ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 серпня 2025 року 
м. Київ

справа № 240/34245/23
адміністративне провадження № К/990/48169/24  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 14 травня 2024 року, ухвалене суддею Черновою Г.В., та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2024 року, ухвалену колегією суддів у складі Гонтарука В.М., Матохнюка Д.Б., Білої Л.М., у справі № 240/34245/23 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся до Житомирського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, у якому просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 20.11.2023 №0218932407 в частині визначення суми податкового зобов`язання 9 296 079,30 грн та 899 797,55 грн штрафної санкції.
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській обласні від 20.11.2023 №0218902407 в частині визначення суми податкового зобов`язання 774 673,27 грн та 74 983,13 грн штрафної санкції.
На обґрунтування позовних вимог зазначав, що контролюючий орган безпідставно зробив висновки про те, що придбані ТМЦ, що залишились в залишку, використовувались позивачем не для ведення господарської діяльності та без мети отримання прибутку. Крім того, вказує на те, що обов`язку ведення залишку товарних запасів у нього немає, а тому будь-які відомості щодо залишку його товарних запасів до уваги братися не повинні, внаслідок чого не можуть свідчити про обставини господарської діяльності для визначення об`єктів оподаткування. Крім того наголошує, що акт перевірки від 06.10.2023 ґрунтується не на чітких і зрозумілих доказах порушення позивачем вимог податкового законодавства, а на узагальненнях.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 14 травня 2024 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2024 року, адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 20.11.2023 №0218932407 в частині визначення суми податкового зобов`язання 9 296 079,30 грн та 899 797,55 грн штрафної санкції.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській обласні від 20.11.2023 №0218902407 в частині визначення суми податкового зобов`язання 774 673,27 грн та 74 983,13 грн штрафної санкції.
Стягнуто на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судовий збір в розмірі 21920, 00 грн (двадцять одна тисяча дев`ятсот двадцять гривень, 00 копійок) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області.
Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, визнав спірні податкові-повідомлення рішення протиправними, такими, що підлягають скасуванню.
До такого висновку суд першої інстанції дійшов виходячи з безпідставності висновків податкового органу про завищення позивачем витрат, оскільки понесені останнім в 2020-2022 роках витрати на купівлю ТМЦ є витратами його господарської діяльності, безпосередньо пов`язаними із отриманням доходу і той факт, що ця продукція (частина продукції) залишилась не реалізованою у зазначений період, не має правового значення під час формування цих витрат. При цьому, суд указував, що відображення витрат у звітності має здійснюватися на підставі фактичної сплати грошових коштів. Таким чином, при обчисленні чистого оподаткованого доходу у відповідному періоді мають бути враховані ті витрати, які були фактично понесені позивачем у цей період.
Встановивши недоведеність відповідачем факту вчинення позивачем порушень в частині формування витрат та визначення чистого оподаткованого доходу, суд уважав безпідставним донарахування позивачу податку на доходи фізичних осіб та військового збору.

Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 перебуває на обліку у податковому органі та здійснює підприємницьку діяльність на підставі виписки, згідно з КВЕД Основний: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; Інші: 46.34 Оптова торгівля напоями; 73.11 Рекламні агентства; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки.
На підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п. 77.1, п. 77.4 ст. 77, ст. 82, пп. 69.35 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами та доповненнями), ст. 13 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (із змінами та доповненнями), наказу Головного управління ДПС у Житомирській області від 18.08.2023 №1889-п та на виконання плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2023 рік посадовими особами Головного управління ДПС у Житомирській області проведена документальна планова виїзна перевірка фінансово-господарської діяльності фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.11.2018 по 31.12.2022.
За результатами проведеної перевірки складено Акт від 06.10.2023 року № 16354/06-30-24-07/ НОМЕР_1 про результати планової виїзної документальної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 , щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.11.2018 по 31.12.2022.
