П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

12 червня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 400/9811/24	

Перша інстанція: суддя Величко А.В.,
повний текст судового рішення
складено 10.03.2025, м. Миколаїв

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді –	Кравченка К.В.,	
судді –	Джабурія О.В.,	
судді –	Ступакової І.Г.,	

розглянувши в письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 10 березня 2025 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ІРБІС КОМПАНІ» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:
15.10.2024 товариство з обмеженою відповідальністю «ІРБІС КОМПАНІ» звернулось до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №000077910406 від 19.04.2024 про застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на протиправність застосованих штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних, оскільки п.52-1 підрозділом 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України передбачено, що за порушення податкового законодавства, вчиненні протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця включно, в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України штрафні санкції не застосовуються. Враховуючи те, що карантин закінчився лише 30.06.2023, позивач вважав, що у контролюючого органу не було підстав для застосування штрафу.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 10.03.2025, ухваленим в письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження, частково задоволений адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «ІРБІС КОМПАНІ»:
- визнане протиправним і скасоване податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 19.04.2024 №000077910406 у частині застосування до товариства з обмеженою відповідальністю «ІРБІС КОМПАНІ» штрафу в сумі 66605,54 гривень;
- у задоволенні решти позовних вимог відмовлено;
- стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області на користь товариства з обмеженою відповідальністю «ІРБІС КОМПАНІ» судові витрати в розмірі 799,40 грн.
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Головне управління ДПС у Миколаївській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 10.03.2025 у справі №400/9811/24 в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «ІРБІС КОМПАНІ» в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначає про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення спору.
Так, апелянт вказує, що суд першої інстанції не надав належної оцінки доводами ГУ ДПС в Миколаївській області та фактичним обставинам справи.
Апелянт звертає увагу на те, що на час виникнення спірних правовідносин, з урахуванням дії правового режиму воєнного стану, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозд.10 розд.ХХ ПК України, за приписами якого платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, зокрема, щодо реєстрації в ЄРПН такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з ПК України. Вказує апелянта і на те, що ТОВ «ІРБІС КОМПАНІ» не подавало до контролюючого органу заяву щодо неможливості виконання податкових обов`язків, визначених у п.п.69.1 п.69 підрозд.10 розд. XX «Перехідні положення» ПК України. 
Враховуючи наведені норми, апелянт зазначає, що податкові накладні, стосовно яких суд першої інстанції дійшов висновку про звільнення позивача від відповідальності, були виписані у лютому, березні та травні 2022 року, але зареєстровані 18.07.2022, 20.07.2022, 17.08.2022, 26.09.2022 та 13.12.2023, тобто після встановленого п.п.69.1 п.69 підрозд.10 розд.ХХ ПК України граничного терміну реєстрації, відповідно до якого позивач звільнявся би від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу посилався на доводи, що узгоджуються з висновками, викладеними в рішенні суду першої інстанції, у зв`язку з чим, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції – без змін.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню частково з таких підстав.
Суд встановив, що на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу І, підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75, статті 76 ПК України, Головним управлінням ДПС в Миколаївській області була проведена камеральна перевірка щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних товариством з обмеженою відповідальністю «ІРБІС КОМПАНІ» за лютий, березень, травень 2022 року, червень, липень, серпень, вересень, жовтень 2022 року, лютий, квітень, травень, серпень, вересень, жовтень 2023 року.
Результати камеральної перевірки оформлені актом від 29.03.2023 №5138/14-29-04-06-08/42947147 «Про результати камеральної перевірки щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН ТОВ «ІРБІС КОМПАНІ» за лютий, березень, травень 2022 року, червень, липень, серпень, вересень, жовтень 2022 року, лютий, квітень, травень, серпень, вересень, жовтень 2023 року».
В акті камеральної перевірки від 29.03.2024 зафіксовано порушення ТОВ «ІРБІС КОМПАНІ» пункту 201.10 статті 201 розділу V, підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 та пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, всього на суму 2620499,06 грн, в тому числі:
- з порушенням терміну їх реєстрації до 15 календарних днів на суму ПДВ 2 435 115,05 грн;
- з порушенням терміну їх реєстрації від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 123514,92 грн;
- з порушенням терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 11468,61 грн;
- з порушенням терміну реєстрації від 61 до 365 календарних днів на суму ПДВ 49494,01 грн.;
- з порушенням терміну реєстрації на 366 і більше календарних днів на суму ПДВ 906,47 грн.
На підставі акту камеральної перевірки від 29.03.2023 №5138/14-29-04-06-08/42947147, контролюючим органом прийняте податкове повідомлення-рішення від 19.04.2024 №000077910406, яким до товариства з обмеженою відповідальністю «ІРБІС КОМПАНІ» застосовані штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних у загальній сумі 288508,75 грн.
