ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 серпня 2025 року	Львів	Справа № 380/15226/24 пров. № А/857/1314/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:              Матковської З.М. 
суддів:                                   Гінди О.М., Ніколін В.В.
розглянувши у порядку письмового провадження  апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2024 року у справі №380/15226/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна група «Буд-Проект» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання дії та бездіяльності протиправними, (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Гулкевич І.З., у м. Львові у письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження (без виклику учасників справи), дата складення повного тексту судового рішення 25 жовтня 2024 року), -
                                                       В С Т А Н О В И В : 
В липні 2024 року на розгляд Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна група «Буд-Проект» (далі – позивач) до Головного управління ДПС у Львівській області (далі – відповідач 1), Державної податкової служби України (далі – відповідач – 2), у якій позивач просить суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області:  № 10805351/42827768 від 28.03.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 20 від 11.04.2023 року у Єдиному реєстрі податкових накладних; № 10805353/42827768 від 28.03.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 21 від 11.04.2023 року у Єдиному реєстрі податкових накладних; № 10805354/42827768 від 28.03.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 22 від 11.04.2023 року у Єдиному реєстрі податкових накладних; № 10805352/42827768 від 28.03.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 24 від 11.04.2023 року у Єдиному реєстрі податкових накладних; № 10805355/42827768 від 28.03.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 25 від 11.04.2023 року у Єдиному реєстрі податкових накладних; № 10805358/42827768 від 28.03.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 26 від 11.04.2023 року у Єдиному реєстрі податкових накладних; № 10805356/42827768 від 28.03.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 28 від 11.04.2023 року у Єдиному реєстрі податкових накладних; № 10805357/42827768 від 28.03.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 29 від 11.04.2023 року у Єдиному реєстрі податкових накладних;
-зобов`язати Державну податкову службу України здійснити дії щодо реєстрації (зареєструвати) податкових накладних: № 20 від 11.04.2023 року;  № 21 від 11.04.2023 року; № 22 від 11.04.2023 року; № 24 від 11.04.2023 року; № 25 від 11.04.2023 року;  № 26 від 11.04.2023; № 28 від 11.04.2023 року;  № 29 від 11.04.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позовні вимоги мотивовані тим, що ТОВ «Будівельна група «Буд-Проект» подано на реєстрацію податкові накладні №20, 21, 22, 24, 25, 26, 28, 29 від 11.04.2023, проте, їх реєстрацію було зупинено з підстав відповідності пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та документи, достатні для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних. 
Позивач вказав, що надав податковому органу усі необхідні пояснення та документи, які підтверджують реальність здійснення господарської операції по вказаних податкових накладних. 
Проте, податковий орган не врахував надані позивачем пояснення та документи і прийняв оскаржувані рішення про відмову в реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН.
Вважає, що такі рішення контролюючого органу є протиправними та такими, що підлягають скасуванню. 
Просить задовольнити позов у повному обсязі.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2024 року позов задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області № 10805351/42827768 від 28.03.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 20 від 11.04.2023 року у Єдиному реєстрі податкових накладних; № 10805353/42827768 від 28.03.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 21 від 11.04.2023 року у Єдиному реєстрі податкових накладних; № 10805354/42827768 від 28.03.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 22 від 11.04.2023 року у Єдиному реєстрі податкових накладних; № 10805352/42827768 від 28.03.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 24 від 11.04.2023 року у Єдиному реєстрі податкових накладних; № 10805355/42827768 від 28.03.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 25 від 11.04.2023 року у Єдиному реєстрі податкових накладних; № 10805358/42827768 від 28.03.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 26 від 11.04.2023 року у Єдиному реєстрі податкових накладних; № 10805356/42827768 від 28.03.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 28 від 11.04.2023 року у Єдиному реєстрі податкових накладних; № 10805357/42827768 від 28.03.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 29 від 11.04.2023 року у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна група «Буд-Проект» № 20 від 11.04.2023 року;  № 21 від 11.04.2023 року; № 22 від 11.04.2023 року; № 24 від 11.04.2023 року; № 25 від 11.04.2023 року;  № 26 від 11.04.2023; № 28 від 11.04.2023 року;  № 29 від 11.04.2023 року   датою подання її на реєстрацію.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна група «Буд-Проект» судовий збір в розмірі 9689,60 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна група «Буд-Проект» судовий збір в розмірі 9689,60 грн за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України.
Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржив відповідач-1, який, покликаючись на те, що рішення є незаконним та необґрунтованим, ухваленим з порушенням норм матеріального і процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, просить рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2024 року скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні заявлених вимог відмовити в повному обсязі. 
В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що  підставою для зупинення реєстрації податкової накладної було зазначено перевищення обсягу постачання товару/послуги 41,00 над величиною залишку, який визначається як різниця між обсягом придбання та постачання відповідного товару/послуги. 
Така обставина відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. 
У зв`язку з цим контролюючий орган запропонував надати пояснення та копії документів для підтвердження інформації, викладеної в податковій накладній або розрахунку коригування, з метою прийняття рішення про її реєстрацію або відмову в такій реєстрації.
Позивач отримав повідомлення про зупинення реєстрації податкової накладної від 03.01.2024 № 17, в якому контролюючий орган зазначив, що згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України та Порядком зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН (затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, зі змінами), реєстрацію накладної зупинено. 
Підставою зазначено перевищення обсягу постачання товару/послуги 2009 над залишком, визначеним як різниця між обсягами придбання та постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості.
Контролюючим органом також запропоновано надати пояснення та документи, які підтверджують інформацію, зазначену в податкових накладних, при цьому зміст господарської операції контролюючому органу не відомий. 
Таким чином, саме платник податку повинен самостійно визначити перелік первинних документів, які можуть підтвердити реальність здійснення господарської операції.
Апелянт зазначає, що зупинення реєстрації податкових накладних здійснюється в автоматичному режимі за наявності встановлених Порядком підстав.
У відповідь на такі дії, позивачем було подано до контролюючого органу Повідомлення про надання пояснень та копій документів, що підтверджують правомірність складання спірних податкових накладних, з відповідними додатками.
Комісією Головного управління ДПС у Львівській області 28.03.2024 прийнято низку рішень про відмову у реєстрації таких податкових накладних: № 20 від 11.04.2023 — рішення № 10805351/42827768; № 21 — № 10805353/42827768; № 22 — № 10805354/42827768; № 24 — № 10805352/42827768; № 25 — № 10805355/42827768; № 26 — № 10805358/42827768; № 28 — № 10805356/42827768; № 29 — № 10805357/42827768.
Як зазначено в рішеннях, підставою для відмови було надання документів, складених з порушенням вимог чинного законодавства. 
Серед документів, які мали бути подані, зазначено:
договори (в т.ч. зовнішньоекономічні контракти), додатки до них, первинні документи, що підтверджують постачання/придбання товарів/послуг, розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків.
ТОВ «Будівельна група “Буд-Проект”» звернулося до ДПС України зі скаргами на вищезазначені рішення. 
Проте рішенням Комісії з розгляду скарг від 17.04.2024 скарги залишено без задоволення, а рішення територіального органу — без змін.
Також апелянт зазначає, що повноваження Державної податкової служби України щодо реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних є дискреційними, тобто такими, що належать до виключної компетенції уповноваженого органу.
Втручання в реалізацію таких повноважень виходить за межі предмету адміністративного судочинства.
Позивач скористався правом подання відзиву на апеляційні скарги, просить оскаржуване рішення залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Відповідач-2 правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Справа, в силу вимог пункту 3 частини першої  статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України  (далі  КАС України), розглядається апеляційним судом в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши та обговоривши матеріали справи, суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що  Товариство з обмеженою відповідальністю «Будівельна група «Буд-Проект» зареєстроване як юридична особа, код ЄДРПОУ 42827768. Місцезнаходження: Україна, 81600, м. Миколаїв, вул. Львівське шосе, буд.1. Позивач перебуває на податковому обліку у Головному управлінні ДПС у Львівській області.
