ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

25 червня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/14051/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Щербака А.А. (доповідач),
                               суддів:  Баранник Н.П., Малиш Н.І.,     
за участю секретаря судового засідання Тарантюк А.Р. 
розглянувши в м. Дніпро у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМФІ ТРЕЙД» та Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року (суддя Кучма К.С.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМФІ ТРЕЙД» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень і рішення,-
                                                                  ВСТАНОВИВ:
В провадженні  суду знаходиться зазначена  справа.
Позивач просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 29.02.2024 року № 159/32-00-07-08-20, № 160/32-00-07-08-20, № 161/32-00-07-08-20 та від 05.03.2024 року №182/32/00-07-08-20;
Визнати протиправним та скасувати рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 23.05.2024 року № 15298/6/99-00-06-03-02-06. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року позов задоволено частково.
Суд вирішив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.02.2024 р. № 159/32-00-07-08-20, № 160/32-00-07-08-20, № 161/32-00-07-08-20 та від 05.03.2024 р.    № 182/32-00-07-08-20, прийняті Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.
У задоволенні решти позовної заяви - відмовити.
Позивачем подана апеляційна скарга, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.10.2024 по справі №160/14051/24  в частині відмови в задоволення задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення Державної податкової служби України від 23.05.2024 року №15298/6/99-00-06-03-02-06 та прийняти в цій частині нове рішення, яким позов задовольнити повністю.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що у даному ж випадку, враховуючи встановлення судом першої інстанції протиправності податкових повідомлень-рішень, які оскаржувались позивачем і в адміністративному порядку, відмова Державної податкової служби України у задоволенні адміністративної скарги позивача свідчить про те, що ДПС не виконав покладені на нього обов`язки, наслідком чого стало винесення протиправного рішення.
Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків також подана апеляційна скарга, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.10.2024 у справі №160/14051/24 та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову ТОВ «Комфі Трейд» відмовити в повному обсязі.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що  судом порушено норми матеріального та процесуального права, у контролюючого органу були всі наявні підстави для проведення фактичних перевірок позивача, а податкове законодавство не містить вимоги вказувати у наказі про проведення перевірки інформацію щодо можливого порушення законодавства, яка стала підставою для прийняття цього наказу.
Зазначено, що суд не врахував, що покупець послугу доступу до книг в електронному вигляді, озвучених українською мовою не замовляв, вона була включена до фіскального чеку без попереднього погодження з покупцем, шо підтверджується наданою інформацією покупцями товарів в соціальних мережах, мережі інтернет. Продавцем вартість товару зменшується на суму продажу вдаваних послуг доступу до комплекту електронних примірників аудіо книг, озвучених українською мовою, тому продаж товару здійснюється на неповну суму його вартості. 
Вартість товару була зменшена на відповідні  суми за рахунок продажу вдаваних товарів/послуг.
Зазначено, що позивачем не було надано документів, що підтверджують облік та походження реалізованих товарів/послуг, таких як «Примірник книги», «КОМПЛЕКТ книг», «Книги в ел. Вигляді», «Комплект книг в ел. Вигляді» (документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів).
          Представники позивача апеляційну скаргу ТОВ «Комфі Трейд» підтримали. Проти задоволення апеляційної скарги відповідача заперечували.
          Представники відповідача апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків підтримали. Проти задоволення апеляційної скарги позивача заперечували.
Як було встановлено судом першої інстанції, ТОВ «Комфі Трейд» (код ЄДРПОУ 36962487) зареєстровано 18.02.2010, про що внесено запис до Єдиного державного реєстру №12241020000048892, перебуває на податковому обліку у Східному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків. 
Основним видом економічної діяльності товариства є 47.43 Роздрібна торгівля в спеціалізованих магазинах електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення.
Головним управлінням ДПС в Одеській області відповідно до наказу від 15.01.2024 № 221-п та на підставі направлень від 15.01.2024 №356/15-32-07-06-15, № 355/15-32-07-06-15 проведено фактичну перевірку магазину, розташованого за адресою: м.Одеса, пр.Небесної Сотні, буд.2, де здійснює діяльність ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (акт перевірки від 25.01.2024 № 2604/15/32/РРО/36962487).
