ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 серпня 2025 року 
м. Київ
справа № 620/16598/23
адміністративне провадження № К/990/28348/25  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Дашутіна І.В.,  Желтобрюх І.Л.,
за участі
секретаря судових засідань: Бенчук О.О.,
представника Позивача: Понька Р. В., 
представника відповідача: Паншиної І.В.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Фермерського господарства «Кронос-Агро» 
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2025 року (судді: Кучма А.Ю., Аліменко В.О., Безименна Н.В.)
в адміністративній справі за позовом Фермерського господарства «Кронос-Агро» 
до Головного управління ДПС у Чернігівській області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Фермерське господарство «Кронос-Агро» (далі також  - Позивач, ФГ «Кронос-Агро») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі також - Відповідач, ГУДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 15 серпня 2023 року №8051/Ж10/25-01-04-07-12/974 про накладення штрафу на суму 249719,43 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
Позивач наполягав на безпідставному нарахуванні штрафних санкцій за порушенням ним строку  реєстрації податкових накладних з тих підстав, що:
-          Відповідач безпідставно зупинив реєстрацію попередньо складених податкових накладних;
-          з 1 березня 2020 року по 30 червня 2023 року діяв карантин, який звільняв платників податків від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Чернігівський окружний адміністративний суд рішенням від 18 січня 2024 року адміністративний позов задовольнив з посиланням на те, що:
- до правовідносин щодо мораторію на застосування штрафних санкцій на період карантину мають застосовуватися положення підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), якими передбачено стабільність законодавства, в тому числі щодо наданих звільнень від відповідальності;
- Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» №2260-IX (далі також - Закон №2260-IX) не скасовано  дію пункту 52-1 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України, яким запроваджено звільнення від санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних під час дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Зазначена норма є самостійною підставою звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків корегування до податкових накладних, навіть незважаючи на зміни правового регулювання спірних правовідносин. При цьому якщо законодавець мав намір зупинити дію положень пункту 52-1 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України, за правилами юридичної техніки він повинен був внести зміни також в зазначений пункт та прямо визначити обмежене застосування положень пункту 52-1 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України на час дії воєнного стану. Однак цього зроблено не було, як і не була скасована дія вказаної норми.
При цьому, станом на час реєстрації податкових накладних (квітень-травень 2023 року) діяли обидві норми, так як з 24 лютого 2022 року воєнний стан та карантин діяли паралельно.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 15 травня 2025 року рішення суду першої інстанції скасував й ухвалив нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Свої висновки суд апеляційної інстанції обґрунтував тим, що:
- звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року. У той же час, за період з 16 липня 2022 року і до дати реєстрації таких податкових накладних до платника податку застосовуються штрафні санкції у розмірі, встановленому пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України;
-  податкові накладні, порушення щодо строків реєстрації яких зафіксовано в акті перевірки, були складені у період дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Однак, реєстрація таких накладних здійснена вже у період дії Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року  та яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, за виключенням тих випадків, коли граничний термін їх реєстрації припадає на період з 24 лютого 2022 року  по 27 травня 2022 року, з урахуванням Закону №2260-ІХ та щодо тих, які складені з 01 лютого 2022 року  по 31травня 2022 року, враховуючи Закон №2836-IX;
- хоча податкові накладні складені Позивачем у період дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), реєстрація таких накладних була здійснена вже у період дії Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, який підлягає пріоритетному застосуванню;
- Позивачем порушено терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, за що,  він підлягає притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України;
- відсутні докази звернення позивача до податкового органу із заявою щодо неможливості виконання платником податків обов`язків у відповідності до вимог законодавства.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Головне управління ДПС у Чернігівській області провело камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних Фермерським господарством «Кронос-Агро», за результатами якої складено акт перевірки від 20 липня 2023 року                                      №7069/Ж5/25-01-04-07-11/41697343.
Відповідно до висновків акту перевірки, Позивач порушив граничні строки реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На підставі акта камеральної перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 15 серпня 2023 року №8051/Ж10/25-01-04-07-12/974 про накладення штрафу на суму                            249 719,43 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Позивач не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, а підставою касаційного оскарження визначив пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
Скаржник вважає, що судом апеляційної інстанції неправильно, із порушенням основних засад податкового законодавства застосовано пункт 201.10 статті 201, пункт 120-1.1 статті 120-1, пункт 109.1 статті 109 та пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України.