03.03.2020 між Товариством з обмеженою відповідальністю «Галицька інвестиційно-лізингова компанія» (Замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Будівельна група «Буд-Проект» (Генпідрядник) було укладено Договір №П-1/20 на виконання загально-будівельних робіт.
Згідно п. 1.1.-1.3. Договору, Замовник доручає, а Генпідрядник забезпечує згідно проектної документації та умов Договору виконання будівельних робіт з нового будівництва об`єкта (надалі – Об`єкт), а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконані роботи згідно умов даного Договору. Об`єкт: “Перший комплекс багатоквартирної зблокованої житлової забудови з будівлею магазину по вул. Садовій в м. Пустомити”. Склад та обсяги робіт, що доручаються до виконання Генпідряднику, визначені проектною документацією.
Відповідно до п. п. 3.1.-3.4. Договору, договірна ціна робіт визначається у кошторисі, є приблизною, за яку Генпідрядник погоджується виконати доручені за цим Договором будівельні роботи та/або в протоколі погодження договірної ціни до цього Договору. Обсяги та вартість виконаних робіт визначаються Сторонами в актах за формою КБ-2в та КБ-3 до цього Договору. 
Оплата здійснюється Замовником на банківський рахунок Генпідрядника в національній валюті, шляхом безготівкового перерахування грошових коштів. Оплата за виконані роботи проводиться протягом 10 (десяти) робочих днів з моменту підписання акту здачі-приймання виконаних робіт чи кінцевого акту виконаних робіт у разі поетапного виконання робіт. Замовник може здійснити авансовий платіж у розмірі 100 % від погодженої вартості робіт.
11.04.2023 Товариство з обмеженою відповідальністю «Галицька інвестиційно-лізингова компанія» перерахувало на рахунок Позивача 13 580,00 (тринадцять тисяч п`ятсот вісімдесят) гривень авансової оплати будівельних робіт, згідно Договору підряду №П-1/20 від 03.03.2020 (в тому числі ПДВ – 2 263,33 грн.), що підтверджується банківською випискою за рахунками б/н за 11.04.2023 та платіжною інструкцією № 750 від 11.04.2023.
У зв`язку з настанням першої події (зарахування коштів) за вказаною вище господарською операцією ТОВ «Будівельна група «Буд-Проект» склало та подало для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №20 від 11.04.2023.
11.04.2023 Товариство з обмеженою відповідальністю «Галицька інвестиційно-лізингова компанія» перерахувало на рахунок Позивача 15 000,00 (п`ятнадцять тисяч) гривень авансової оплати будівельних робіт, згідно Договору підряду №П-1/20 від 03.03.2020 (в тому числі ПДВ – 2 500,00 грн.), що підтверджується банківською випискою за рахунками б/н за 11.04.2023 року та платіжною інструкцією № 739 від 11.04.2023.
У зв`язку з настанням першої події (зарахування коштів) за вказаною вище господарською операцією ТОВ «Будівельна група «Буд-Проект» склало та подало для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №21 від 11.04.2023.
11.04.2023 Товариство з обмеженою відповідальністю «Галицька інвестиційно-лізингова компанія» перерахувало на рахунок Позивача 19 230,00 (дев`ятнадцять тисяч двісті тридцять) гривень авансової оплати будівельних робіт, згідно Договору підряду №П-1/20 від 03.03.2020 (в тому числі ПДВ – 3 205,00 грн.), що підтверджується банківською випискою за рахунками б/н за 11.04.2023 та платіжною інструкцією № 752 від 11.04.2023.
У зв`язку з настанням першої події (зарахування коштів) за вказаною вище господарською операцією ТОВ «Будівельна група «Буд-Проект» склало та подало для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №22 від 11.04.2023.
11.04.2023 Товариство з обмеженою відповідальністю «Галицька інвестиційно-лізингова компанія» перерахувало на рахунок Позивача 22 000,00 (двадцять дві тисячі) гривень авансової оплати будівельних робіт, згідно Договору підряду №П-1/20 від 03.03.2020 (в тому числі ПДВ – 3 666,67 грн.), що підтверджується банківською випискою за рахунками б/н за 11.04.2023 та платіжною інструкцією № 738 від 11.04.2023.
