку працівників підприємства, які безпосередньо брали участь у проведенні соціально-рекламного заходу.
Згідно пояснень позивача на базі відпочинку проживали фізичні особи, які фактично запрошені ТОВ «САНОКО ТРЕЙДІНГ» з представників дистриб`юторів, покупців продукції.
Однак, жодного підтвердження про фізичних осіб, яких фактично було запрошено для прийняття участі у соціально-рекламному заході не надано.
Крім того, як передбачено додатком до Договору про надання послуг від 24.02.2022 б/н позивач замовив готельні послуги (проживання) на період з 24.02.2022 по 22.04.2022 в кількості 20 номерів, а у звіті про виконання програми соціально-рекламного заходу від 22.04.2022 зазначено, що «тимчасовий прихисток отримало більш як 200 осіб», тобто в середньому 10 чоловік в одному номері. До того ж, вказаний звіт не містить детального опису проведених заходів, хто брав участь у цьому заходів тощо.
В той же час, судом першої інстанції правильно не взято до уваги фотокопії надані позивачем, оскільки ними не підтверджується проведення соціально-рекламного заходу за участю працівників ТОВ «САНОКО ТРЕЙДІНГ».
Також, слід зазначити, що акт №К-00000065 здачі-прийняття робіт (надання послуг) не містить інформації щодо кількості орендованих номерів, їх типи та вартість, кількісті осіб, які проживали в даний період. 
Отже, акт не розкриває якісних характеристик, конкретних обґрунтувань формування вартості таких послуг відповідно до договірних правовідносин, що є порушенням п. 1, п. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» та впливає на правомірність формування витратної частини товариства.
З урахуванням викладеного, у даному випадку витрати суб`єкта господарювання на проживання працівників під час проведення соціально-рекламного заходу та їх розміщення на базі відпочинку «ІНФОРМАЦІЯ_1» є необґрунтованими, такими, що не пов`язані з його операційною господарською діяльністю та не обумовлені розумними економічними причинами, тобто цілями ділового характеру, відповідно, не можуть зменшувати об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств.
Враховуючи вищевикладене в сукупності, виходячи із системного аналізу зазначених вище норм податкового законодавства, висновки контролюючого органу за даним епізодом щодо неправомірного заниження позивачем податку на прибуток на загальну суму 50 214 грн. та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 2 808 223 грн., а також завищення залишку від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в періоді, що перевірявся, на суму 102 386 грн. є обґрунтованими та правомірними.
Окрім того, надання директором ТОВ «САНОКО ТРЕЙДІНГ» фізичним особам додаткового блага у негрошовій формі у вигляді оплати вартості готельних послуг (проживання) на загальну суму 1   693   590,00 грн. призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб та військового збору, що свідчить про порушення вимог пп.164.2.17 п.164.2, п.164.5 ст.164, пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.167.1 ст.167 та пп.1.3 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.
Водночас, колегія суддів зазначає, що платники збору зобов`язані забезпечити виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені ст.176 Податкового кодексу України (підпункт 1.6 пункту 16 1 підрозділу 10 Розділу XX ПК України), а саме: на підставі підпункту б пункту 176.2. статті 176 Податкового кодексу України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов`язані: подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (з розбивкою по місяцях звітного кварталу), до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку - фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається.
Таким чином, вказаний висновок контролюючого органу щодо порушень пп.14.1.180 п.14.1 ст.14, п.51.1 ст.51, п.176.2 «б» ст.176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями, п.3.2, п.3.3, п.3.4, п.3.5 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4 позивачем жодним чином не спростовано та не надано доказів усунення таких порушень.
Отже, на підставі викладеного колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, при його ухваленні судом першої інстанції дотримано норми процесуального та матеріального права, а тому відсутні підстави для його скасування.
Інші доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанцій та не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення спору.
Відповідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Перевіривши мотивування судового рішення та доводи апеляційної скарги, відповідно до вимог ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод  щодо справедливого судового розгляду, врахувавши ст. 6 КАС України, відповідно до якої суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, судова колегія вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про відмову у задоволенні позовних вимог.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «САНОКО ТРЕЙДІНГ» залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 06 січня 2025 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328, 329 КАС України.
          
Головуючий суддя                                                                      І.О. Грибан

Судді:                                                                                          В.Ю. Ключкович

                                                                                                    А.Б. Парінов

(повний текст постанови складено 07.07.2025р.)