ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/11455/24                                                           Суддя (судді) першої інстанції: Валентина ЯНКІВСЬКА

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  25 червня 2025 року                                                                                            м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
                   судді-доповідача:                       Собківа Я.М.,    
                                 суддів:                        Сорочка Є.О., Чаку Є.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "АТП ОЙЛ 2020" на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АТП ОЙЛ 2020" до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "АТП ОЙЛ 2020" звернулось до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, в якому просило:       
- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Черкаській області від 07 червня 2024 року №1352-п "Про проведення фактичної перевірки" в частині призначення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "АТП ОЙЛ 2020" (код ЄДРПОУ 43501731) за місцем фактичного провадження діяльності, за адресою: Черкаська обл., м. Черкаси, вул. Луценка, буд. 12;
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "С" від 12.08.2024 №11634/23000901, яким ТОВ "АТП ОЙЛ 2020" нараховано штраф в сумі 319 500 грн., за порушення п.2 ст. 29 Закону України від 18 червня 2024 року "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального";
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "С" від 12.08.2024 №11635/23000901, яким ТОВ "АТП ОЙЛ 2020" нараховано штраф в сумі 94 000 грн., за порушення п.12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг";
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "С" від 12.08.2024 №11636/23000901, яким ТОВ "АТП ОЙЛ 2020" нараховано штраф в сумі 1020 грн., за порушення п.85.2 ст. 85 Податкового кодексу України.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2025 року у задоволенні позову відмовлено. 
В апеляційній скарзі Товариство з обмеженою відповідальністю "АТП ОЙЛ 2020", посилаючись на порушення окружним адміністративним судом норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.     
Виконуючи вимоги процесуального законодавства, колегія суддів ухвалила продовжити строк розгляду апеляційної скарги на більш тривалий, розумний термін, у відповідності до положень статті 309 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідно до ч.1  ст. 308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до п. 3 ч. 1  ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження). 
Предметом апеляційного оскарження є судове рішення, яке прийняте судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, у зв`язку з чим колегія суддів вважає за можливе розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження).
21 березня 2025 року відповідач подав відзив на апеляційну скаргу в якому просив відмовити у задоволенні апеляційної скарги та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, дослідивши докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав. 
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі пп. 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8 - 20.1.11 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст.75, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями), (далі по тексту - ПКУ), ст. 16 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» зі змінами та доповненнями, з метою контролю за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, пального та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, відповідно до наказу ГУ ДПС у Черкаській області від 07.06.2024 №1352-п та направлень виданих Головним управлінням ДПС у Черкаській області.
Проведена фактична перевірка діяльності ТОВ "АТП ОЙЛ 2020" (код за ЄДРПОУ 43501731) щодо контролю за дотримання вимог законодавства з питань обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, цільового використання пального та спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/ або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, відображення та правильності обрахунку акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів в розрахункових документах та фіскальних звітах, наявності документів, що підтверджують походження підакцизних товарів за місцем фактичного здійснення діяльності, а саме: м. Черкаси, вул. Луценка, буд. 12 за період діяльності з 11.02.2024 по 23.06.2024.
За наслідками перевірки складено акт про результати фактичної перевірки ТОВ «АТП Ойл 2020» (код за ЄДРПОУ 43501731) №7567/23-00-09-01-016/43501731 від 24.06.2024, в якому встановлено порушення:
1) ч. 23 ст.15 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»;
2) п. 12 ст. 3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 року «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями, а саме: зберігання та реалізація необлікованого у встановленому законодавством порядку підакцизних товарів на загальну суму 94 000 грн;
- п.85.2 ст. 85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-УІ, із змінами і доповненнями.
На підставі висновку Акту фактичної перевірки ГУ ДПС у Черкаській області прийнято податкові повідомлення-рішення форми «С» від 12.08.2024:
1) №11634/23000901, яким Позивачу було нараховано штраф в сумі 319 500 грн., за порушення п.2 ст. 29 Закону України від 18 червня 2024 року «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»;
2) №11635/23000901, яким позивачу було нараховано штраф в сумі 94 000 грн., за порушення п.12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;
3) №11636/23000901, яким Позивачу було нараховано штраф в сумі 1020 грн., за порушення п.85.2 ст. 85 Податкового кодексу України.
Вважаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до  статті 19 Конституції України  органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (з наступними змінами та доповненнями в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, далі - ПК України).
Відповідно до пп. 20.1.10 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Підпунктом 75.1 ст.75 ПК України передбачено право контролюючих органів проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з пп. 75.1.3. п. 75.1. ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- 80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- 80.2.5 у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. 