Стверджує, що відсутні висновки Верховного Суду щодо застосування перелічених норм та можливості накладення штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних на підставі статті 120-1 ПК України у випадку якщо така реєстрація була повторною, а первинна подача мала місце з дотриманням строків, встановлених чинним законодавством, а також висновок щодо моменту виконання обов`язку платника, передбаченого статтею 201 ПК України за аналогічних умов.
В оскаржуваній постанові при застосуванні статті 120-1 ПК України, як вважає Позивач, суд апеляційної інстанції помилково не врахував обставину повторності подання податкових накладних Позивачем та у зв`язку із цим зроблено помилковий висновок у тому числі про відсутність підстав для звільнення Платника від відповідальності на підставі пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, що діяли на момент первинної подачі для реєстрації податкових накладних.
Так, надаючи оцінку періодам дії у часі норм, які звільняють від відповідальності платників за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, суд апеляційної інстанції залишив поза увагою факт своєчасної первинної подачі на реєстрацію тих самих податкових накладних, відносно яких, після їх повторної подачі платником, було складено оскаржуване повідомлення-рішення.
Судом апеляційної інстанції, не було взято до уваги ту обставину, що факт «надсилання» Позивачем податкових накладних, відносно яких складене оскаржуване повідомлення-рішення, мав місце під час первинної подачі таких податкових накладних, реєстрація яких в подальшому була зупинена Відповідачем. Сам факт зупинення реєстрації податкових накладних контролюючим органом не свідчить про невиконання платником вимог щодо строків їх подачі.
Суд апеляційної інстанції, як наполягає Позивач: 
-проігнорував ту обставину, що первинна подача податкових накладних була здійснена Позивачем у строки, встановлені пунктом 201.1 статті 201 ПК України,
- Позивачем були вжиті усі залежні від нього дії, спрямовані на своєчасну реєстрацію таких накладних, у тому числі направлено додаткові документи, 
Позивач оскаржував рішення про зупинення реєстрації податкових накладних, а Відповідачем не доведено вини та умислу Позивача.
Враховуючи викладене, у діях Позивача відсутній склад правопорушення, відповідальність за яке встановлено статтею 120-1 ПК України і суд апеляційної інстанції, за наведеними у касаційній скарзі  аргументами, помилково дійшов до висновку про наявність підстав для накладення штрафу на Позивача.
З урахуванням цього у касаційній скарзі представник Позивача, зокрема, просить скасувати рішення суду  апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
3.2. Доводи Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Заперечуючи вимоги касаційної скарги, представник Відповідача у відзиві на касаційну скаргу фактично цитує норми ПК України й зазначає, що: 
- продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також - ЄРПН)  податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування. По своїй правовій природі норма, викладена в абзаці 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України, є нормою зобов`язального характеру (норма-припис), а отже має існувати норма, яка передбачає відповідальність за невиконання платником податку зобов`язання у вигляді обов`язку реєстрації податкової накладної;
- на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про  наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України;
- Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з ПК України, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112ПК України, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19);
- реєстрація накладних була здійснена вже у період дії Закону №2260-ІХ, яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
- граничні терміни реєстрації жодної із зазначених у акті перевірки податкових накладних не підпадають під період звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію, що передбачений підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України у редакції Закону № 2260-ІХ. Вносячи Законом №2260-ІХ зміни до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення законодавець переслідує мету унормування саме особливостей операцій із реєстрації податкових накладних, що є тривалими у часі, а надто за умови попередньої дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину.
Відповідач стверджує, що ФГ "Кронос-Агро" порушило терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, за що, починаючи з 27 травня 2022 року, підлягало притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Резюмуючи наведене Відповідач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представника Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16  по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
У пункті 120-1.1 статті 120-1 ПК України законодавець встановив відповідальність платників податків у вигляді застосування до них штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Так, за загальним правилом, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Водночас 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №  533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено, зокрема пунктом 52-1, за змістом якого за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким в абзацах першому і одинадцятому пункту 52-1 слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в редакції, чинній з 29 травня 2020 року, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.