У зв`язку з настанням першої події (зарахування коштів) за вказаною вище господарською операцією ТОВ «Будівельна група «Буд-Проект» склало та подало для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №24 від 11.04.2023.
11.04.2023 Товариство з обмеженою відповідальністю «Галицька інвестиційно-лізингова компанія» перерахувало на рахунок Позивача 27 600,00 (двадцять сім тисяч шістсот) гривень авансової оплати будівельних робіт, згідно Договору підряду №П-1/20 від 03.03.2020 (в тому числі ПДВ – 3 666,67 грн.), що підтверджується банківською випискою за рахунками б/н за 11.04.2023 та платіжною інструкцією № 753 від 11.04.2023.
У зв`язку з настанням першої події (зарахування коштів) за вказаною вище господарською операцією ТОВ «Будівельна група «Буд-Проект» склало та подало для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №25 від 11.04.2023.
11.04.2023 Товариство з обмеженою відповідальністю «Галицька інвестиційно-лізингова компанія» перерахувало на рахунок Позивача 28 000,00 (двадцять вісім тисяч) гривень авансової оплати будівельних робіт, згідно Договору підряду №П-1/20 від 03.03.2020 року (в тому числі ПДВ – 4 666,67 грн.), що підтверджується банківською випискою за рахунками б/н за 11.04.2023 року та платіжною інструкцією № 737 від 11.04.2023 року.
У зв`язку з настанням першої події (зарахування коштів) за вказаною вище господарською операцією ТОВ «Будівельна група «Буд-Проект» склало та подало для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №26 від 11.04.2023.
11.04.2023 Товариство з обмеженою відповідальністю «Галицька інвестиційно-лізингова компанія» перерахувало на рахунок Позивача 28 850,00 (двадцять вісім тисяч вісімсот п`ятдесят) гривень авансової оплати будівельних робіт, згідно Договору підряду №П-1/20 від 03.03.2020 (в тому числі ПДВ – 4 808,33 грн.), що підтверджується банківською випискою за рахунками б/н за 11.04.2023 та платіжною інструкцією № 749 від 11.04.2023.
У зв`язку з настанням першої події (зарахування коштів) за вказаною вище господарською операцією ТОВ «Будівельна група «Буд-Проект» склало та подало для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №28 від 11.04.2023.
11.04.2023 Товариство з обмеженою відповідальністю «Галицька інвестиційно-лізингова компанія» перерахувало на рахунок Позивача 29 000,00 (двадцять дев`ять тисяч) гривень авансової оплати будівельних робіт, згідно Договору підряду №П-1/20 від 03.03.2020 (в тому числі ПДВ – 4 833,33 грн.), що підтверджується банківською випискою за рахунками б/н за 11.04.2023 та платіжною інструкцією № 747 від 11.04.2023.
У зв`язку з настанням першої події (зарахування коштів) за вказаною вище господарською операцією ТОВ «Будівельна група «Буд-Проект» склало та подало для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №29 від 11.04.2023.
За результатами обробки податкових накладних № 20, 21, 22, 24, 25, 26, 28, 29 від 11.04.2023 з Автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України позивачем отримано квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Реєстрі, в якій вказано результат обробки: «ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА».
Підставою зупинення реєстрації податкових накладних вказано, що обсяг постачання товару/послуги 41.00, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Які саме документи необхідно подати для прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкових накладних відповідач-1 не зазначив.
Позивачем подано до контролюючого органу пояснення повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних № 20, 21, 22, 24, 25, 26, 28, 29 від 11.04.2023.