Перевіркою встановлено порушення ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» вимог пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР, а саме: проведення суб`єктом господарювання розрахункових операцій без створення та видачі у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, тобто факти продажу товарів на не повну суму покупки (надання послуги).
При проведенні розрахункових операцій через програмні РРО у роздрукованих фіскальних чеках відображається загальна сума покупки, яка збігається з вартістю товару згідно із цінниками. Водночас, фактична сума вартості побутової техніки та гаджетів, відображених у фіскальних чеках, є нижчою на суму вартості послуги «надання доступу до комплектів електронних примірників аудіокниг». В акті перевірки зазначено, що покупець послугу доступу до комплектів електронних примірників аудіокниг, озвучених українською мовою, не замовляв, вона була включена до фіскального чеку без попереднього погодження з покупцем.
Загальна сума вартості проданих з порушеннями товарів за період з 01.10.2023 по 24.01.2024 становить: РРО фіскальний номер (далі - ФН) 3000278565 - 565 696 грн., РРО ФН 3000945154 - 396 537 грн., РРО ФН 3000943155 - 1 684 770 грн., РРО ФН 30001098263 - 2380724 грн., РРО ФН 3000333227 - 5 313 647 грн., РРО ФН 3000339229 - 265    158 грн., РРО ФН 3000339226 - 408 330 грн., РРО ФН 3000364541 - 298 530 грн., РРО ФН 3000945157 – 4677895 грн.
Не погоджуючись з висновками акту перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» подано заперечення від 07.02.2024 № 258/12-00/24. Головним управлінням ДПС в Одеській області листом від 26.02.2024 р. № 2269/КПР/15-32-07-06-06 повідомлено ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» про залишення висновків акту перевірки без змін.
Головним управлінням ДПС у Вінницькій області відповідно до наказів від 12.01.2024 № 189к, від 19.01.2024 № 326к та на підставі направлень від 12.01.2024 № 129, № 128 проведено фактичну перевірку магазину, розташованого за адресою: Вінницька обл., м.Вінниця, вул.600-річчя, буд.17Е, де здійснює діяльність ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (акт перевірки від 26.01.2024 № 3942/02-32-07-05/36962487).
Перевіркою встановлено порушення ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: проведення суб`єктом господарювання розрахункових операцій без створення та видачі у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, тобто факти продажу товарів на не повну суму покупки (надання послуги).
При проведенні розрахункових операцій через програмні РРО у роздрукованих фіскальних чеках відображається загальна сума покупки, яка збігається з вартістю товару згідно із цінниками. Водночас, фактична сума вартості побутової техніки та гаджетів, відображених у фіскальних чеках, є нижчою на суму вартості послуги продажу вдаваних товарів/послуг таких як «Примірник книги», «КОМПЛЕКТ книг», «Книги в ел. Вигляді», «Комплект книг в ел. Вигляді» (перелік чеків, в яких відображено продаж вдаваних товарів/послуг (комплект книг в електронному вигляді, книга рецептів та ін. книги в електронному вигляді) додано до акту перевірки).
Загальна сума вартості проданих з порушеннями товарів, відповідно до наявних копій фіскальних чеків РРО ФН 3000722694, 3000850129, 3000722692, 3000722691, за період з 14.02.2023 по 05.12.2023 становить 50 474 980 грн., зокрема за період 14.02.2023 по 30.09.2023 - 37 595 037 грн., за період з 01.10.2023 по 05.12.2023 – 12 879 943 грн.
Також перевіркою встановлено порушення ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» вимог пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, тобто здійснювались розрахункові операції через РРО з порушенням режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду УКТ ЗЕД, а саме: 26.02.2023 було здійснено продаж « 2221131 -> Електросамокат Segway Ninebot С20 Black» на суму 11 769 грн. через РРО ФН 3000722691 без використання режиму програмування коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів. Даний товар (електросамокат) відноситься до підакцизного товару за товарною позицією 8711 згідно Кодексу.
ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» подано заперечення від 07.02.2024 № 257/12-00/24. Головним управлінням ДПС у Вінницькій області листом від 07.02.2024 № 7369/6/02-32-07-05-14 повідомлено товариство про залишення висновків акту перевірки без змін, а заперечень – без задоволення.
Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області відповідно до наказів від 12.01.2024 № 123-п, від 19.01.2024 № 258-п та на підставі направлень від 12.01.2024 № 151, № 152, № 153 проведено фактичну перевірку магазину, розташованого за адресою: м.Хмельницький, вул.Степана Бандери, буд.2-А, де здійснює діяльність ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (акт перевірки від 26.01.2024 № 1237/22-01-07-05/36962487).
Перевіркою встановлено порушення вимог пункту 1 статті 3 Закону № № 265/95-ВР, а саме: проведення суб`єктом господарювання розрахункових операцій без створення та видачі у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, тобто факти продажу товарів на не повну суму покупки (надання послуги).
При проведенні розрахункових операцій через програмні РРО у роздрукованих фіскальних чеках відображається загальна сума покупки, яка збігається з вартістю товару згідно з цінниками. Водночас, фактична сума вартості побутової техніки та гаджетів, відображених у фіскальних чеках, є нижчою на суму вартості послуги продажу вдаваних товарів/послуг таких як «Примірник книги», «КОМПЛЕКТ книг», «Книги в ел. Вигляді», «Комплект книг в ел. Вигляді» (перелік чеків, в яких відображено продаж вдаваних товарів/послуг (комплект книг в електронному вигляді, книга рецептів та ін. книги в електронному вигляді) додано до акту перевірки).
Загальна сума вартості проданих з порушеннями товарів за період жовтень – грудень 2023 року становить: РРО ФН 3000315753 - 7 213 673 грн., РРО ФН 3000850809 – 35 513 грн., РРО ФН 3001014910 - 2 596 877 грн., РРО ФН 3001084911 - 197 327 грн., РРО ФН 3000315755 - 4 404 001 грн., на загальну суму 14 447 391 грн.
ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» подано заперечення від 02.02.2024 № 139/12-00/24. Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області повідомлено ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» листом від 27.02.2024 №2240/6/22-01-07-05 про залишення висновків акту перевірки без змін.
Головним управлінням ДПС у Черкаській області відповідно до наказів від 12.01.2024 № 97-п, від 18.01.2024 № 126-п та на підставі направлень від 12.01.2024 № 205/23-00- 07-07-01, № 207/23-00-07-07-01 проведено фактичну перевірку магазину, розташованого за адресою: Черкаська обл., м.Черкаси, бул.Шевченка, буд.208/1, де здійснює діяльність ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (акт перевірки від 29.01.2024 № 883/23-00-07-07-01/36962487).
Перевіркою встановлено порушення вимог пункту 1 статті 3 Закону № № 265/95-ВР, а саме: проведення суб`єктом господарювання розрахункових операцій без створення та видачі у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, тобто факти продажу товарів на не повну суму покупки (надання послуги).
При проведенні розрахункових операцій через РРО у роздрукованих фіскальних чеках відображається загальна сума покупки, яка збігається з вартістю товару згідно із цінниками. Водночас, фактична сума вартості побутової техніки та гаджетів, відображених у фіскальних чеках, є нижчою на суму вартості послуги продажу вдаваних товарів/послуг таких ж «Примірник книги», «КОМПЛЕКТ книг», «Книги в ел. Вигляді», «Комплект книг в ел. Вигляді» (перелік чеків, в яких відображено продаж вдаваних товарів/ послуг (комплект книг в електронному вигляді, книга рецептів та ін. книги в електронному вигляді) додано до акту перевірки. Загальна сума вартості проданих ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» з порушеннями товарів через РРО ФН 3000278555, 3000354349, 3000354350, 3000354351, 3000485151, 3000850721, 3001104290 складає 39 934 620,90 грн.
ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» подано заперечення від 14.02.2024 № 288/12-00/24. Головним управлінням ДПС у Черкаській області листом від 04.03.2024 № 6084/6/23-00-07-07-06 повідомлено товариство про залишення висновків акту перевірки без змін, а заперечень – без задоволення.