У питанні застосування зазначеного пункту до такого правопорушення як порушення граничних строків реєстрації податкових накладних Верховний Суд у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформулював такий висновок. Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не у цілях встановлення застосовності вказаної норми закону у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого. Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не застосовуються у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, проте, за період до 01 березня 2020 року такі штрафні санкції підлягають застосуванню.
У подальшому цей висновок застосований у постанові Верховного Суду від 26 липня 2023 року у справі № 520/1956/21.
Після введення воєнного стану на території України Указом Президента України від 24  лютого 2022 року № 64/2022, затвердженого Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, до ПК України вносились певні зміни, зокрема, доповнено підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 69.
Згідно з останнім абзацом підпункту 69.2 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в редакції, чинній на час прийняття податкового повідомлення-рішення, у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
У постанові від 18 квітня 2024 року у справі № 240/27062/22 Верховний Суд сформулював такі висновки. Реєстрація податкової накладної є податковим обов`язком платника податку. Цей обов`язок не змінювався (не виключався) ані під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), ані після введення в Україні воєнного стану. У період з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року діяв мораторій на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в тому числі й тих, граничний строк реєстрації яких припадав до 01 березня 2020 року. Відповідно, під час вирішення питання про накладення на платників податків штрафних санкцій за таке порушення і розрахунку їх розміру такий період (з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року) підлягає виключенню.
Також слід врахувати, що незважаючи на те, що податковий обов`язок платника щодо реєстрації податкових накладних у строк, встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, не виключався, після введення на території України воєнного стану до ПК України були включені норми щодо зупинення усіх строків, зокрема, встановлених цим Кодексом (підпункт 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, пункт 102.9 статті 102 ПК України), які мали безумовну дію у період з 07 березня 2022 року (дата набрання чинності Законом №  2118-IX від 03 березня 2022 року) і до 26 травня 2022 року (до дати набрання чинності Законом № 2260-IX від 12 травня 2022 року).
Водночас, за загальним правилом, положення про зупинення строків є застосовними до правовідносин, у яких такі строки на момент їх зупинення ще не скінчилися.
Станом на день здійснення касаційного перегляду цієї справи Верховний Суд сформулював правові висновки з питання застосування норм права, які регулюють подібні правовідносини, зокрема у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23, від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23.
Якщо узагальнити правові висновки, викладені у вищезазначених постановах Верховного Суду, суд касаційної інстанції сформулював такі підходи до розгляду подібних спорів.
У період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
Пункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установив, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 1  лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Водночас як випливає з системного аналізу норм Податкового кодексу України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до 31 травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.
Однак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року, не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства, оскільки держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26  травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року). Це спричинило ситуацію, за якої з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.
Верховний Суд дійшов висновку, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан. Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги під час вирішення питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань. При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.
До податкових накладних, складених у період з 01 червня 2022 року, застосуванню підлягали загальні правила як щодо строків їх реєстрації, так і умов притягнення до відповідальності за їх порушення. Особливі правила законодавець встановив з 08 лютого 2023 року (набрання чинності Законом від 12 січня 2023 року № 2876-IX) шляхом доповнення розділу 2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 80 і 90, якими збільшено строки реєстрації податкових накладних і зменшено розмір штрафних санкцій. Верховний Суд виснував, що розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим. Зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
У постанові від 18 лютого 2025 року у справі № 400/226/24 Верховний Суд також зазначав, що положення пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну. Положеннями Закону № 2876-ІX не було скасовано чи прямо призупинено дію приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. З формально-юридичної точки зору, вище зазначені приписи ПК України і надалі продовжують діяти. При цьому, колізія в аспекті одночасної дії різних правил регулювання відповідних відносин наразі долається колізійним принципом «Lex posterior derogat legi priori» (новий закон превалює над старим законом), що однак не означає зворотної дії в часі нового закону. Механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Більше того, пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачає окремий склад податкового правопорушення, так як фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пункту 201.10. статті 201 ПК України. Положення пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не є можливою.
Також з метою забезпечення єдності практики вирішення спорів у подібних правовідносинах, ухвалою Верховного Суду у складі від 25 вересня 2024 року було передано на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду справу № 200/4768/23.