До податкового повідомленні-рішення доданий розрахунок штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних 
Головним управлінням ДПС в Миколаївській області встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме:
1) ПН №73524/1 від 08.02.2022 на суму ПДВ 287,69 грн, граничний строк реєстрації 15.07.2022, дата фактичної реєстрації 13.12.2023, кількість днів затримки 516, розмір штрафу 50%, сума штрафу 143,85 грн;
2) ПН №73382/1 від 08.02.2022 на суму 228,01 грн, граничний строк реєстрації 15.07.2022, дата фактичної реєстрації 13.12.2023, кількість днів затримки 516, розмір штрафу 50%, сума штрафу 114,01 грн;
3) ПН №87264/1 від 15.02.2022 на суму ПДВ 172,51 грн, дата фактичної реєстрації 13.12.2023, кількість днів затримки 516, розмір штрафу 50%, сума штрафу 86,26 грн;
4) ПН №86899/1 від 15.02.2022 на суму ПДВ 218,26 грн, граничний строк реєстрації 15.07.2022, дата фактичної реєстрації 13.12.2023, кількість днів затримки 516, розмір штрафу 50%, сума штрафу 109,13 грн;
5) зведена ПН №150927/1 від 28.02.2022 на суму ПДВ 2313,42 грн, граничний строк реєстрації 15.07.2022, дата фактичної реєстрації 18.07.2022, кількість днів затримки 3, розмір штрафу 10%, сума штрафу 231,34 грн;
6) зведена ПН №166904/2 від 28.02.2022 на суму ПДВ 3267,41 грн, граничний строк реєстрації 15.07.2022, дата фактичної реєстрації 17.08.2022, кількість днів затримки 33, розмір штрафу 30%, сума штрафу 980,22 грн;
7) №1394762 від 22.03.2022 на суму ПДВ 3585,17 грн, граничний строк реєстрації 15.07.2022, дата фактичної реєстрації 26.09.2022, кількість днів затримки 73, розмір штрафу 40%, сума штрафу 1434,33 грн;
8) зведена ПН №148694/1 від 31.05.2022 на суму 635064,03 грн, граничний строк реєстрації 15.07.2022, дата фактичної реєстрації 20.07.2022, кількість днів затримки 5, розмір штрафу 10%, сума штрафу 63506,40 грн;
9) ПН №130411/1 від 01.06.2022 на суму ПДВ 23379,07 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки 15, розмір штрафу 10%, сума штрафу 2337,91 грн;
10) №130394/3 від 01.06.2022 на суму ПДВ 26491,94 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 13.07.2022, кількість днів затримки 13, розмір штрафу 10%, сума штрафу 2649,19 грн.
11) ПН №130951 від 01.06.2022 на суму ПДВ 13353,93 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактично реєстрації 13.07.2022, кількість днів затримки 13, розмір штрафу 10%, сума штрафу 1336,39 грн;
12) №128333/3 від 01.06.2022 на суму 773,42 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 12.07.2022, кількість днів затримки 12, розмір штрафц 10%, сума штрафу 77,37 грн;
13) ПН №149389/1 від 02.06.2022 на суму ПДВ 40462,61 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки 15, розмір штрафу 10%, сума штрафу 4046,56 грн;
14) ПН №130892/3 від 02.06.2022 на суму ПДВ 45836,78 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата реєстрації 13.07.2022 року, кількість днів затримки 13, розмір штрафу 10%, сума штрафу 4586,38 грн;
15) ПН №129849/3 від 02.06.2022 на суму ПДВ 881,87 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 12.07.2022, кількість днів затримки 12, розмір штрафу 10%, сума штрафу 88,19 грн;
16) ПН №131182/3 від 03.06.2022на суму ПДВ 31210,57 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 13.07.2022, кількість днів затримки 13, розмір штрафу 10%, сума штрафу 3121,06 грн;
17) ПН №149393/1 від 03.06.2022 на суму ПДВ 25452,92 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки 15, розмір штрафу 10%, сума штрафу 2545,29 грн;
18) ПН №131236/3 від 04.06.2022 на суму ПДВ 4350,29 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 13.07.2022, кількість днів затримки 13, розмір штрафу 10%, сума штрафу 435,03 грн;
19) ПН №146730 від 06.06.2022 на суму ПДВ 32145,84 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 13.07.2022, кількість днів затримки 13, розмір штрафу 10%, сума штрафу 3214,58 грн;
20) ПН №131924/3 від 06.06.2022 на суму ПДВ 13249,27 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 13.07.2022, кількість днів затримки 13, розмір штрафу 10%, сума штрафу 1324,93 грн;
21) ПН №136692/1 від 06.06.2022 на суму ПДВ 33404,16 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки 15, розмір штрафу 10%, сума штрафу 3340,42 грн;
22) ПН №133204/3 від 07.06.2022 на суму ПДВ 40101,37 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 13.07.2022, кількість днів затримки 13, розмір штрафу 10%, сума штрафу 4010,14 грн;