За результатами розгляду матеріалів перевірок Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків (за основним місцем обліку платника податків) прийнято наступні податкові повідомлення-рішення: 
- від 29.02.2024 № 159/32-00-07-08-20, яким до ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 23 986 930,50 грн. (15 991    287 грн. х 150%) за не проведення суб`єктом господарювання розрахункових операцій через РРО на повну суму покупки, за кожне наступне вчинене порушення (за порушення, вчинене вперше, застосовано штрафні (фінансові) санкції за актом перевірки від 08.12.2023 р. №26692/10/36/07/36962487);
- від 29.02.2024 № 160/32-00-07-08-20, яким до ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» застосовано штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 19 325 014,50 грн., в т.ч.: у розмірі 19319914,50 грн. (12 879 943 грн. х 150%) за не проведення суб`єктом господарювання розрахункових операцій через РРО на повну суму покупки, за кожне наступне вчинене порушення та у розмірі 5 100 грн. (300 х 17 грн.) за проведення розрахункових операцій через РРО та/або програмний РРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості;
-  від 29.02.2024 № 161/32-00-07-08-20, яким до ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 21 671 086,50 грн. (14 447 391 грн. х 150%) за не проведення суб`єктом господарювання розрахункових операцій через РРО на повну суму покупки, за кожне наступне вчинене порушення;
- від 05.03.2024 № 182/32-00-07-08-20, яким до ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 59 901 931,35 грн. (39 934 620,90 грн. х 150%) за не проведення суб`єктом господарювання розрахункових операцій через РРО на повну суму покупки, за кожне наступне вчинене порушення.
Спірні податкові повідомлення-рішення було оскаржено у адміністративному порядку до ДПС України. 
Рішенням ДПС України було продовження строк розгляду скарги позивача від 04.04.2024 вих.№9487/6/99-00-06-03-02-06, новий строк надання відповіді було визначено до 23.05.2024 року (включно). 
Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 23.05.2024 вих.№15298/6/99-00-06-03-02-06 залишила без змін податкові повідомлення-рішення  Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 29.02.2024 № 159/32-00-07-08-20, № 160/32-00-07-08-20, № 161/32-00-07-08-20 та від 05.03.2024 № 182/32/00-07-08-20 без змін, а скаргу позивача без задоволення.
Позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов частково, суд першої інстанції зазначив, що податковим органом не доведено наявність правових підстав для призначення перевірок, фактичні перевірки були призначені за відсутності підстав, а саме у відповідачів не було у наявності та/або не була отримана в установленому законодавством порядку інформація від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Також за висновками суду першої інстанції, з актів перевірок не вбачається, що під час перевірок були виявлені факти не проведення позивачем розрахункових операцій на повну суму покупки без використання реєстраторів розрахункових операцій або без застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, тому є необґрунтованим та недоведеним висновок податкового органу щодо порушення ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» пунктів 1, 2     статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Також суд першої інстанції зазначив про відсутність в актах перевірок й висновків щодо неповного оприбуткування позивачем готівкових коштів та доказів  того, що в магазині ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» товар реалізується за ціною вищою, ніж зазначено в цінниках на товар.
Суд дійшов висновку про протиправність спірних  податкових повідомлень-рішень.
Щодо визнання протиправним та скасування рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 23.05.2024 №15298/6/99-00-06-03-02-06, суд  зазначив, що саме по собі рішення, прийняте за результатами вирішення податкового спору у порядку досудового врегулювання, не створює, не змінює та не припиняє будь-яких прав та обов`язків.
Колегія суддів зазначає наступне.
Згідно із висновками, викладеними в актах фактичних перевірок, ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» у своїй діяльності допущено порушення пунктів 1, 2    статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Відповідно до вказаних правових норм, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Суд першої інстанції вірно зазначив, що названі норми права передбачають обов`язок суб`єкта господарювання проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій. Недотримання таких вимог тягне за собою відповідальність, передбачену статтею 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що з актів перевірок не вбачається, що під час перевірок були виявлені факти не проведення позивачем розрахункових операцій на повну суму покупки без використання реєстраторів розрахункових операцій або без застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, тому є необґрунтованим та недоведеним висновок податкового органу щодо порушення ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» пунктів 1, 2     статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
В актах перевірок податковим органом зазначено, що загальна сума покупки в фіскальному чеку відповідає ціні товару, зазначеній у ціннику та щодо неповного оприбуткування позивачем готівкових коштів. 