Щодо позовних вимог в частині визнання протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Черкаській області від 07 червня 2024 року №1352-п "Про проведення фактичної перевірки" в частині призначення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "АТП ОЙЛ 2020", колегія суддів зазначає наступе.
Відповідно до п.п. 19-1.1.14 ст. 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу - контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері.
Як вже зазначалось вище, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює дві передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері. 
Отже саме лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у рішенні про проведення перевірки не є мінімально достатнім обсягом інформації, яка має відображатися у наказі відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки.
Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.
Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу.
В матеріалах справи наявний адвокатський запит, направлений до податкового органу та відповідь на нього з копіями документів, з яких вбачається, що підставою для проведення фактичної перевірки стала доповідна записка №808/23-00-09-01-01 від 07.06.2024 року заступника начальника відділу контролю за виробництвом та обігом спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального, у якій зазначено, що під час проведення огляду місця здійснення діяльності за адресою: м. Черкаси, вул. Луценка, 12, встановлено СГД, який здійснює реалізацію пального без ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним. Пропозиція, яка висловлена у цій доповідній записці, полягає в тому, щоб з метою виконання функцій, передбачених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України організувати проведення фактичної перевірки ТОВ «АТП ОЙЛ 2020» за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: м. Черкаси, вул. Луценка, 12.
Отже, в межах встановлених обставин, вбачається, що в ГУ ДПС існували фактичні підстави для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а саме - отримання інформації щодо можливого здійснення ТОВ «АТП ОЙЛ 2020» діяльності з реалізацію пального без ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним. Однак Наказ про проведення перевірки не містить посилання на доповідну записку, її реквізити, що є мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки. Крім того, записка не йшла як додаток до Наказу. 
Відповідно, даний наказ є таким, що оформлений з істотним порушенням вимог чинного законодавства, та, як наслідок, є протиправним.
Оскільки у спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави), - таке формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері обігу пального.
Наведений підхід узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 05.07.2023 по справі №460/2663/22, та постанові від 28.05.2024 року у справі № 280/1431/23.
Таким чином наказ ГУ ДПС у Черкаській області від 07 червня 2024 року №1352-п про призначення перевірки як основний документ, що визначає правові підстави для такої проведення перевірки, прийнятий та оформлений не у відповідності з вимогами закону, а тому проведена перевірка, та ухвалені за наслідком його застосування рішення є недопустимими, протиправними та такими, що підлягають також скасуванню. 
Згідно ч. ч. 5, 6 ст. 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, є обов`язковими для всіх суб`єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що Черкаський окружний адміністративний суд в оскаржуваному рішенні безпідставно вказав, що підставою для перевірки відповідачем зазначено пп.80.2.2, 80.2.5, п. 80.2 ст. 80 ПК України (а не пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України). Тобто судом не було встановлено дійсну підставу для призначення перевірки та прийняття оскаржуваного наказу, та при ухваленні рішення було застосовано позиції Верховного Суду, що стосуються інших норм ПК України, ніж тих, які відповідають матеріалам справи.  
Все мотивування рішення, що стосується протиправності / законності наказу Головного управління ДПС у Черкаській області від 07 червня 2024 року №1352-п, мотивоване положеннями пп.80.2.2, п. 80.2 ст. 80 ПК України та постановою Верховного Суду від 26.03.2024 року у справі №420/9909/23, яка визначає законність проведення перевірки, призначеної на підставі пп.80.2.2, п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Хоча, визнання протиправним та скасування наказу про проведення перевірки тягне за собою такі правові наслідки, як і скасування податкових повідомлень-рішень прийнятих в результаті реалізації наказу, колегія суддів в даній справі вважає за доцільне надати оцінку  оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням.  
Щодо правомірності податкового повідомлення - рішення від 12.08.2024 № 11634/23000901 на суму 319 500.0 грн, колегія суддів зазначає таке.
Згідно доданого до позову ППР від 12.08.2024 №11634/23000901, підставою його прийняття слугувало встановлення факту роздрібної торгівлі пальним ТОВ «АТП ОЙЛ 2020» без наявності відповідної ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним за адресою: Черкаська обл., м. Черкаси, вул. Луценка, 12.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначає Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 19 грудня 1995 року 481/95-ВР (надалі - Закон №481/95-ВР).
Статтею 16 цього Закону встановлено, що контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України.
Відповідно до ст. 1 Закону № 481/95-ВР ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ, що засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку;
анулювання ліцензії - позбавлення суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) права на провадження діяльності, зазначеної в ліцензії.