Комісією Головного управління ДПС в Львівській області прийнято рішення № 10805351/42827768 від 28.03.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №20 від 11.04.2023; №10805353/42827768 від 28.03.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №21 від 11.04.2023; №10805354/42827768 від 28.03.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №22 від 11.04.2023; №10805352/42827768 від 28.03.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №24 від 11.04.2023; №10805355/42827768 від 28.03.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №25 від 11.04.2023; №10805358/42827768 від 28.03.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №26 від 11.04.2023; №10805356/42827768 від 28.03.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №28 від 11.04.2023; №10805357/42827768 від 28.03.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №29 від 11.04.2023.
Підставою для відмови у реєстрації податкової накладної в зазначених вище рішеннях від 28.03.2024 вказано: “надання платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства”. Додаткова інформація вказано : договорів/зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг та розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
ТОВ «Будівельна група «Буд-Проект» звернулось до ДПС України із скаргами на рішення комісій від 28.03.2024 про відмову в реєстрації податкових накладних №20, 21, 22, 24, 25, 26, 28, 29 від 11.04.2023.
За результатами розгляду скарг комісією з питань розгляду скарги прийнято рішення від 17.04.2024, яким залишено скарги без задоволення та рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
Вважаючи прийняті рішення про відмову в реєстрації податкових накладних протиправними, позивач звернувся із вказаним позовом до суду.
Суд першої інстанції позов задовольнив з тих підстав, що подані позивачем документи відповідають формі та змісту, які до них ставляться законодавством та ідентифікують господарські операції, які здійснив позивач.
Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Відповідно до частини другої  статті 19 Конституції України  органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює  ПК України.
Згідно з підпунктом «а»  пункту 185.1 статті185 ПК України  об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Відповідно до  пункту 187.1 статті187 ПК України  датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом  201.10 статті 201 ПК України  визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку, продавець товарів/послуг, зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Згідно з пунктом  74.3 статті 74 ПК України  зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Відповідно до пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 р. № 1246  (далі - Порядок № 1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог  Податкового кодексу України  в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200 1.3 і 200 1.9 статті 200 1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог  Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Згідно з пунктом  201.16 статті 201 ПК України  реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165  затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Згідно з пунктами 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних зазначено, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної було перевищення обсягу постачання товару/послуги 41,00 над величиною залишку, який визначається як різниця між обсягом придбання та постачання відповідного товару/послуги. 
Критерії ризиковості здійснення операцій передбачені Порядком № 1165.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій господарська операція платника податку може бути віднесена до ризикових, а реєстрація податкової накладної може бути зупинена, у разі відсутності товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Водночас, пункт 11 Порядку № 1165 зобов`язує контролюючий орган запропонувати платнику податків надати пояснення та копії документів, необхідні для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації залежно від критерія ризиковості платника податків.
Однак, контролюючий орган не вказав, які документи має подати платник податків, і, які будуть достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких, відповідно до пункту  201.16 статті 201 Податкового кодексу України, зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому  наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 № 520  (далі - Порядок № 520).
Пунктом 4 Порядку № 520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
З матеріалів справи встановлено, що на виконання вимог зазначених у пункті 5 цього Порядку, позивачем були надані пояснення та копії документів (договір підряду № П-1/20 на виконання загально-будівельних робіт від 03.03.2020, банківські виписки, платіжні інструкції, акти звірки взаєморахунків), що складені під час здійснення господарської операції. 
Усе наведене вище свідчить про можливість та реальність здійснення господарських операцій за відповідними видами діяльності.
Згідно з пунктом 6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Тобто, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів, на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, прямо залежить від визначення фіскальним органом конкретного переліку документів, який пов`язаний з видом критерію ризиковості платника податку.
Водночас, відповідно до пункту 9 Порядку № 520, зі змінами, які набрали чинності 08.03.2023 року, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу, відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог  Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції  наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261).
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Водночас, контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень із доданими документами, не надсилав на адресу позивача жодних запитів щодо їхньої недостатності або невідповідності вимогам чинного законодавства України, необхідним для ухвалення рішення в межах розгляду поданих пояснень.