Суд першої інстанції вірно врахував відсутність доказів того, що товар реалізується за ціною вищою, ніж зазначено в цінниках на товар.
Суд також вірно врахував  результат контрольної закупки, здійсненої в межах фактичної перевірки.
Матеріали перевірки не містять відомостей, що позивач здійснює продаж товарів, які підпадають під сферу регулювання Законом України «Про ціни і ціноутворення».
Постановою Правління Національного банку України № 148 від 29.12.2017 року було затверджено Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні.
Підпунктом 18 пункту 3 Положення № 148 визначено термін «оприбуткування готівки», а саме це є проведенням суб`єктами господарювання обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі/книзі обліку доходів і витрат/фіскальному звітному чеку/електронному фіскальному звітному чеку/розрахунковій квитанції.
Відповідно до п.11 Положення №148, готівка, що надходить до кас, оприбутковується в день одержання готівки в повній сумі. Оприбуткуванням готівки в касах установ/підприємств та їх відокремлених підрозділів, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО та з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. Оприбуткуванням готівки в касах відокремлених підрозділів установ/підприємств, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО без ведення касової книги, є забезпечення зберігання щоденних фіскальних звітних чеків (щоденних Z-звітів) в електронній формі протягом строку, визначеного пунктом 44.3 статті 44 Податкового кодексу України і занесення інформації згідно з фіскальними звітними чеками/електронними фіскальними звітними чеками до відповідних книг обліку (КОРО – у разі її використання на період виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії). Установа/підприємство визначає місце та спосіб зберігання відокремленими підрозділами щоденних фіскальних звітних чеків (щоденних Z-звітів) у електронній формі. Оприбуткуванням готівки в касах відокремлених підрозділів установ/підприємств, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням програмних РРО без ведення касової книги, є забезпечення щоденного створення засобами програмних РРО у паперовій та/або електронній формі фіскальних звітних чеків та подання їх до фіскального сервера засобами телекомунікацій, а також направлення створених програмними РРО електронних розрахункових документів та повідомлень для їх реєстрації і довгострокового зберігання до фіскального сервера. Оприбуткуванням готівки в касах суб`єктів господарювання, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням КОРО без застосування РРО, є занесення даних розрахункових квитанцій до КОРО. Оприбуткування та облік фізичними особами - підприємцями отриманих доходів здійснюється в книгах обліку доходів і витрат/у довільній формі шляхом помісячного відображення отриманих доходів у порядку, визначеному Податковим кодексом України.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книги (далі – РК) оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК). Підприємствам, яким Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» надано право проводити розрахунки готівкою із споживачами без використання РРО та РК і специфіка функціонування яких унеможливлює оформлення ними кожної операції касовим ордером (продаж проїзних і перевізних документів; білетів державних лотерей; квитків на відвідування культурно-спортивних і видовищних закладів тощо), дозволяється оприбутковувати готівку наприкінці робочого дня за сукупністю операцій у цілому за робочий день з оформленням касовими документами і відображенням у відповідній книзі обліку. Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах. 
Як встановлено судом першої інстанції, під час проведення фактичних перевірок в магазині товариства, представниками ДПС було перевірено касові апарати, розрахункові документи, залишки коштів за результатами роботи кожного робочого дня в який здійснювалась торгівля, взяті відповідні звіти, але не виявлено приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використання РРО, адже суми розрахункових документів повністю відповідають обліку розрахункових операцій, а жодних надлишків/ нестачі (розбіжностей) між сумами грошових коштів визначених у розрахункових документах та залишками готівкових коштів у касі магазину за весь період, що було перевірено не виявлено.
Як вбачається з актів перевірок, було встановлено факти продажу товарів ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» у магазинах на неповну суму вартості товарів.