Документальною плановою виїзною перевіркою ФОП ОСОБА_1 встановлені порушення:
- пп. 16.1.2, п. 16.1 ст. 16, п. 44.1 ст. 44, абз. «а» п. 176.1 ст. 176, п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами і доповненнями) та Порядку № 481, та Порядку №261 не ведення обліку доходів та витрат а саме: не надання Книги обліку доходів та витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність та типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами - підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність , за період з 01.11.2018 по 31.12.2022;
- пп. 16.1.2 п. 16.1 ст. 16, п. 44.1 ст. 44, п. 177.2, пп. 177.4.1, пп. 177.4.5 п. 177.4 п. 177.10 ст. 177 ПКУ, підпункту 1 п. 3 розділу IV Інструкції, пп.5, пп.6 н.6 Порядку №481 та Порядку №261, ФОП ОСОБА_1 в річних податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2018-2022 (додатку Ф2 до них) завищено витрати, безпосередньо пов`язані з отриманням доходів, в сумі 51 644 884,98 грн, що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 51 644 884,98 грн, в результаті чого було занижено в даному періоді податок на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі сумі 9 296 079,30 грн, (в тому числі за 2020 рік в сумі 859 500,36 грн, за 2021 рік в сумі 4 837 388,73 грн, за 2022 рік в сумі 3 599 190,21 грн);
- пп. 47.1.3 п. 47.1 ст. 47, п. 51.1 ст. 51, пп. «б» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями, абз. 15 пп. 3.1, пп. 3.2, пп. 3.3, пп. 3.6 п. 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4 із змінами та доповненнями, а саме не повідомлення державної податкової інспекції за встановленою формою відомостей про доходи громадян: не відображення в поданих до Житомирської ДПІ податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку форми №1-ДФ (№4-ДФ) за 111 IV квартали 2020 року, за 1 - IV квартали 2021 року та за І - IV квартали 2022 року відомостей про доходи, які виплачувалися фізичним особам - підприємцям під ознакою доходу « 157», як доходи виплачені само зайнятим особам, під ознакою доходу « 197» при видачі фінансової допомоги та під ознакою доходу «153» при її поверненні;
- пп. 168.1.4 п. 168.1 ст. 168, «а» п. 176.2 ст. 176 ПКУ, а саме ФОП ОСОБА_3 , як податковим агентом, несвоєчасно перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб, який підлягає сплаті у строки встановлені ПКУ, у вересні 2021 року в сумі 68,02 грн;
- в порушення вимог абз. «а» п. 185.1, ст. 185, п. 188.1.ст. 188, п. 187.1, ст. 187, п. 189.1. ст. 189, абз. «г» п. 198.5, ст. 198, п. 200.1, п. 200.2, п. 200.4, ст. 200., п. 201.7, 201.10 ст. 201 ПКУ, ФОП ОСОБА_1 встановлено, що занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість за період з 01.07.2020 по 31.12.2022 всього на загальну суму 37 628 грн за вересень 2022 року на суму 333 грн та грудень 2022 року на суму 37 295 грн;
- вимог абз. «а» пп. 185.1 п. 185 ст. 185, пп. 187.1 ст. 187, ст. 188.1, п. 189.1 ст. 189, абз. «г» п. 198.5 ст. 198 п. 201.1, п. 201.7, п. 201.10 ст. 201 ПКУ ФОП не нараховано податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та не складено не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку на загальну суму 37 295 грн за грудень 2022 року на суму 37 295 грн та порушено підстави та термін реєстрації податкової накладної за вересень 2022 року на суму 3667 грн.
- пп. 16.1.7 п. 16.1 ст. 16, п. 63.3 ст. 63 ПКУ, п. 8.1, п. 8.4, п. 8.5 розділу VIII Наказу Міністерства Фінансів України «Про затвердження порядку обліку платників податків і зборів» від 09.12.2011 №1588 (із змінами та доповненнями), зареєстрованого в Міністерстві Юстиції України 29.12.2011 №1562/20300 в частині не своєчасного подання звітності щодо об`єкта, який пов`язаний з оподаткуванням або через який проводилась діяльність (за формою №20-01111), встановлено, що ФОП ОСОБА_1 до Житомирської ДПІ ГУ ДПС у Житомирській області «Повідомлення про об`єкти оподаткування» форми №20-ОПП з відображенням в ньому об`єктів рухомого та нерухомого майна, що використовувалися в господарській діяльності, а саме: інформація про орендовані об`єкти, де здійснювалася діяльність з роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями за період з 01.11.2018 по 31.12.2022 подано несвоєчасно за адресами: АДРЕСА_1 (павільйон) (фактично подано 30.11.2018, граничний термін подання 16.11.2018), м. Житомир, вул. Малинська, буд. 6 (фактично подано 18.01.2021, граничний термін подання 14.01.2021), м. Житомир, вул. Сергія Параджанова, буд. 88 (фактично подано 09.09.2020, граничний термін подання 29.07.2020) та неподапо 20-01ІП після розірвання договору оренди приміщення за адресою АДРЕСА_2 (фактично не подано, граничний термін подання 13.05.2022).;
- пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162, пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, пп. 1.1 та пп. 1.2 п. п. 161 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, ФОП ОСОБА_1 в періоді з 01.11.2018 по 31.12.2022 занижено чистий оподатковуваний дохід на загальну суму 51 644 884,98 грн, що відповідно призвело до заниження в даному періоді військового збору на загальну суму 774 673,27 грн (в тому числі за 2020 рік в сумі 71 625,03 грн, за 2021 рік в сумі 403 115,72 грн, за 2022 рік в сумі 299 932,52 грн);
- пп. 16.1.2, п.16.1 ст. 16, п. 44.1 ст. 44, абз. «а» п. 176.1 ст. 176, її. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755 -VI (зі змінами і доповненнями) та Порядку № 481 та Порядку №261, а саме: на перевірку не надано Книгу обліку доходів та витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, типову форму, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами - підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність та інформацію про залишки товарно - матеріальних цінностей в кількісному та вартісному вигляді в розрізі номенклатури товарів станом на 31.01.2018, на 31.12.2019, на 01.07.2020, на 31.12.2020, на 31.12.2021.
