П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

30 червня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/23486/21	
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Скрипченка В.О.,

суддів Коваля М.П. та Осіпова Ю.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 березня 2025 року (суддя Харченко Ю.В., м. Одеса, повний текст рішення складений 24.03.2025) по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Будмарин" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

24.11.2021 до Одеського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов ТОВ "Будмарин" до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому позивач просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №27758/15-32-07-02 від 12.11.2021 року, яким ТОВ "Будмарин" збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість за податковим зобов`язанням на 113 9357 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 284 839 грн.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду 28 червня 2023 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №27758/15-32-07-02 від 12.11.2021 року в частині, що перевищує суму 82955 грн. за податковим зобов`язанням з ПДВ, та суму за штрафними санкціями 20738,72 грн.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2023 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задоволено, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 червня 2023 року скасовано та ухвалено у справі нове судове рішення, яким у задоволенні позову ТОВ "Будмарин" відмовлено.

Постановою Верховного Суду від 06 серпня 2024 року касаційну скаргу ТОВ "Будмарин" задоволено частково, постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2023 року та рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 червня 2023 року у справі №420/23486/21 скасовано, справу направлено на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.
В мотивувальної частині постанови суду касаційної інстанції зазначено, що підставами для скасування судових рішень є не додержання судами норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, встановити відповідність підстав позову з предметом позову, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з наданням належної правової оцінки наданим позивачем первинним документам на предмет належного їх оформлення (форма, зміст, зазначення необхідних реквізитів) в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

24 березня 2025 року за результатами нового судового розгляду Одеським окружним адміністративним судом прийнято рішення, яким позов ТОВ "Будмарин" задоволено повністю.

Не погоджуючись з ухваленим рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на неповне з`ясування обставин справи та порушення норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог товариства відмовити повністю.
На думку апелянта, суд при розгляді справи вийшов за рамки позовних вимог, які викладені в позові (в позові відсутні обґрунтування щодо незаконності проведення перевірки), по-друге, в постанові Верховного Суду від 06.08.2024 по даній справі (якою суд скасував рішення першої та другої інстанції, а справу направив на новий розгляд) зазначені інші аргументи, які потрібно дослідити під час нового розгляду (відсутні аргументи щодо незаконності перевірки), по-третє, висновки суду першої інстанції прийняті без детального аналізу норм чинного законодавства та актуальної практики Верховного Суду.
Також апелянт звернув увагу на висновок Верховного Суду про застосування ст. 77 Податкового кодексу України в подібних правовідносинах, викладений в постанові Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року по справі №816/228/17. Зокрема Судом було зроблено висновок, що підставою для скасування податкового повідомлення-рішення є не будь-які порушення, а лише суттєві порушення, які об`єктивно вплинули на висновки податкового органу за результатами проведеної перевірки: "неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення".
З огляду на вказане апелянт зазначає, що у справі, яка розглядається, результат проведеної перевірки відповідає принципам загальності оподаткування, невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства, не має ознак втручання держави в майнові права, не є надмірним тягарем для платника податків та відповідає легітимній меті. У такому випадку, суд у подальшому при розгляді справи по суті має проаналізувати також і суть податкових правопорушень, встановлених відповідачем.
Крім того апелянт вважає, що включенням до Податкового кодексу України норм пункту 52 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПКУ з посиланням на "останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину", який вводиться або скасовується Кабінетом Міністрів України, а також прийняттям пункту 4 розділу II "Прикінцеві положення" Закону України від 17.09.2020 року №909-ІХ "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік"" Верховна Рада України надала Кабінету Міністрів України право по регулюванню змісту та обсягів даних карантинних обмежень без відповідних змін до податкового законодавства, оскільки вони вже закріплені в спеціальному законодавстві. Будь-яких обмежень повноважень Кабінету Міністрів України щодо неможливості зняття карантинних обмежень ні Конституція України, а ні спеціалізоване законодавство не містить і не визначає.
У той же час, постанова Кабінету Міністрів України №89 від 03.02.2021 року прийнята з урахуванням та на виконання вимог Податкового кодексу України, а тому зазначати про її невідповідність вимогам податкового законодавства немає підстав. Зокрема, податковим органом виконувалися відповідні норми Постанови Кабінету Міністрів України №89 від 03.02.2021 року, яка станом на момент проведення перевірки, була чинною та не була визнаною недійсною або скасованою і, відповідно, надавала повне право податковому органу проводити податкові перевірки.