Порушення є наслідком того, що продавцем товар пропонується до продажу за ціною, зазначеною у ціннику. Однак, в ході фіскалізації продаж ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» розрахункову операцію через РРО проведено на неповну суму вартості, а саме товариством вартість товару зменшена на суму вартості послуги доступу до комплектів електронних примірників аудіокниг з озвучкою українською мовою. Загальний чек суми покупки у фіскальному чеку відповідає ціні товару зазначеній на ціннику. Покупець послугу доступу до комплектів електронних примірників аудіокниг з озвучкою українською мовою не замовляв, вона була включена до фіскального чеку без попереднього погодження із покупцем. 
Як встанови суд першої інстанції, представниками ДПС було здійснено відповідні контрольно розрахункові операції. За результатом розрахункових операцій представникам ДПС було видано відповідні розрахункові документи, а саме фіскальні чеки, повна сума внесених грошових коштів була оприбуткована належним чином. 
Відповідно до ст.188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: - товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; - газу, який постачається для потреб населення; - електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку. У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
Як встановлено судом першої інстанції, у матеріалах фактичних перевірок мається перелік фіскальних чеків, проаналізувавши який видно, що продажів нижче ціни придбання за ними не було. 
Під час проведення фактичних перевірок магазинах товариства, представниками ДПС було перевірено касові апарати, взяті відповідні звіти, та не виявлено надлишків (розбіжностей) грошових коштів у касі магазину.
Також судом першої інстанції  встановлено, що ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» було внесено до державного реєстру видавців, виготовлювачів і розповсюджувачів видавничої продукції, що підтверджується свідоцтвом про внесення суб`єкта видавничої справи до державного реєстру видавців, виготовлювачів і розповсюджувачів видавничої продукції серія ДК №7726 від 26.01.2023.
Відповідно до п.13 ст.2 Закону України «Про видавничу справу» під терміном «розповсюдження видавничої продукції» розуміється доведення видавничої продукції до споживача через торговельну мережу або в інший спосіб.
Нормами ст.10 Закону України «Про видавничу справу» визначено, що до суб`єктів видавничої справи відносяться видавці, виготовлювачі та розповсюджувачі видавничої продукції. Суб`єктами видавничої справи в Україні є фізичні особи - підприємці, юридичні особи України та іноземних держав.
Суб`єкт видавничої справи може бути одночасно видавцем та/чи виготовлювачем та/чи розповсюджувачем видавничої продукції.
Відносини між суб`єктами видавничої справи регулюються окремими угодами, укладеними згідно з законодавством.
Об`єктом видавничої справи є видавнича продукція.
До видавців належать видавництва, видавничі організації та фізичні особи - підприємці, які здійснюють видавничу діяльність, що визначено ст.18 Закону України «Про видавничу справу».
Відповідно до ст. 25 Закону України «Про видавничу справу» розповсюдження видавничої продукції може здійснюватися шляхом її реалізації (продажу) в роздрібній та оптовій торгівлі, безоплатного розповсюдження чи обміну на договірних засадах.
Видавнича продукція це сукупність видань, випущених видавцем (видавцями), а видання - твір (документ), що пройшов редакційно-видавниче опрацювання, виготовлений шляхом друкування, тиснення або іншим способом, містить інформацію, призначену для поширення, і відповідає вимогам нормативно-правових актів з питань видавничого оформлення, поліграфічного і технічного виконання.
Національний стандарт України № 3017:2015 «Видання основні види» визначає види видань за способом виготовлення, та передбачає такий вид, як «електронне видання», що є документом, інформацією в якому подано у формі електронних даних і для використовування якого потрібні засоби обчислювальної техніки.
Національний стандарт України № 7157:2010 «Видання Електронні. Основні види та вихідні відомості» передбачає, що електронні видання є електронним документом, який пройшов редакційно-видавниче опрацювання, має вихідні відомості та призначений для розповсюджування в незмінному вигляді. Електронне видання може бути комбінованого використання, тобто таке, яке призначене, як для локального, так і для мережевого використовування. Разом із тим електронне видання може бути, як і самостійним (таким, що не має друкованого аналога), так і електронним аналогом (копією, версією) друкованого видання.