За наслідками проведеної перевірки контролюючим органом винесено такі податкові повідомлення-рішення:
- податкове повідомлень-рішення від 20.11.2023 №0218932407 в частині визначення суми податкового зобов`язання 9 296 079,30 грн та 899 797,55 грн штрафної санкції;
- податкове повідомлень-рішення від 20.11.2023 №0218902407 в частині визначення суми податкового зобов`язання 774 673,27 грн та 74 983,13 грн штрафної санкції.
Позивач, уважаючи вищезазначені податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Житомирській області протиправними та такими, що порушують його законні права та інтереси, звернувся до суду із указаним позовом.

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись із судовими рішеннями, Головне управління ДПС У Житомирській області звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову. 
На обґрунтування касаційної скарги позивач зазначає, що підставою касаційного оскарження судового рішення є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме суд першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували норми пп. 16.1.2 п. 16.1 ст. 16, п. 44.1 ст. 44, п. 177.2, пп. 177.4.1, пп. 177.4.5 п. 177.4, п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України, без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 02 липня 2020 року у справі № 560/389/19.
У вказаній постанові Верховний Суд сформував правовий висновок, що прямі матеріальні витрати пов`язані з отриманим доходом, тому такі витрати можуть бути обліковані виключно після того, як буде отримано дохід від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг. Виключенням з цього правила може бути отримання підприємцем доходу від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг раніше за заплановану дату оплати ним придбаних у постачальника товарів, робіт, послуг, які пов`язані з вже отриманим доходом. У такому випадку, і дохід і витрати обліковуються в тому звітному періоді, в якому вони фактично одержані, понесені (відповідно).
Крім того, окремою підставою касаційного оскарження скаржник зазначає пункт 4 частини 4 статті 328 КАС України та указує на поверхове встановлення судами обставин справи.
У відзиві на касаційну скаргу позивач уважає, що рішення суду першої та апеляційної інстанцій є законними та обґрунтованими, а доводи скарги - безпідставними, тому просить залишити її без задоволення.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
Відповідно ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з ч. 1 ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до п. 61.1 ст. 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з п. 62.1 ст. 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу.
Відповідно до п. 71.1 ст. 71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Згідно з п. 73.3 ст. 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Згідно з п. 75.1 ст. 75 ПК України, органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться органами державної податкової служби в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби.
Документальною перевіркою згідно із пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Відповідно до пункту 177.10 статті 177 ПК України фізичні особи-підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, затверджені наказом Міндоходів від 16 вересня 2013 року №481.
Порядком ведення Книги обліку доходів і витрат не передбачено ведення у ній залишку товарних запасів фізичними особами-підприємцями на загальній системі оподаткування.
Відповідно до п. 177.2 ст. 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Необхідною умовою для віднесення включення сум до витрат, які пов`язані з отриманням доходів, належать саме документально підтверджені такі витрати за конкретний період, перелік який визначений розділом III ПК України.
Відповідно ст. 174 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (пп. 177.4.1 п. 177.4 ст. 174 цього Кодексу).
витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (пп. 177.4.2 п. 177.4 ст. 174 цього Кодексу);
суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом (пп. 177.4.3 п. 177.4 ст. 174 цього Кодексу);
інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пп. 177.4.4 п. 177.4 ст. 174 цього Кодексу).
Відповідно до пп. 177.4.5 п. 177.4 ст. 174 ПК України не включаються до складу витрат підприємця витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Згідно з пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Відповідно до пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164 ПК України загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування фізичної особи-підприємця є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця (п. 177.2 ст. 177 Кодексу).
Згідно з пп. 14,1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з абзацом першим пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Підпунктами 1.1-1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено, що платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпунктом 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; базою оподаткування у фізичної особи є дохід, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно зі статтею 177 Податкового кодексу України.