Згідно зі статтями 3, 15 Закону №481/95-ВР ліцензія анулюється шляхом прийняття органом, який видав ліцензію, відповідного рішення про анулювання у формі розпорядження про таке анулювання.
З матеріалів справи вбачається, що 05 січня 2021 року ТОВ «АТП ОЙЛ 2020» отримало ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним (за реєстраційним номером 23010314202100002) за адресою: Україна, Черкаська обл., м. Черкаси, вул. Луценка, буд. 12, терміном дії з 05.01.2021 року по 05.01.2026 року.
В період з 01 лютого по 10 лютого 2024 року на підставі Наказу ГУ ДПС у Черкаській області за №217-п від 01 лютого 2024 року, в товаристві проводилася фактична перевірка, за період діяльності з 18.06.2023 по 10.02.2024 року.
17 квітня 2024 року ГУ ДПС у Черкаській області прийнято розпорядження №571- рл про анулювання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним Товариству з обмеженою відповідальністю «АТП ОЙЛ 2020» (код ЄДРПОУ 43501731), за реєстраційним номером 23010314202100002, терміном дії з 05.01.2021 року по 05.01.2026 року, за адресою: Україна, Черкаська обл., м. Черкаси, вул. Луценка, буд. 12.
Не погоджуючись з вказаним розпорядженням Товариство 23 квітня 2024 року звернулося до суду з позовом про визнання протиправним та скасування вказаного розпорядження Головного управління ДПС у Черкаській області, та зобов`язання Головного управління ДПС у Черкаській області видалити з Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали вказані ліцензії інформацію щодо анулювання ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним, та поновити інформацію (внести відомості) про ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним яка видана ТОВ «АТП ОЙЛ 2020».
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 27 червня 2024 року у справі №580/4081/24, залишеним в силі Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 жовтня 2024 року, позовні вимого ТОВ «АТП ОЙЛ 2020» були задоволені повністю.
Таким чином на час прийняття оскаржуваних ППР відповідачу було достеменно відомо як про розгляд судом позову про визнання протиправним та скасування розпорядження Головного управління ДПС у Черкаській області про анулювання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним Товариству, так і про прийняте за його результатом рішення.
Крім того, як зазначає позивач, після винесення ГУ ДПС у Черкаській області розпорядження №571-рл від 17 квітня 2024 року «Про анулювання ліцензії», товариство зупинило здійснення ліцензованої діяльності.
Жодних доказів того, що 17 червня 2024 року о 12 год. 30 хв. на АЗС «Neon», що розташована за адресою: м. Черкаси, вул. Луценка, 12, відбувся відпуск пального, наявні в матеріалах справи документи (в тому числі фото) не містять. Фото прейскуранту цін на товари кафе (ціни на каву, гарячий шоколад та ін.), та фото на фоні АЗС, не підтверджують здійснення діяльності товариства без ліцензії, та не містять інформації про те, на який технічний засіб вони були проведені, коли та ким проводилась відповідна фіксація.
Таким чином жодним доказом не доведено порушення товариством ч.23 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Крім того, суд апеляційної інстанції враховує висновок Верховного Суду викладений у постанові від 31 серпня 2018 року у справі № 822/1815/16, в якому суд вказав, що: «у разі визнання незаконним (протиправним) індивідуальний акт є таким, що не діє з моменту його прийняття, а нормативно-правовий, якщо інше не встановлено законом або не зазначено судом, втрачає чинність після набрання законної сили судовим рішенням. Такий правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду України від 8 грудня 2009 року (справа № 21-1573во09)».
Отже для індивідуального акту скасування є наслідком визнання його незаконним і неможливість його застосування з моменту його видання.
Враховуючи вищезазначене, розпорядження ГУ ДПС від 17.04.2024 №571-рл «Про анулювання ліцензії на пальне» є таким, що не діє з моменту його прийняття, тобто з 17.04.2024 року. А тому є помилковим висновок суду першої інстанції про законність прийняття ППР від 12.08.2024 №11634/23000901, що має наслідком скасування рішення суду першої інстанції в цій частині. 
Щодо податкового повідомлення-рішення від 12.08.2024 №11636/23000901, яким ТОВ "АТП ОЙЛ 2020" нараховано штраф в сумі 1020 грн., за порушення п.85.2 ст. 85 Податкового кодексу України, колегія суддів зазначає таке.
З оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 12.08.2024 №11636/23000901 вбачається, що підставою його прийняття слугувало ненадання ТОВ «АТП ОЙЛ 2020» на письмове звернення працівників ГУ ДПС у Черкаській області документів, зазначених в письмовому зверненні до перевірки, чим порушено п.85.2 ст. 85 ПК України.