23) ПН №131238/1 від 07.06.2022на суму ПДВ 631,53 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки 15, розмір штрафу 10%, сума штрафу 63,15 грн;
24) №146731 від 07.06.2022 на суму ПДВ 132299,82 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 13.07.2022, кількість днів затримки 13, розмір штрафу 10%, сума штрафу 13229,98 грн;
25) ПН №133184/3 від 08.06.2022 на суму ПДВ 55598,91 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 13.07.2022, кількість днів затримки 13, розмір штрафу 10%, сума штрафу 5589,89 грн;
26) ПН №149394/1 від 08.06.2022 на суму ПДВ 52693,47 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки 15, розмір штрафу 10%, сума штрафу 5269,35 грн;
27) ПН №146732 від 09.06.2022 на суму ПДВ 62862,59 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 13.07.2022, кількість днів затримки 13, розмір штрафу 10%, сума штрафу 6286,26 грн;
28) ПН №133605/3 від 09.06.2022 на суму ПДВ 23208,63 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 13.07.2022, кількість днів затримки 13, розмір штрафу 10%, сума штрафу 2320,86 грн;
29) №132541/3 від 09.06.2022 на суму ПДВ 279,12 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 12.07.2022, кількість днів затримки 12, розмір штрафу 10%, сума штрафу 27,96 грн;
30) ПН №132298/3 від 09.06.2022 на суму ПДВ 870 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 12.07.2022, кількість днів затримки 12, розмір штрафу 10%, сума штрафу 87,00 грн;
31) ПН №132542/3 від 09.06.2022 на суму ПДВ 581,31 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 12.07.2022, кількість днів затримки 12, розмір штрафу 10%, сума штрафу 58,13 грн;
32) №136693/1 від 10.06.2022 на суму ПДВ 56258,47 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки 15, розмір штрафу 10%, сума штрафу 5625,85 грн;
33) ПН №133974/3 від 10.06.2022 на суму ПДВ 35575,82 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 13.07.2022, кількість днів затримки 13, розмір штрафу 10%, сума штрафу 3557,58 грн;
34) ПН №1483982 від 10.06.2022 на суму ПДВ 7544,80 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 26.09.2022, кількість днів затримки 88, розмір штрафу 40%, сума штрафу 3017,92 грн;
35) ПН №146733 від 10.06.2022 на суму ПДВ 30087,73 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 13.07.2022 року, кількість днів затримки 13, розмір штрафу 10%, сума штрафу 3008,77 грн;
36) ПН №134044/3 від 11.06.2022 на суму ПДВ 4250,15 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 13.07.2022, кількість днів затримки 13, розмір штрафу 10%, сума штрафу 425,02 грн;
37) ПН №136694/1 від 13.06.2022 на суму ПДВ 28182,99 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки 15, розмір штрафу 10%, сума штрафу 2818,30 грн;
38) ПН №146734 від 13.06.2022 на суму ПДВ 37707,67 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 13.07.2022, кількість днів затримки 13, розмір штрафу 10%, сума штрафу 3770,77 грн;
39) ПН №134771/3 від 13.06.2022 на суму ПДВ 69079,80 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 13.07.2022, кількість днів затримки 13, розмір штрафу 10%, сума штрафу 6907,98 грн;
40) ПН №146758 від 14.06.2022 на суму ПДВ 72308,23 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 13.07.2022, кількість днів затримки 13, розмір штрафу 10%, сума штрафу 7230,82 грн;
41) ПН №134202/1 від 14.06.2022 на суму ПДВ 444,12 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки 15, розмір штрафу 10%, сума штрафу 44,41 грн;
42) ПН №135425/3 від 14.06.2022 на суму ПДВ 9219,63 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 13.07.2022, кількість днів затримки 13, розмір штрафу 10%, сума штрафу 921,96 грн;
43) ПН №136695/1 від 15.06.2022 на суму ПДВ 38194,93 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки 15, розмір штрафу 10%, сума штрафу 3819,49 грн;
44) ПН №135078/1 від 15.06.2022 на суму ПДВ 166,13 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки 15, розмір штрафу 10%, сума штрафу 16,61 грн;
45) ПН №146761 від 15.06.2022 на суму ПДВ 9960,13 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 13.07.2022, кількість днів затримки 13, розмір штрафу 10%, сума штрафу 996,01 грн;
46) ПН №135988/3 від 15.06.2022 на суму ПДВ 6505,18 грн, граничний строк реєстрації 30.06.2022, дата фактичної реєстрації 13.07.2022, кількість днів затримки 13, розмір штрафу 10%, сума штрафу 650,52 грн;
47) ПН №1389 від 30.06.2022 на суму ПДВ 30403,45 грн, граничний строк реєстрації 15.07.2022, дата фактичної реєстрації 28.11.2022, кількість днів затримки 136, розмір штрафу 40%, сума штрафу 12161,38 грн;