Розглянувши справу № 200/4768/23, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 лютого 2025 року дійшов висновку про відсутність підстав для відступу від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30 січня 2024 року у справі      №  280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі № 120/6331/23, а також інших постанов Верховного Суду, в яких викладений аналогічний висновок щодо застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Застосовуючи сформульовані Верховним Судом висновки з питання застосування норм права у подібних правовідносинах, колегія суддів звертає увагу, що у справі, яка є предметом цього касаційного перегляду, з огляду на встановлені судами попередніх інстанції обставини, предметом спору було застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які складені у 2021-2023 роках, а зареєстровані у період з квітня 2023 року по травень 2023 року (тобто після 15 липня 2022 року).
Суди першої та апеляційної інстанцій, ухвалюючи судові рішення, лише аналізували положення норм, що врегульовували на час спірних правовідносин порядок реєстрації податкових накладних та відповідальність за несвоєчасну реєстрацію таких податкових накладних.
Разом з тим, як підтверджується змістом позовної заяви та відзиву на апеляційну скаргу, Позивач, зокрема, доводив, що затримка реєстрації відповідних податкових накладних обумовлена протиправними діями Відповідача. Так, Позивач наполягав, що:
- ФГ «Кронос-Агро» при первинній реєстрації податкових накладних на реалізацію зерна і насіння соняшнику виконувало вимоги пункту 201.1 статті 201 ПК України щодо строку їх реєстрації;
- причини відмови в реєстрації податкових накладних - віднесення реалізації зерна і насіння соняшнику до ризикових операцій по оподаткуванню ПДВ;
- враховуючи зміни законодавства по термінах реєстрації податкових накладних в квітні - травні 2023 року направлено на повторну реєстрацію податкові накладні за попередні періоди 2021-2023 року, які були прийняті ДПС і зареєстровані. 
На думку Позивача, повторно направлені на реєстрацію ідентичні податкові накладні з іншим номером і зареєстровані ДПС підтверджують безпідставність їх первинної відмови в реєстрації.
Зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій не містить жодних аргументів  щодо цих доводів Позивача, як і не містить жодних встановлених обставин щодо цих доводів Позивача.
Ці важливі аргументи наводив Позивач під час розгляду справи на підтвердження своєї позиції, проте зміст рішень судів попередніх інстанцій не дає підстав вважати, що такі доводи були належним чином проаналізовані та оцінені у контексті правомірності чи неправомірності дій Відповідача. 
Цю позицію підтвердили представники Позивача та Відповідача у суді касаційної інстанції. 
Вимоги до змісту рішення суду першої інстанції передбачені статтею 246 КАС України.
Згідно з пунктами 2, 3 частини четвертої цієї статті у мотивувальній частині рішення зазначаються:
- докази, відхилені судом, та мотиви їх відхилення;
- мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову;
Вимоги до змісту постанови суду апеляційної інстанції визначені статтею 322 КАС України. Згідно з абзацами б та в пункту 3 частини першої статті 322 КАС України постанова суду апеляційної інстанції складається з:
- доводів, за якими суд апеляційної інстанції погодився або не погодився з висновками суду першої інстанції;
- мотивів прийняття або відхилення кожного аргументу, викладеного учасниками справи в апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу.
У постанові від 27 лютого 2019 року у справі №815/39/17 Верховний Суд виснував, що виходячи зі змісту зазначених норм, мотивувальна частина кожного рішення повинна мати посилання на закон та інші нормативні акти матеріального права, на підставі яких визначено права й обов`язки сторін у спірних правовідносинах, на відповідні статті КАС України та інші норми процесуального права, керуючись якими суд встановив обставини справи, права й обов`язки сторін; разом з тим саме лише посилання в мотивувальній частині на положення законодавства без належного наведення мотивів застосування певних норм права або незастосування інших норм, на які посилається сторона при обґрунтуванні своїх вимог, не може вважатися належною юридичною кваліфікацією. Судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються, а відтак суди зобов`язані давати обґрунтування своїх рішень за аргументами, які сторона представила в суд, та проаналізувати позов з точки зору цих аргументів.