Надаючи оцінку правомірності дій відповідача під час винесення податкового повідомлення-рішення від 20.11.2023 №0218932407 в частині визначення суми податкового зобов`язання 9 296 079,30 грн та 899 797,55 грн штрафної санкції, суди виходили з такого.
Так, судами попередніх інстанцій установлено, що згідно з Актом перевірки від 06.10.2023 ГУ ДПС в Житомирській області встановлено порушення пп.16.1.2 п. 16.1 ст. 16, п.44.1 ст.44, п. 177.2, пп. 177.4.1, пп. 177.4.5 п 177.4 п. 177.10 ст. 177 ПКУ, підпункту 1 п. 3 розділу IV Інструкції, пп.5, пп.6 н.6 Порядку №481 та Порядку №261, ФОП ОСОБА_1 в річних податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2018-2022 роки завищено витрати, безпосередньо пов`язані з отриманням доходів, в сумі 51 644 884,98 грн, що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 51 644 884,98 грн, в результаті чого було занижено в даному періоді податок на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі сумі 9 296 079,30 грн, (у тому числі за 2020 рік у сумі 859 500,36 грн, за 2021 рік в сумі 4 837 388,73 грн, за 2022 рік в сумі 3 599 190,21 грн.
У перевірочному відповідачем періоді з 01.11.2018 по 31.12.2022 ФОП ОСОБА_1 здійснював господарську діяльність на загальній системі оподаткування, особливості оподаткування доходів від обрання якої встановлено статтею 177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами і доповненнями), та сплачував до бюджету самостійно розраховані авансові платежі з податку на доходи фізичних осіб.
Перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності, відображених у колонках 5, 6, 7, 8 рядка 1 розділу 1 додатку Ф2 до річних податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2018 - 2022 роки «Вартість документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю» встановлено їх завищення в періоді з 01.11.2018 по 31.12.2022 на загальну суму 51 644 884,98 грн, у тому числі в 2020 році в сумі 4 775 002,02 грн, в 2021 році в сумі 26 874 381,81 грн, в 2022 році в сумі 19 995 501,15 грн.
Розбіжності, за висновками відповідача, між даними платника та даними перевірки за період з 01.01 2020 по 31.12.2022 графі 5 «Вартість придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції» в сумі 51 644 884,98 виникла у зв`язку тим, що підприємцем помилково визначалась собівартість реалізованого товару, а саме до складу витрат ТМЦ включено весь придбаний та оплачений товар, який не був реалізований та знаходився у залишку.
Проте, суд першої та апеляційної інстанції зазначали, що витрати фізичної особи-підприємця, що враховуються при обчисленні чистого оподаткованого доходу, на суму якого нараховується єдиний соціальний внесок, а також податковий кредит, мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. При цьому всі витрати мають бути здійснені в межах господарської діяльності такого платника.
При розрахунку відповідачем здійснено віднімання від складу витрат податкового періоду вартість товарів, які є залишками на кінець звітного періоду, що є порушенням у формі неправильного застосування статті 177 ПК України, оскільки вказаною нормою не передбачено обов`язок платника податків формувати у складі витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, витрати лише того періоду, коли визнані доходи від реалізації товарів, робіт, послуг.
Тобто понесені позивачем у 2020-2022 роках витрати на купівлю ТМЦ, є витратами його господарської діяльності, безпосередньо пов`язаними із отриманням доходу і той факт, що ця продукція (частина продукції) залишилась не реалізованою у зазначений період, для визначення валових доходів цих років, правового значення не має.
З урахуванням викладеного суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що оскільки позивачем не вчинено порушень в частині заниження чистого доходу за 2020-2022 роки., то донарахування йому податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 9 296 079, 30 грн, (в тому числі за 2020 рік в сумі 859 500, 36 грн, за 2021 рік в сумі 4 837 388, 73 грн, за 2022 рік в сумі 3 599 190, 21 грн) та застосування штрафних санкцій є безпідставним.
З тих самих підстав суди визнали протиправними дії відповідача щодо донарахування підприємцю суми військового збору в розмірі 774 673, 27 грн.
Указані обставини були підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень рішень від 20.11.2023 №0218932407 та №0218902407.
Верховний Суд зазначає, що ключовим питанням у даній справі є правозастосування ст. 177 ПК України в контексті порядку визначення оподатковуваного доходу, а саме правомірності формування витрат.
Як указувалося вище, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що витрати фізичної особи-підприємця, що враховуються при обчисленні чистого оподаткованого доходу, мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. При цьому всі витрати мають бути здійснені в межах господарської діяльності такого платника. Щодо обов`язку платника податків формувати у складі витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, витрати лише того періоду, коли визнані доходи від реалізації товарів, робіт, послуг, суди зазначили, що такого обов`язку ст. 177 ПК України не містить.