48) ПН №1390 від 30.06.2022 на суму ПДВ 15,00 грн, граничний строк реєстрації 15.07.2022, дата реєстрації 28.11.2022, кількість днів затримки 136, розмір штрафу 40%, сума штрафу 6,00 грн;
49) ПН №162575 від 30.06.2022 на суму ПДВ 123344,16 грн, граничний строк реєстрації 15.07.2022, дата фактичної реєстрації 09.08.2022, кількість днів затримки 25, розмір штрафу 20%, сума штрафу 24668,83 грн;
50) ПН №156367 від 14.07.2022 на суму ПДВ 58067,41 грн, граничний строк реєстрації 31.07.2022, дата фактичної реєстрації 02.08.2022 року, кількість днів затримки 2, розмір штрафу 10%, сума штрафу 5806,74 грн;
51) ПН №156368 від 15.07.2022 на суму ПДВ 41316,54 грн, граничний строк реєстрації 31.07.2022, дата фактичної реєстрації 02.08.2022, кількість днів затримки 2, розмір штафу 10%, сума штрафу 7131,65 грн;
52) ПН №1617932 від 15.07.2022 на суму ПДВ 8201,20 грн, граничний строк реєстрації 31.07.2022, дата фактичної реєстрації 26.09.2022, кількість днів затримки 57, розмір штрафу 30%, сума штрафу 2460,36 грн;
53) ПН №1391 від 19.07.2022 на суму ПДВ 1973,74 грн, граничний строк реєстрації 15.08.2022, дата фактичної реєстрації 16.08.2022, кількість днів затримки 1, розмір штрафу 10%, сума штрафу 197,37 грн;
54) ПН №1402 від 29.07.2022 на суму ПДВ 31241,53 грн, граничний строк реєстрації 15.08.2022, дата фактичної реєстрації 16.08.2022, кількість днів затримки 1, розмір штрафу 10%, сума штрафу 3224,15 грн;
55) ПН №161789 від 31.07.2022 на суму ПДВ 150748,71 грн, граничний строк реєстрації 15.08.2022, дата фактичної реєстрації 25.08.2022, кількість днів затримки 10, розмір штрафу 10%, сума штрафу 15074,87 грн;
56) ПН №1392 від 31.07.2022 на суму ПДВ 3360,00 грн, граничний строк реєстрації 15.08.2022, дата фактичної реєстрації 16.08.2022, кількість днів затримки 1, розмір штрафу 10%, сума штрафу 336,00 грн;
57) ПН №1396 від 31.07.2022 на суму ПДВ 33,33 грн, граничний строк реєстрації 15.08.2022, дата фактичної реєстрації 16.08.2022, кількість днів затримки 1, розмір штрафу 10%, сума штрафу 3,33 грн;
58) ПН №173030/1 від 31.08.2022 на суму ПДВ 366,12 грн, граничний строк реєстрації 15.09.2022, дата фактичної реєстрації 19.09.2022, кількість днів затримки 4, розмір штрафу 10%, сума штрафу 36,61 грн;
59) ПН №1404 від 31.08.2022 на суму ПДВ 33,33 грн, граничний строк реєстрації15.09.2022, дата фактичної реєстрації 15.02.2023, кількість днів затримки 153, розмір штрафу 40%, сума штрафу 13,33 грн;
60) ПН №180918/1 від 15.09.2022 на суму ПДВ 366,12 грн, граничний строк реєстрації 30.09.2022, дата фактичної реєстрації 13.10.2022, кількість днів затримки 13, розмір штрафу 10%, сума штрафу 36,61 грн;
61) ПН №215647/1 від 31.10.2022 на суму ПДВ 20791,26 грн, граничний строк реєстрації15.11.2022, дата фактичної реєстрації 16.11.2022 року, кількість днів затримки 1, розмір штрафу 10%, сума штрафу 2079,13 грн;
62) ПН №216248/1 від 31.10.2022 на суму ПДВ 412661,67 грн, граничний строк реєстрації 15.11.2022, дата фактичної реєстрації 16.11.2022 року, кількість днів затримки 1, розмір штрафу 10%, сума штрафу 41266,17 грн;
63) ПН №300775/1 від 28.02.2023 на суму ПДВ 170,76 грн, граничний строк реєстрації 18.03.2023, дата фактичної реєстрації 11.04.2023, кількість днів затримки 24, розмір штрафу 5%, сума штрафу 8,54 грн;
64) ПН №12580/1 від 03.04.2023 на суму ПДВ 500,00 грн, граничний строк реєстрації 05.05.2023, дата фактичної реєстрації 08.05.2023, кількість днів затримки 3, розмір штрафу 2%, сума штрафу 10,00 грн;
65) ПН №317923 від 15.04.2023 на суму ПДВ 462,73 грн, граничний строк реєстрації 05.05.2023, дата фактичної реєстрації 10.05.2023, кількість днів затримки 5, розмір штрафу 2%, сума штрафу 9,25 грн;
66) ПН №1453 від 31.05.2023 на суму ПДВ 1403,33 грн, граничний строк реєстрації 18.06.2023, дата фактичної реєстрації 19.06.2023, кількість днів затримки 1, розмір штрафу 2%, сума штрафу 28,07 грн;
67) ПН №1454 від 31.05.2023 на суму ПДВ 6942,60 грн, граничний строк реєстрації18.06.2023, дата фактичної реєстрації 19.06.2023, кількість днів затримки 1, розмір штрафу 2%, сума штрафу 138,85 грн;
68) ПН №397440 від 31.08.2023 на суму ПДВ 200,01 грн, граничний строк реєстрації 18.09.2023, дата фактичної реєстрації 20.09.2023, кількість днів затримки 2, розмір штрафу 2%, сума штрафу 4,00 грн;