У постанові від 6 жовтня 2020 року у справі № 540/1927/19 Верховний Суд указав, що КАС України встановлено обов`язок суду апеляційної інстанції зазначати в мотивувальній частині мотивів прийняття або відхилення кожного аргументу, викладеного учасниками справи в апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу.
Отже, Верховний Суд послідовно у своїй правозастосовчій практиці (зокрема у постановах від 19 червня 2025 року у справі № 480/492/22 та від 16 липня 2025 року у справі № 340/4688/21) підкреслює необхідність дотримання процесуальних вимог (статей 246 та 322 КАС України) щодо змісту мотивувальної частини рішень судів першої та апеляційної інстанцій та надання мотивованої оцінки важливим аргументам сторін, якими вони обґрунтовують свою позицію. 
Статтею 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) встановлено, що справедливість судового рішення вимагає, аби такі рішення достатньою мірою висвітлювали мотиви, на яких вони ґрунтуються. Межі такого обов`язку можуть різнитися залежно від природи рішення і мають оцінюватись у світлі обставин кожної справи. Національні суди, обираючи аргументи та приймаючи докази, мають обов`язок обґрунтувати свою діяльність шляхом наведення підстав для такого рішення. Таким чином, суди мають дослідити основні доводи (аргументи) сторін та з особливою прискіпливістю й ретельністю - змагальні документи, що стосуються прав та свобод, гарантованих Конвенцією.
У світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі "Проніна проти України", суд зобов`язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення "Бендерський проти України", відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.
Проте, ані рішення суду першої інстанції, ані постанова суду апеляційної інстанції не дають правових підстав вважати, що відповідні позиції Верховного Суду судами попередніх інстанцій при вирішенні спору враховані, а процесуальні вимоги щодо належного мотивування судових рішень були дотримані. 
За відсутності належної правової оцінки усіх доводів Позивача і Відповідача, без повного, всебічного й об`єктивного дослідження матеріалів справи та наданих сторонами доказів судами попередніх інстанцій, Суд не може сформувати висновок по суті справи щодо окреслених у касаційні скарзі питань, адже не може зрозуміти чи мають місце ті обставини, які зазначені у касаційні скарзі Позивачем, і які зазначались у судах першої та апеляційної інстанцій.  
За правилами статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 6-1) чи є підстави для здійснення судового контролю, передбаченого частинами п`ятою, шостою статті 382 цього Кодексу; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.
Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до частин першої та другої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Частиною першою статті 90 КАС України встановлено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
В постанові від 29 червня 2023 року у справі № К/990/3883/23 Верховний Суд звернув увагу на те, що принцип безпосереднього дослідження судом доказів, передбачений частиною першою статті 90 КАС України, вимагає проведення їх дослідження, аналізу й надання оцінки судом саме під час судового розгляду справи, а відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими. Отож, мотивація суду не може обмежуватися цитуванням змісту висновків контролюючого органу та, відповідно, зробленими формальними висновками без безпосереднього аналізу і дослідження доказів судом та встановлення відповідних обставин під час судового розгляду справи.
За таких обставин, Суд, розглядаючи касаційну скаргу Позивача, вважає висновки судів попередніх інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що відповідно до приписів статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Не встановлення та не надання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при розгляді справи.
За правилами статті 341КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Враховуючи наведе Суд доходить висновку, що суди першої та апеляційної інстанції допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, та з урахуванням позиції усіх сторін так і не перевірили чи дійсно мало місце протиправної поведінки контролюючого органу при реєстрації податкових накладних, що є підставою для задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.  
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.
Отже, суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не дослідили зібрані у справі докази й не врахували означених вище висновків Верховного Суду щодо застосування норм права.    
Згідно з частиною четвертою статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Відповідно до частини п`ятої статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Суд визнає, що судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.
У цій справі порушення допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, а тому справа направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Керуючись статтями 3, 195 344, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Фермерського господарства «Кронос-Агро» задовольнити частково.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду  від 18 січня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2025 року скасувати.
Справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                                           Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                                               І.В. Дашутін 
                                                                                                                     І.Л. Желтобрюх

Повний текст постанови складено 21 серпня 2025 року.