Судом вірно було встановлено, що споживачі придбавали у ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» примірники електронних книг, які вони могли завантажувати на власні електронні пристрої та розпоряджатися ними.
За податковим повідомленням-рішенням від 29.02.2024 №160/32-00-07-08-20 податковим органом було виявлено порушення п.11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265/95-ВР (із змінами та доповненнями).
Як встановив суд першої інстанції, ГУ ДПС у Черкаській області було складено акт від 15.05.2023 №4835/23-00-07-07-01/36962487 «Про результати фактичної перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (код за ЄДРПОУ 36962487)». За змістом акту було виявлено порушення п.11, 12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», після чого товариством було отримано відповідне податкове повідомлення-рішення та сплачено штрафні санкції за визначене порушення у повному обсязі. 
Суд першої інстанції зазначив, що з огляду на те, що період перевірки, що проводився охоплював період за 2020 та 2021 роки, а нові порушення за поточний період не виявлено, та у травні 2023 року позивачем уже було сплачено штрафні санкції за визначене порушення, таким чином повторне накладення штрафу є неможливим.
Колегія суддів вважає такі висновки суду першої інстанції помилковими.
Згідно пп.75.1.3. п.75.1 ст.75 ПКУ фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.
Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Колегія суддів бере до уваги, що акт від 15.05.2023 №4835/23-00-07-07-01/36962487 «Про результати фактичної перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (код за ЄДРПОУ 36962487)» та виявлені під час такої перевірки порушення не стосуються  фактичної перевірки, проведеної  Головним управлінням ДПС у Вінницькій області, за результатами якої складено акт перевірки від 26.01.2024 № 3942/02-32-07-05/36962487.
Повторне накладення штрафу не має місця, так як фактичні перевірки проведені за різними адресами, різними господарськими одиницями та перевірялись різні реєстратори розрахункових операцій.
Пунктом 2 розділу II Положення про форму та зміст розрахункових документів/ електронних розрахункових документів, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 року №13 визначено чіткий перелік обов`язкових реквізитів фіскального касового чека, зокрема, касовий чек повинен містити, зокрема: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7).
Підакцизні товари (продукція) - це товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД на які ПК України встановлено ставки акцизного податку (пп. 14.1.145 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
Згідно з п. 215.1 ст. 215 ПК України, до підакцизних товарів належать: спирт етиловий, спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу живого бродіння); тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; тютюнова сировина, тютюнові відходи; рідини, що використовуються в електронних сигаретах; пальне, у тому числі товари (продукція), що використовуються як пальне для заправлення транспортних засобів, обладнання або пристроїв з двигунами внутрішнього згоряння із запалюванням від стиснення, з двигунами внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням, з двигунами внутрішнього згоряння з кривошипно-шатунним механізмом та коди яких згідно з УКТ ЗЕД не зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 цієї статті (крім газу природного у газоподібному стані за кодом 2711 21 00 00 згідно з УКТ ЗЕД); автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.
Відповідно до пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Отже, у розрахунковому документі, який створюється РРО при проведенні розрахункових операцій з продажу підакцизних товарів, має відображатися такий обов`язковий реквізит як «код УКТ ЗЕД».
Оскільки код УКТ ЗЕД є обов`язковим реквізитом для підакцизних товарів та фактично є частиною назви товару, то код УКТ ЗЕД рекомендовано розміщувати в структурі тегів з атрибутом.
Перевіркою встановлено порушення ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» вимог пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, тобто здійснювались розрахункові операції через РРО з порушенням режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду УКТ ЗЕД, а саме: 26.02.2023 було здійснено продаж «2221131 -> Електросамокат Segway Ninebot С20 Black» на суму 11 769 грн. через РРО ФН 3000722691 без використання режиму програмування коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів. Даний товар (електросамокат) відноситься до підакцизного товару за товарною позицією 8711 згідно Кодексу.