69) ПН №3672672 від 05.09.2023 на суму ПДВ 7911,60 грн, граничний строк реєстрації 05.10.2023, дата фактичної реєстрації 07.12.2023, кількість днів затримки 63, розмір штрафу 15%, сума штрафу 1186,74 грн;
70) ПН №367268 від 05.10.2023 на суму ПДВ 7911,60 грн, граничний строк реєстрації 05.11.2023, дата фактичної реєстрації 13.11.2023, кількість днів затримки 8, розмір штрафу 2%, сума штрафу 158,23 грн.
Вирішуючи спір та частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що факт порушення позивачем строків реєстрації податкових накладних доведений належними та допустимими доказами, проте, застосовані контролюючим органом штрафні санкцій не відповідають вимогам податкового законодавства, зокрема в частині податкових накладних, які були зареєстровані до 15.07.2022 (ПН №73524/1 від 08.02.2022, ПН №73382/1 від 08.02.2022, ПН №87264/1 від 15.02.2022, ПН №86899/1 від 15.02.2022, ПН №150927/1 від 28.02.2022, ПН №166904/2 від 28.02.2022, ПН №1394762 від 22.03.2022, ПН №148694/1 від 31.05.2022).
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, в межах вимог та доводів апеляційної скарги, апеляційний суд дійшов такого висновку.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом
Зважаючи на викладене, положення ПК України закріплюють обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зі свого боку, пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон №533-IX).
У зв`язку з набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року №591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20 сформував такий правовий висновок:
«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».
Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року №651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.
Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року №2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон №2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року №2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.
Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.
Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).
Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року.
Так, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року №2260-IX (далі - Закон №2260-IX).
У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Окрім цього, Закон №2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Законом України від 13 грудня 2022 року №2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
Апеляційний суд зазначає, що відповідно до положень пункту 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Відповідно до положень пункту 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
За приписами пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, платник податків звільняється від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання податкового обов`язку у випадку неможливості його виконання. Вказана норма передбачає конкретну підставу для невиконання податкових правил - об`єктивна нездатність їх дотримання.
Порушення, що є предметом розгляду у цій справі, мають характер триваючих та повторюваних, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість. Отже, склалася ситуація, що платник податків здійснював господарську діяльність, мав змогу укладати та виконувати договори, проте, з певних суб`єктивних причин, не виконав належним чином свій податковий обов`язок. Вказані тези перебувають у логічному конфлікті між собою. Ураховуючи проміжок часу, протягом якого платником податків були системно допущені вказані правопорушення, можливість виконання податкових зобов`язань з боку платника податків є очевидною.
Колегія суддів зазначає, що жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки. Інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.
Серед іншого, слід звернути увагу, що на момент вчинення діяння платник податків діяв свідомо та керувався нормами права, чинними у відповідному темпоральному проміжку. Особа була зобов`язана здійснити реєстрацію податкових накладних у встановлені законодавством строки, усвідомлювала протиправний характер свого діяння та його наслідків, відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення правопорушення. При цьому, як було встановлено вище, норми щодо зупинення дії мораторію викладені чітко та не викликають можливості іншого тлумачення, а тому у відповідному часовому проміжку особа мала можливість для дотримання правил та норм податкового законодавства, у зв`язку з чим її діяння є винним.