Позивач надіслав до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, у якому, посилаючись на законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Справа розглянута судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження.

Апеляційним судом справа розглянута в порядку письмового провадження відповідно до статті 311 КАС України, якою передбачено, що суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Заслухавши суддю-доповідача, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду в межах поданої скарги, апеляційний суд дійшов таких висновків.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, фахівцями Головного управління ДПС в Одеській області у період з 27.09.2021 по 19.10.2021 на підставі наказу №6341-п від 01 вересня 2021 року та направлень від 17 вересня 2021 року згідно пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 77.1 ст. 77 ПК України проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Будмарин" щодо дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 30.06.2021.
За результатами перевірки складений акт від 25.10.2021 №23054/15-32-07-02/33656758, яким встановлено порушення товариством підпунктів 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44 , пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України, пункту 1.2 статті 1, пунктів 2.1, 2.15 та 2.16 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, в результаті чого занижено податок на додану вартість у сумі 1 139 357 грн., а саме:
- встановлено факт значного відхилення ціни при реалізації майнових прав ТОВ "Будмарин" на незавершені об`єкти будівництва ПАТ "Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд "Ханнер-Схід" від ціни продажу майнових прав на аналогічні об`єкти іншим покупцям – фізичним та юридичним особам, тобто, ТОВ "Будмарин" необґрунтовано визначено ціни при продажі майнових прав на квартири за цінами нижчими ніж ринкові та несвоєчасно відобразило продаж нерухомості в податкових зобов`язаннях з ПДВ, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 558024 грн. за серпень, листопад, грудень 2019 року;
- перевіркою повноти визначення податкового кредиту за період з 01.01.2018 року по 30.06.2021 року встановлено його завищення на 653553 грн. за лютий, жовтень, грудень 2018 року, січень, березень 2019 року, січень, лютий, липень, листопад 2020 року, внаслідок безпідставного включення сум ПДВ до податкового кредиту по господарських операціях з ТОВ "Енітек Компані", ТОВ "Папуас Стар", ТОВ "Чорноморськ газ сервіс", ТОВ "Наяда-сервіс", ТОВ "Артс Білдінг", ТОВ "Правіс Тайм", ТОВ "ВБ Підприємство "Євробуд".
На підставі вказаного Акта, ГУ ДПС в Одеській області прийнято оскаржене у даній справі податкове повідомлення-рішення №27758/15-32-07-02 від 12.11.2021 року, яким ТОВ "Будмарин" збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість за податковим зобов`язанням на 113 9357 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 284 839 грн.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог товариства суд першої інстанції дійшов висновку, що у контролюючого органу були відсутні правові підстави для призначення та проведення документальної планової виїзної перевірки позивача, що є достатньою підставою для скасування прийнятого за результатами такої перевірки оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з наступного.
Так, частиною другою статті 19 Конституції України установлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Указана норма Основного Закону означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
При цьому вжите законодавцем формулювання "на підставі" означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти на виконання закону, за умов та обставин, визначених ним.
"У межах повноважень" означає, що суб`єкт владних повноважень повинен приймати рішення та вчиняти дії відповідно до встановлених законом повноважень, не перевищуючи їх.
"У спосіб" означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний дотримуватися встановленої законом процедури і форми прийняття рішення або вчинення дії і повинен обирати лише визначені законом засоби.
Аналіз наведеного дає змогу дійти висновку, що діяльність органів державної влади здійснюється у відповідності до спеціально-дозвільного типу правового регулювання, яке побудовано на основі принципу "заборонено все, крім дозволеного законом; дозволено лише те, що прямо передбачено законом". Застосування такого принципу суттєво обмежує цих суб`єктів у виборі варіантів чи моделі своєї поведінки, а також забезпечує використання ними владних повноважень виключно в межах закону і тим самим істотно обмежує можливі зловживання з боку держави та її органів.
Вчинення ж державним органом чи його посадовою особою дій у межах компетенції, але непередбаченим способом, у непередбаченій законом формі або з виходом за межі компетенції є підставою для визнання таких дій та правових актів, прийнятих у процесі їх здійснення, неправомірними та незаконними.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, в частині вичерпного переліку податків та зборів, суб`єктів і об`єктів оподаткування, порядку їх адміністрування, прав та обов`язків платників податків й зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі – ПК України, у редакції чинної на час виникнення спірних правовідносин).
Згідно приписів підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є, зокрема, своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених ПК України податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок (
Порядок проведення документальних планових перевірок унормовано статтею 77 ПК України, пунктами 77.1 та 77.4 якої встановлено, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Як вбачається з матеріалів справи та не заперечується сторонами, контролюючим органом було призначено та проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства за період діяльності щодо дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства та іншого законодавства у період у період з 27.09.2021 року по 19.10.2021, тобто під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення".
З цього приводу колегія суддів зазначає, що 18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 №533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено, зокрема, пунктом 52-2, абзацом першим якого установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.
Законом України від 30.03.2020 №540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)", який набрав чинності 02.04.2020, внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України шляхом заміни першого абзацу вказаного пункту сімома новими такого змісту: установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29.05.2020 набрав чинності Закон України від 13.05.2020 №591-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами "2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)".
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім визначеного переліку) на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Урядом на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, відмінено з 24 години 00 хвилин 30.06.2023 на всій території України постановою Уряду від 27.06.2023 №651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2".
Водночас 04.10.2020 набрав чинності Закон України від 17.09.2020 №909-ІХ "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" (далі – Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ "Прикінцевих положень" якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Урядом з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Уряду скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до пункту 4 розділу II "Прикінцеві положення" Закону №909-IX Уряд прийняв Постанову №89, якою скоротив строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та Постанови №89 щодо можливості контролюючих органів проводити окремі види перевірок в період дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, у зв`язку з чим Верховний Суд неодноразово робив відповідні висновки.
Так, у постанові від 22.02.2022 у справі №420/12859/21 Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду дійшов висновку про те, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною, її дія не зупинялась. Посилаючись на пункт 2.1 статті 2 ПК України, відповідно до якого зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу, Суд виснував, що зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно, зміна строків дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Таким чином, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України, з одного боку і в постанові Уряду з іншого боку застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
У постанові від 11.10.2023 у справі №520/1832/22 Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду підтримав висновки про те, що зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу, відповідно, зміна строків дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Також у згаданій постанові КАС ВС виснував, що Постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням. При цьому Суд вказав, що Законом №909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Уряду з порушенням інституційних, темпоральних і галузевих меж.
Окрім цього, у постанові від 21.09.2023 у справі №420/5325/22 Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду врахував, що Постанова №89 визнана протиправною та скасована рішенням Окружного адміністративного суду міста Києві від 26.01.2022 у справі №640/18314/21, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022, оскільки Уряд не наділений повноваженнями щодо відновлення проведення податкових перевірок або скорочення строку дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, позаяк мораторій встановлено нормативно-правовим актом, який має вищу юридичну силу та зміни до якого вносяться виключно шляхом внесення змін саме до цього Кодексу (стаття 2 ПК України). При цьому, на переконання Суду, та обставина, що згідно з частиною другою статті 264 КАС України нормативно-правовий акт втрачає чинність з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду не свідчить про можливість застосування у спірних правовідносинах Постанови №89.
Застосовуючи вищезазначені висновки та правові норми до правовідносин, що виникли у цій справі, колегія суддів, як і суд першої інстанції, дійшла висновку про те, що документальна планова виїзна перевірка позивача щодо дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 30.062021, була проведена контролюючим органом з порушенням пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, яким встановлювався мораторій на проведення такої перевірки.