Згідно п.85.2 ст. 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
З Акту фактичної перевірки вбачається, що інспекторами ГУ ДПС у Черкаській області оператору Шишкіну О.О. було запропоновано отримати запит про надання документів від 17.06.2024 року, та зазначено, що станом на 24.06.2024 року документи, зазначені в письмовому зверненні до перевірки не надані.
З наданої копії письмового звернення від 17.06.2024 року вбачається, що в графі про отримання даного звернення відсутні як підпис, так і прізвище особи, якій звернення вручалося. Проте, такі обставини не унеможливлювали направлення звернення інспекторами, що проводили перевірку, товариству за допомогою пошти, а чи за допомогою Електронного кабінету платника податків.
З наданих на адвокатський запит копії документів вбачається, що письмове звернення товариству не направлялося.
Відсутність у товариства письмового звернення унеможливлює порушення ним п.85.2 ст. 85 ПК України. 
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що згідно з вимогами пунктів 80.5 та 80.7 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції; допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Таким чином, норми статей 80 та 81 Податкового кодексу України прямо визначають, що копія наказу про проведення перевірки має бути вручена платнику податків або його уповноваженому представнику, фактична перевірка має відбуватися також у присутності посадових (службових) осіб платника податків або його представників, і саме ці особи мають право надавати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акту перевірки.
Згідно з приписами статті 15 Податкового кодексу України платниками податків є фізичні особи та юридичні особи, які здійснюють свою діяльність через керівника.
Питання визначення уповноважених осіб платника податків унормовано положеннями статті 19 Податкового кодексу України, зокрема відповідно до пункту 19.2 вказаної статті, представниками платника податків визнаються особи, які можуть здійснювати представництво його законних інтересів та ведення справ, пов`язаних із сплатою податків, на підставі закону або довіреності.
Відповідно до частини другої статті 65 Господарського кодексу України, власник здійснює свої права щодо управління підприємством безпосередньо або через уповноважені ним органи відповідно до статуту підприємства чи інших установчих документів.
Як вбачається з матеріалів фактичної перевірки, на час перевірки жодних повноважень (директора чи представника) будь-кому делеговано не було. Зворотного матеріали не містять, відповідачем не спростовано. 
Крім того, з наданих відповідачем фотографіях працівники позивача відсутні, більше того, з вказаних знімків вбачається відсутність будь якої діяльності та і людей. 
Таким чином, в зв`язку із відсутністю у товариства письмового звернення, висновки акту перевірки про порушення останнім п. 85.2 ст. 85 ПК України є такими, що не відповідають дійсним обставинам справи, а тому відсутні підстави для застосовано штрафних санкцій в розмірі 1020,00 грн.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 12.08.2024 №11635/23000901, яким ТОВ "АТП ОЙЛ 2020" нараховано штраф в сумі 94 000 грн., за порушення п.12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", колегія суддів зазначає таке.
Зі змісту Акту про проведення перевірки вбачається, що інспектори дійшли до висновку про порушення позивачем п.12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оглянувши резервуар для зберігання скрапленого газу, та взявши до уваги показник манометра внутрішнього тиску в резервуарі.
З приводу вказаних дій колегія суддів зазначає наступне. 
Відповідності до абз. 5 ст. 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року №265/95-ВР реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.
Відповідно до абз. 6 ст. 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Відповідно до п.п 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема:
12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Суд апеляційної інстанції зауважує на тому, що вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватися методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів. 
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортування зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначено Інструкцією Про затвердження Інструкції про порядок приймання, транспортування зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155.
Вказана Інструкція є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
З наявних в матеріалах справи документів вбачається, що оглянутий інспекторами стаціонарний газовий резервуар обладнаний рівнеміром-лічильником, який введений в експлуатацію, та відповідно до Довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри від 08.06.2023 контролюючому органу надана Інформація щодо розташованих на акцизному складі пального стаціонарних резервуарів та установлених на них рівнемірів.
Висновки Акту контролюючим органом зроблено на підставі огляду резервуара для зберігання скрапленого газу, та взявши до уваги показник манометра внутрішнього тиску в резервуарі.
Однак вказаний манометр не є засобом обліку залишків скрапленого газу, оскільки може змінювати свої показники в залежності від температури навколишнього середовища та наявності парів газу в ємності, та не надає показники, які б були приведеними до температури 15 °С.