Матеріали справи не містять доказів на спростування вказаного порушення, а відтак нарахування санкцій на суму 5100 грн. у податковому повідомленні-рішенні від 29.02.2024 р. № 160/32-00-07-08-20 на підставі п.7 ст. 17 Закону №265/95-ВР за порушення п.11 ст. 3 Закону №265/95-ВР є правомірним. 
В іншій частині колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про протиправність податкових повідомлень-рішень від 29.02.2024 № 159/32-00-07-08-20, № 160/32-00-07-08-20, №161/32-00-07-08-20 та від 05.03.2024 № 182/32-00-07-08-20, прийнятих Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, та про наявність підстав для їх скасування.
Таким чином, апеляційна скарга Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків підлягає частковому задоволенню.
Щодо визнання протиправним та скасування рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 23.05.2024 року №15298/6/99-00-06-03-02-06.
Відповідно до пункту 56.1 статті 56 ПК України, рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
Відповідно до пунктів 56.2, 56.3 ПК України у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення.
Скарга подається до контролюючого органу вищого рівня у письмовій формі (за потреби з належним чином засвідченими копіями документів, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати з урахуванням вимог пункту 44.6 статті 44 цього Кодексу) протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується.
Скарги на рішення територіальних органів центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Пунктом 56.16 статті 56 ПК України визначено, що днем подання скарги вважається день фактичного отримання скарги відповідним контролюючим органом, а в разі надсилання скарги поштою дата отримання відділенням поштового зв`язку від платника податків поштового відправлення із скаргою, яка зазначена відділенням поштового зв`язку в повідомленні про вручення поштового відправлення або на конверті.
Строк розгляду контролюючим органом скарги платника податків установлений п.56.8 ст.56 ПК України, у відповідності до якого контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов`язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку.
За змістом п.56.9 ст.56 ПК України керівник (або його заступник) відповідного контролюючого органу може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад 20-денний строк, визначений у пункті 56.8 цієї статті, але не більше 60 календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення строку, визначеного у пункті 56.8 цієї статті.
Відповідно до п.56.10 ст.56 ПК України рішення центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, прийняте за розглядом скарги платника податків, є остаточним і не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене в судовому порядку.
Суд першої інстанції встановив, що податкові повідомлення-рішення було оскаржено ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» у адміністративному порядку, шляхом надсилання відповідної скарги на податкові повідомлення-рішення, прийняті Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків від 29.02.2024 р. №159/32-00-07-08-20, № 160/32-00-07-08-20, № 161/32-00-07-08-20 та від 05.03.2024 р. №182/32/00-07-08-20 до контролюючого органу вищого рівня, а саме ДПС України. 
Рішення ДПС України відповідно до пункту 56.10 статті 56 ПК України є остаточним і не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене в судовому порядку.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що повноваження ДПС України щодо прийняття рішень за результатами розгляду скарг платника податків є дискреційними повноваженнями та визначаються виключною компетенцією органу, внаслідок чого суд не наділений правом оцінювати повноту дослідження контролюючим органом обставин, викладених платником податків у скарзі на рішення податкового органу.
Суд вірно зазначив, що не може оцінювати повноту розгляду ДПС України скарги позивача та вмотивованість і обґрунтованість рішення про результати її розгляду, з огляду на положення конституційного принципу розподілу влади, який заперечує надання адміністративному суду адміністративно-дискреційних повноважень, ключовим завданням якого є здійснення правосуддя.
Доводи апеляційної скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМФІ ТРЕЙД» вказаних висновків суду першої інстанції не спростовують. 
Керуючись ст. ст. 315, 317, 321, 322 КАС України, суд, -

                                                     ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМФІ ТРЕЙД» залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково. 
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМФІ ТРЕЙД» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень і рішення скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29.02.2024 р. № 160/32-00-07-08-20 в сумі 5100грн.
В задоволенні позову в цій частині відмовити.
В іншій частині рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМФІ ТРЕЙД» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень і рішення залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена безпосередньо до суду касаційної інстанції в строк, передбачений ст. 329 КАС України.
Постанова у повному обсязі складена 27 червня 2025 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      А.А. Щербак 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      Н.І. Малиш