Натомість, Верховний Суд у постанові від 02 липня 2020 року у справі № 560/389/19 зазначав, що положення пункту 177.4 статті 177 ПК України прямо вказують про можливість віднесення підприємцем до складу витрат звітного періоду виключно витрат, пов`язаних із безпосереднім отриманням доходу. Таким чином, для набуття права на обліковування витрат відповідно до положень зазначеної статті має бути наявним прямий зв`язок між понесеними витратами з отриманим доходом. При цьому зазначені у вказаній правовій нормі види витрат умовно можна віднести до категорій: прямі матеріальні витрати, на оплату праці, на сплату ЄСВ, інші витрати (загальновиробничі, адміністративні тощо).
Відповідно до пунктів 6, 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
З огляду на викладене, Верховний Суд сформував правовий висновок, що прямі матеріальні витрати пов`язані з отриманим доходом, тому такі витрати можуть бути обліковані виключно після того, як буде отримано дохід від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг. Виключенням з цього правила може бути отримання підприємцем доходу від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг раніше за заплановану дату оплати ним придбаних у постачальника товарів, робіт, послуг, які пов`язані з вже отриманим доходом. У такому випадку, і дохід і витрати обліковуються в тому звітному періоді, в якому вони фактично одержані, понесені (відповідно).
Разом з тим, суди не з`ясували, чи реалізовано в межах звітного періоду саме ті ТМЦ, вартість яких віднесена позивачем до складу витрат підприємця у звітному періоді в той час, як з`ясування цих обставин має суттєве значення для вирішення спору в цій частині.
Перебування ж іншого товару на складі, по-перше, не підтверджено належними і допустимими доказами, а по-друге, як уже було зазначено, вартість придбаного, але нереалізованого товару не може бути включена до складу витрат підприємця до моменту фактичної реалізації такого товару. Саме цей факт є свідченням того, що витрати безпосередньо пов`язані з отриманням доходу від підприємницької діяльності.
Принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, закріплений частиною четвертою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, зобов`язує суди вживати заходи для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі шляхом виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Як уже зазначалось Судом раніше, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме, судами не було враховано висновок Верховного Суду у справі №560/389/19 стосовно правомірності формування позивачем витрат.
Разом з тим, застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами.
Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.
Згідно з частиною другою статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення у справі.
Суд звертає увагу, що встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суди повинні належним чином мотивувати свої висновки та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.
З огляду на викладене, Верховний Суд уважає, що висновки судів не ґрунтуються на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Указані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Вищевказані обставини залишились поза увагою судів попередніх інстанцій, при цьому колегія суддів уважає, що оцінка таким доводам сторін та наявним у справі доказам є необхідним та першочерговим для вирішення справи. Крім того, з урахуванням такого висновку залежить висновок щодо правильності дотримання судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права.
На думку колегії суддів, підхід судів попередніх інстанцій є формальним, оскільки суди повинні були не лише встановити з яких підстав здійснені висновки в Акті перевірки, а й надати кожному із встановлених контролюючим органом порушень правову оцінку у взаємозв`язку із доводами позивача і наданими ним на їх підтвердження доказами. Окрім цитування встановлених в ході перевірки порушень, суди попередніх інстанцій повинні були їх встановити і перевірити, тим самим здійснивши перевірку встановлених контролюючим органом обставин фактичним обставинам.
Щодо висновків податкового органу стосовно інших порушень позивачем податкового законодавства, Суд вказує, що такі є похідними від наявності/відсутності порушення порядку визначення позивачем розміру оподатковуваного доходу, а тому, враховуючи вищевикладене, суд касаційної інстанції не має можливості перевірити правильність висновків судів попередніх інстанції про їх помилковість.
За змістом частини 2 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини 2 статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази.
З огляду на обмежений обсяг процесуальних повноважень Верховного Суду та на те, що суд першої та апеляційної інстанції не перевірили й не встановили ті фактичні обставини, від яких залежить правильне вирішення позовних вимог, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, рішення суду першої та ухвалу суду апеляційної інстанції слід скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
За таких умов, касаційна скарга Головного управління ДПС у Житомирській області підлягає частковому задоволенню.
Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,

УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області - задовольнити частково.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 14 травня 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2024 року у справі № 240/34245/23 - скасувати.
Справу № 240/34245/23 направити на новий розгляд до Житомирського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                         І.В. Дашутін

Судді                                                                                                                                   О.О. Шишов

                                                                                                                             М.М. Яковенко