Отже, порушення, що є предметом судового розгляду, мали триваючий і повторюваний характер, а платник податків фактично здійснював господарську діяльність протягом усього спірного періоду. Це свідчить, що він мав реальну можливість належним чином виконувати свій податковий обов`язок, але з власних суб`єктивних причин цього не зробив. За таких обставин фактична та реальна неможливість позивача виконати свій податковий обов`язок щодо своєчасної реєстрації податкових накладних з наданих до матеріалів справи доказів не прослідковується.
Перевіряючи висновки суду першої інстанції щодо застосування зменшених штрафних санкцій, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, колегія суддів зазначає таке.
Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі №120/6331/23 вказав, що зменшені розміри штрафних санкцій застосовуються тільки до фактів несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених та зареєстрованих після 08 лютого 2023 року або податкових накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності станом на 08 лютого 2023 року.
До набрання чинності Законом №2876-ІX процедурні вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних визначалися приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України, за яким для податкових накладних (розрахунків коригування), складених із 1 по 15 календарний день місяця, граничним строком реєстрації є останній день цього ж місяця, а для накладних, складених із 16 по останній день місяця, - 15 число наступного місяця. Для зведених податкових накладних і розрахунків коригування граничний строк реєстрації становить 20 календарних днів, відлік яких ведуть від останнього календарного дня місяця складання. Якщо розрахунок коригування складено постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка передбачає зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, то його потрібно зареєструвати протягом 15 календарних днів із дати отримання такого розрахунку покупцем.
При недотриманні таких строків пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України (також уже процитований у попередньому розділі) встановлює поступове зростання штрафної ставки - від 10 відсотків (за прострочення до 15 днів) до 50 відсотків (за прострочення понад 365 днів) суми податку на додану вартість, зазначеної в протермінованих податкових накладних або розрахунках коригування.
Таким чином, положення пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну.
Іншими словами, якщо платник податків перевищує строк реєстрації, установлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, настає передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність у вигляді штрафу залежно від тривалості прострочення.
Закон №2876-IX тимчасово, на період воєнного стану, передбачив інший порядок регулювання строків реєстрації податкових накладних та окрему, зменшену, відповідальність за їх несвоєчасну реєстрацію, доповнивши підрозділ 2 розділу XX ПК України пунктами 89 та 90.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.
Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".
Механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Понад те, пункт 90 передбачає окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
Щодо темпорального аспекту дії норм пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, колегія суддів зазначає таке.
Закон № 2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі №2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу на період всього воєнного часу.
Пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності Законом №2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.
Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.
Іншими словами, пункт 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від «довоєнних» строків пункту 201.10 статті 201 ПК України). З огляду на це можна дійти висновки, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом №2876-ІХ.
Пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування.
Водночас у спірному випадку йдеться про різний склад податкового правопорушення, а не про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів. Закон № 2876-ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, у зв`язку з чим розміри штрафів замінюються на нові.
Отже, пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір. У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України йдеться про інше правопорушення (порушення нових «воєнних» строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися відповідальність, що передбачена іншими нормами.
Отже, до платника податку на додану вартість не застосовуються штрафна санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних, у разі як що такі податкові накладні були виписані з 1 лютого по 31 травня 2022 року та зареєстровані не пізніше 15 липня 2022 року, а для зведених податкових накладних – не пізніше 20 липня 2022 року.
При цьому, строки реєстрації податкових накладних до 07.02.2023 були врегульовані приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України (для ПН, складених з 1 по 15 календарний день місяця, граничним строком реєстрації є останній день цього ж місяця, а для накладних, складених із 16 по останній день місяця, - 15 число наступного місяця. Для зведених податкових накладних і розрахунків коригування граничний строк реєстрації становить 20 календарних днів, відлік яких ведуть від останнього календарного дня місяця складання),
Починаючи з 08.02.2023 строк реєстрації податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Так само, і застосування штрафних санкцій зазнало змін, зокрема у разі порушення строків реєстрації податкових накладних (реєстрація яких відбулась до 07.02.2023), застосовуються розміри штрафів, встановлені пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України (10% від суми ПДВ у разу порушення строку до 15 календарних днів; 20% від суми ПДВ у разі порушення строків від 16 до 30 календарних днів; 30% від суми ПДВ у разі порушення строків від 31 до 60 календарних днів; 40% суми від ПДВ у разі порушення строків від 61 до 365 календарних днів; 50% суми ПДВ у разі порушення строку на 366 і більше календарних днів
Зменшені розміри штрафних санкцій застосовуються тільки до фактів несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених та зареєстрованих після 08 лютого 2023 року або податкових накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності Законом №2876-ІX, станом на 08 лютого 2023 року, зокрема, 2% відсотки суми ПДВ у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5% суми ПДВ у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів.