Питання щодо впливу зазначеного порушення на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також неодноразово вирішувалось Верховним Судом. Зокрема, у постановах від 28.12.2022 у справах №420/22374/21 та №160/14248/21, від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі №160/24072/21 КАС ВС виснував, що проведення перевірки в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. При цьому у постановах від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а та від 12.10.2022 у справі №160/24072/21 КАС ВС враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої перевірки та необхідність визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками. Схожі висновки викладені у пункті 44 постанови Верховного Суду від 21.09.2023 у справі №420/5325/22.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України та частини шостої статті 13 Закону України "Про судоустрій і статус суддів" при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Ураховуючи усталену практику Верховного Суду щодо наслідків проведення документальних перевірок з порушенням підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого за наслідками перевірки, проведеної з описаним вище порушенням.
Оскільки зазначене є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, відсутня потреба аналізувати доводи апеляційної скарги щодо наявності / відсутності встановлених контролюючим органом під час перевірки позивача податкових порушень та їх суті, а також робити з цього приводу висновки.
Схожі висновки викладено у постановах Верховного Суду від 04.10.2023 у справі №813/2756/18 (пункт 45), від 21.09.2023 у справі №420/5325/22 (пункт 46) та від 12.07.2023 у справі №320/630/22 (пункт 51).
Отже, рішення суду першої інстанції щодо задоволення адміністративного позову ТОВ про визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення-рішення є правильним та підлягає залишенню без змін.
Колегія суддів вважає безпідставні посилання апелянта на правову позицію Верховного Суду, наведену в постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17 та в постанові Верховного Суду від 01.12.2021 №400/1646/20 в аспекті того, що процедурні порушення під час призначення та/або проведення перевірки не можуть сприйматися як безумовне свідчення протиправності індивідуальних актів за наслідком такої перевірки, оскільки ці порушення мають оцінюватися через призму впливу наслідків процедурних порушень на необґрунтованість та помилковість висновків перевірки, оскільки за наведеного у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України правового регулювання вони не спростовують по суті правильних висновків судів першої та апеляційної інстанцій. Адже у вищенаведеній постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 розглядалась ситуація, в якій відповідач мав право на проведення перевірки, але ним допущені процедурні порушення, в той час як у цій справі з огляду на дію мораторію перевірка не повинна була відбутися в силу норм ПК України.
Відхиляючи, як неаргументовані посилання апелянта на те, що суд при розгляді справи вийшов за рамки позовних вимог, які викладені в позові (в позові відсутні обґрунтування щодо незаконності проведення перевірки), колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 КАС України  у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Частиною третьою статті 2 КАС України встановлено, що основними засадами (принципами) адміністративного судочинства, зокрема є принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, відповідно до якого суд встановлює правову природу правовідносин сторін на підставі належно доведених сторонами обставин, в результаті чого визначає норму права, що підлягає застосуванню. Такі повноваження суду носять імперативний характер, що означає обов`язок суду надати правову кваліфікацію відносинам та визначити релевантну таким норму, яка підлягає застосуванню.
Частинами першої та другої статті 6 КАС України встановлено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Вимоги про те, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права міститься і в приписах частини першої статті 242 КАС України.
Аналіз наведених норм права дає підстави стверджувати, що суди при розгляді справи щодо оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, незалежно від підстав та мотивів позову, повинні перевірити рішення суб`єктів владних повноважень на відповідність вимогам частини другої статті 2 КАС України.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду України від 04 березня 2014 року у справі № 21-8а14.
Надалі таку правову позицію підтримано Верховним Судом у постанові від 15.04.2021 у справі №320/1794/20.
Таким чином доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції про наявність підстав для скасування спірного податкового повідомлення-рішення не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
У контексті оцінки інших доводів апеляційної скарги, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N303-A, п. 29).
Згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту.
Згідно з пунктом першим частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відтак, апеляційна скарга відповідача задоволенню не підлягає.

Керуючись статтями 292, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 березня 2025 року – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає відповідно до ч. 6 ст. 12, ст. 257 та ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя-доповідач                                        В.О.Скрипченко

Суддя                                        М.П.Коваль

Суддя                                        Ю.В.Осіпов