Суд першої інстанції вірно зазначив, що оскаржувані рішення повинні містити чітко сформульовану підставу для відмови в реєстрації податкової накладної, із обов`язковим зазначенням, які саме документи не були надані платником податків, і які, на думку комісії, були б достатніми для ухвалення позитивного рішення щодо реєстрації податкової накладної, зокрема в частині, що стосується постачання або придбання товарів/послуг, їх зберігання, транспортування тощо.
Позивачем надано усі необхідні та достатні документи для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних №20 від 11.04.2023 року; №21 від 11.04.2023 року; №22 від 11.04.2023 року; №24 від 11.04.2023 року; №25 від 11.04.2023 року; №26 від 11.04.2023 року; №28 від 11.04.2023 року; №29 від 11.04.2023 року, а саме: копія Договору підряду № П-1/20 на виконання загальнобудівельних робіт від 03.03.2020 року, копія банківської виписки за рахунками за 11.04.2023 року, копія картки рахунку 361 від 11.04.2023 року; копія акта звірки взаєморозрахунків за 11.04.2023 року та платіжних інструкцій № 750 від 11.04.2023 року, № 739 від 11.04.2023 року, № 752 від 11.04.2023 року, № 738 від 11.04.2023          року, № 753 від 11.04.2023 року; №737 від 11.04.2023 року; №749 від 11.04.2023          року; №747 від 11.04.2023 року.
Крім цього, оплата здійснювалася як аванс згідно Договору підряду №П-1/20 на виконання загальнобудівельних робіт від 03.03.2020 року.
Отже, усі подані Позивачем документи відображають зміст господарської операції та підтверджують її реальність.
Таким чином, посилання відповідача-1 на підстави, викладені в оскаржуваних рішеннях, без надання доказів того, що подані документи є недостатніми або такими, що в сукупності викликають сумнів у достовірності зазначеної в них інформації, свідчить про протиправність таких рішень.
Суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що оскаржувані рішення повинні містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної із зазначенням, зокрема, які саме документи не надані платником податків, які були б достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної, зокрема, щодо постачання/придбання товарів/ послуг, зберігання і транспортування тощо.
Апеляційний суд зазначає, що за загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Однак, у рішеннях про відмову в реєстрації податкової накладної відповідач не обґрунтував в чому полягає порушення законодавства при складенні/оформленні перелічених у рішенні документів.
Натомість, апеляційний суд встановив, що подані позивачем документи відповідають формі та змісту, які до них ставляться законодавством та ідентифікують господарські операції, які здійснив позивач.
Тому, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, і вважає, що оскаржені рішення про відмову в реєстрації податкових накладних є необґрунтованими, а тому їх необхідно скасувати як протиправні.
Щодо           доводів  апелянта про те, що зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН спірні податкові накладні є втручанням у дискреційні повноваження  органу ДПС, то апеляційний суд зазначає наступне.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 
1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 
2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення суду).
У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. 
При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Таким чином, оскільки рішення про відмову у реєстрації податкових накладних необхідно скасувати, то, відповідно, з урахуванням положень частини 2 статті  9  та частини 2 статті  245 КАС України, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про задоволення позову в цій частині, шляхом зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН подані позивачем податкові накладні від 11.04.2023  №20, 21, 22, 24, 25, 26, 28, 29 фактичною датою їх подання. 
Перевіривши мотивування судового рішення та доводи апеляційної скарги, відповідно до вимог  статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод  щодо справедливого судового розгляду, врахувавши  статтю 6 КАС України, відповідно до якої суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики ЄСПЛ, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про задоволення позовних вимог.
Апеляційний суд переглянув оскаржуване судове рішення і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Відповідно до пункту 1  статті 315 КАС України  за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі  статтею 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних рішень суд першої інстанцій правильно встановив обставини справи, не допустив неправильного застосуванням норм матеріального права чи порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для їх скасування, а тому апеляційні скарги слід залишити без задоволення.
Керуючись статтями  241,  242,  308,  311,  315,  316,  321,  325,  370 КАС України, суд –                                                         
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2024 року у справі № 380/15226/24 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	З. М. Матковська 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	В. В. Ніколін