Перевіряючи доводи апелянта щодо невідповідності висновків суду першої інстанції фактичним обставинам справи, колегія суддів зазначає таке.
Податкова накладна №73524/1 від 08.02.2022 на суму ПДВ 287,69 грн фактично зареєстрована в ЄРПН 13.12.2023, в той час як граничним строком реєстрації вказаної податкової накладної, реєстрація у який звільняє від штрафних санкцій, є 15.07.2022. Кількість днів порушення терміну реєстрації вказаної податкової накладної становить 516 днів, та він обрахований з 16.07.2022 та до 13.12.2023. Розмір штрафу становить 50% від суми ПДВ, сума штрафу становить 143,85 грн. 
Податкова накладна ПН №73382/1 від 08.02.2022 на суму 228,01 грн фактично зареєстрована в ЄРПН 13.12.2023, в той час як граничним строком реєстрації вказаної податкової накладної, реєстрація у який звільняє від штрафних санкцій, є 15.07.2022. Кількість днів порушення терміну реєстрації вказаної податкової накладної становить 516 днів, та він обрахований з 16.07.2022 та до 13.12.2023. Розмір штрафу становить 50% від суми ПДВ, сума штрафу становить 114,01 грн. 
Податкова накладна №87264/1 від 15.02.2022 на суму ПДВ 172,51 грн, фактично зареєстрована в ЄРПН 13.12.2023, в той час як граничним строком реєстрації вказаної податкової накладної, реєстрація у який звільняє від штрафних санкцій, є 15.07.2022. Кількість днів порушення терміну реєстрації вказаної податкової накладної становить 516 днів, та він обрахований з 16.07.2022 та до 13.12.2023. Розмір штрафу становить 50% від суми ПДВ, сума штрафу становить 86,26 грн.
Податкова накладна №86899/1 від 15.02.2022 на суму ПДВ 218,26 грн фактично зареєстрована в ЄРПН 13.12.2023, в той час як граничним строком реєстрації вказаної податкової накладної, реєстрація у який звільняє від штрафних санкцій, є 15.07.2022. Кількість днів порушення терміну реєстрації вказаної податкової накладної становить 516 днів, та він обрахований з 16.07.2022 та до 13.12.2023. Розмір штрафу становить 50% від суми ПДВ, сума штрафу становить 109,13 грн.
Податкова накладна №1394762 від 22.03.2022 на суму ПДВ 3585,17 грн фактично зареєстрована в ЄРПН 26.09.2022, в той час як граничним строком реєстрації вказаної податкової накладної, реєстрація у який звільняє від штрафних санкцій, є 15.07.2022. Кількість днів порушення терміну реєстрації вказаної податкової накладної становить 73, та він обрахований з 16.07.2022 до 26.09.2022. Розмір штрафу становить 40%, сума штрафу становить 1434,33 грн;
Враховуючи викладене, колегія суддів частково погоджується з доводами апеляційної скарги, про те, що висновок суду першої інстанції щодо протиправного застосування податковим органом штрафних санкцій за порушення позивачем строку реєстрації податкових накладних №73524/1 від 08.02.2022, №73382/1 від 08.02.2022, №87264/1 від 15.02.2022, №86899/1 від 15.02.2022, №1394762 від 22.03.2022 не відповідає фактичним обставинам справи.
Зведена податкова накладна №166904/2 від 28.02.2022 на суму ПДВ 3267,41 грн (т.1 а.с.27) фактично зареєстрована в ЄРПН 17.08.2022, граничний строк реєстрації податковим органом помилково вказано до 15.07.2022, оскільки для зведених податкових накладних таким граничним строком, реєстрація у який звільняє від штрафних санкцій, є 20.07.2022. Кількість днів затримки податковим органом обраховано як 33 (з 16.07.2022 до 17.08.2022) також є помилковим, адже з 21.07.2022 до 17.08.2022 кількість днів затримки складає 28 днів, що має наслідком застосування штрафу в розмірі 20% від суми ПДВ, а не 30% як визначив апелянт, та сума штрафу становить 653,48 грн, а не 980,22 грн, як визначив апелянт. Таким чином, до позивача протиправно застосований штраф в сумі 980,22 грн, яка має бути зменшена на 326,74 грн.
Зведена податкова накладна №150927/1 від 28.02.2022 на суму ПДВ 2313,42 грн (т.1 а.с.25-26) фактично реєстрова в ЄРПН 18.07.2022, граничний строк реєстрації податковим органом помилково вказано до 15.07.2022, оскільки для зведених податкових накладних таким граничним строком, реєстрація у який звільняє від штрафних санкцій, є 20.07.2022. Оскільки вказана зведена податкова накладна зареєстрована 18.07.2022, то позивач звільняється від сплати штрафних санкцій. За наведених обставин, колегія суддів зазначає про помилковість застосування до позивача штрафу в розміру 10% від суми ПДВ, що становить 231,34 грн.