Тож колегія суддів звертає увагу на те, що інспектори при проведенні перевірки вчинили дію, що не передбачена правами працівників органів державної податкової служби, вичерпний перелік яких наведений у статті 20 ПК України, позаяк самостійно склали акт зняття залишків товарно-матеріальних цінностей. Натомість Податковий кодекс України уповноважує працівників контролюючого органу лише вимагати проведення інвентаризації залишків ТМЦ (чого зроблено не було), за результатом проведення якої і складається відповідний Акт.
При цьому, згідно Довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального за 17.06.2024 року обсяги залишків пального у резервуарах за показниками рівнемірів по Скрапленому газу (пропан або суміш пропану з бутаном) та інші гази, на початок та кінець звітної доби у розрізі резервуарів, розташованих на акцизному складі пального, за показниками рівнемірів (літри, приведені до температури 15 °С) становив 0,00.
Таким чином, єдиним способом дізнатися та порівняти наявність скрапленого вуглеводневого газу в резервуарах з Х-звітом можливо лише за допомогою рівнеміра та резервуара, що має свідоцтво про державну метрологічну атестацію або повірку. За відсутності рівнеміра на резервуарах вимірювання залишків скрапленого вуглеводневого газу проводяться за допомогою лічильників скрапленого вуглеводневого газу шляхом його перекачування в інший резервуар.
Відповідних обставин вимірювання фактичних залишків газу скрапленого за допомогою лічильників скрапленого вуглеводневого газу шляхом його перекачування в інший резервуар, матеріалами справи не встановлено.
Крім того, матеріали фактичної перевірки, зокрема акт перевірки не містить доказів того, що контролюючим органом були здійснені дії, направлені на встановлення залишків товарних запасів, що окремо вказує на необґрунтованість висновків контролюючого органу щодо зберігання та реалізації необлікованого у встановленому законодавством порядку підакцизних товарів. 
Таким чином відповідачем не доведено порушення товариством п.12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Отже, без належного встановлення факту наявності у позивача необлікованого товару та його кількості на момент здійснення перевірки, застосування до позивача штрафних санкцій, розмір яких напряму залежить від кількості такого товару та його ціни, є неможливим.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов не правильного висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог. 
Враховуючи неналежне дослідження судом першої інстанції матеріалів справи та доказів наявних в ній, суд апеляційної інстанції доходить висновку про наявність підстав для скасування оскаржуваного рішення та ухвалення нової постанови про задоволення позовних вимог.  
При цьому, судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до  ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України  рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ч.1  ст. 315 КАС України  за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право:2) скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно з ч. 1  ст. 317 КАС України  підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду виходить з положень статті 139 КАС України. 
Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. 
Згідно з частиною шостою статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат. 
Керуючись ст. ст.  241,  242,  243,  308,  310,  315,  317,  321,  322,  325,  329 КАС України, суд, -

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "АТП ОЙЛ 2020" задовольнити.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2025 року скасувати та ухвалити у справі нове судове рішення, яким позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "АТП ОЙЛ 2020" до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити. 
Визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Черкаській області від 07 червня 2024 року №1352-п "Про проведення фактичної перевірки" в частині призначення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "АТП ОЙЛ 2020" (код ЄДРПОУ 43501731) за місцем фактичного провадження діяльності, за адресою: Черкаська обл., м. Черкаси, вул. Луценка, буд. 12.  
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "С" від 12.08.2024 №11634/23000901, яким ТОВ "АТП ОЙЛ 2020" нараховано штраф в сумі 319 500 грн., за порушення п.2 ст. 29 Закону України від 18 червня 2024 року "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального".  
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "С" від 12.08.2024 №11635/23000901, яким ТОВ "АТП ОЙЛ 2020" нараховано штраф в сумі 94 000 грн., за порушення п.12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". 
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "С" від 12.08.2024 №11636/23000901, яким ТОВ "АТП ОЙЛ 2020" нараховано штраф в сумі 1020 грн., за порушення п.85.2 ст. 85 Податкового кодексу України. 
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань  Головного управління ДПС у Черкаській області (код ЄДРПОУ 44131663) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "АТП ОЙЛ 2020" (код ЄДРПОУ 43501731) понесені витрати на сплату судового збору в розмірі 18 491 (вісімнадцять тисяч чотириста дев`яносто одну) грн.60 коп. 
Постанова суду набирає законної сили з моменту її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених ч. 5 ст. 328 КАС України.

              Суддя-доповідач                                                                                 Собків Я.М.

  Суддя                                                                                                    Сорочко Є.О.

             Суддя                                                                                                     Чаку Є.В.