Зведена податкова накладна №148694/1 від 31.05.2022 на суму 635064,03 грн (т.1 а.с.29-37) фактично зареєстрована в ЄРПН 20.07.2022, граничний строк реєстрації податковим органом помилково вказано до 15.07.2022, оскільки для зведених податкових накладних таким граничним строком, реєстрація у який звільняє від штрафних санкцій, є 20.07.2022. Оскільки вказана зведена податкова накладна зареєстрована 20.07.2022, то позивач звільняється від сплати штрафних санкцій. За наведених обставин, колегія суддів зазначає про помилковість застосування до позивача штрафу в розміру 10% від суми ПДВ, що становить 63506,40 грн.
Враховуючи викладене, колегія суддів частково погоджується із висновками суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для часткового задоволення позовних вимог та скасування оскаржуваного податкового повідомлення рішення, зокрема в сумі 64064,48 грн (зменшення штрафу на 326,74 грн за несвоєчасну реєстрацію зведеної ПН №166904/2 від 28.02.2022, звільнення від сплати штрафу на 231,34 грн щодо строків реєстрації зведеної ПН №150927/1 від 28.02.2022, звільнення від сплати штрафу на 63506,40 грн. щодо строків реєстрації зведеної ПН №148694/1 від 31.05.2022).
Щодо інших податкових накладних, колегія суддів зазначає, що контролюючий орган правильно визначив граничний строк реєстрації податкових накладних, кількість днів порушення терміну реєстрації податкових накладних, розмір штрафних санкцій та суми штрафних санкцій.
Таким чином, оскаржуване податкове повідомлення-рішення №000077910406 від 19.04.2024 про застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних на загальну суму 288508,75 грн підлягає скасуванню в частині застосування штрафних санкцій на суму 64064,48 грн, а в частині застосування штрафних санкцій на суму 224444,27 грн має бути залишене без змін.
Відповідно до ст.242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що висновки суду першої інстанції в частині ПН №73524/1 від 08.02.2022, ПН №73382/1 від 08.02.2022, ПН №87264/1 від 15.02.2022, ПН №86899/1 від 15.02.2022, ПН №1394762 від 22.03.2022, ПН №166904/2 від 28.02.2022 не відповідають фактичним обставинам справи, внаслідок чого , апеляційна скарга має бути задоволена частково, оскаржуване рішення суду першої інстанції скасоване, та ухвалена нова постанова про часткове задоволення позовних вимог.
Вирішуючи питання розподілу судових витрат, зокрема, сплаченого позивачем судового збору за подання адміністративного позову до суду першої інстанції в с умі 4327,64 грн (т. 1 а.с. 1), апеляційний суд, враховуючи положення ст. 139 КАС України, зазначає, що позивачу мають бути відшкодовані судові витрати шляхом пропорційно задоволених позовних вимог. Оскільки загальна сума застосованих штрафних санкцій становить 288508,75 грн, а скасуванню підлягають штрафні санкцій на суму 64064,48, що становить 22,20% від загальної суми штрафу, понесені позивачем витрати на сплату судового збору підлягають відшкодуванню в сумі 960,74 грн, що становить 22,20% від загальної суми сплаченого судового збору – 4327,64 грн.
Керуючись ст. ст. 2-12, 139, 242, 257, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України,-

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області задовольнити частково, рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 10 березня 2025 року скасувати та ухвалити нову постанову.
Адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «ІРБІС КОМПАНІ» задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області №000077910406 від 19 квітня 2024 року в частині застосування до товариства з обмеженою відповідальністю «ІРБІС КОМПАНІ» штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в сумі 64064,48 грн (шістдесят чотири тисячі шістдесят чотири гривні 48 коп.).
Відмовити у задоволенні позовних вимог товариства з обмеженою відповідальністю «ІРБІС КОМПАНІ» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області №000077910406 від 19 квітня 2024 року в частині застосування до товариства з обмеженою відповідальністю «ІРБІС КОМПАНІ» штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в сумі 224444,27 грн (двісті двадцять чотири тисячі чотириста сорок чотири гривні 27 коп.).
Стягнути з Головного управління ДПС у Миколаївській області (код ЄДРПОУ 44104027) на користь товариства з обмеженою відповідальністю «ІРБІС КОМПАНІ» (код ЄДРПОУ 42947147) судові витрати зі сплати судового збору в сумі 960,74 грн (дев`ятсот шістдесят гривень 74 коп.) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області (код ЄДРПОУ 44104027).
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, за наявності яких постанова апеляційного суду може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя-доповідач 		К.В. Кравченко	
Судді	  	О.В. Джабурія    І.Г. Ступакова