ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 липня 2025 року 
м. Київ

справа № 440/5003/23
адміністративне провадження № К/990/27300/24 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,   
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АДР-СЕРВІС АГРО» до Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 31.01.2024 (суддя - Гіглава О.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13.06.2024 (головуючий суддя - Калиновський В.А., судді:                       Кононенко З.О., Мінаєва О.М.) у справі №440/5003/23.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «АДР-СЕРВІС АГРО» (далі - ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО») звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - ГУ ДПС у Полтавській області):

№8330191/44305134 від 23.02.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №12 від 18.10.2022 та зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкову накладну №12 від 18.10.2022 на суму 19645693,54 грн, в тому числі ПДВ 3274282,26 грн, датою її фактичного подання;

№8330192/44305134 від 23.02.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №15 від 17.10.2022 та зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкову накладну №15 від 17.10.2022 на суму 4544035,20 грн, в тому числі ПДВ 757339,20  грн, датою її фактичного подання;

№8330193/44305134 від 23.02.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №19 від 18.10.2022 та зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкову накладну №19 від 18.10.2022 на суму 20722174,64 грн, в тому числі ПДВ 3453695,77 грн, датою її фактичного подання.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 31.01.2024, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 13.06.2024, позов задоволено.

ГУ ДПС у Полтавській області звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду, в якій просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 31.01.2024, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13.06.2024 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

У поданій касаційній скарзі, з урахуванням відповіді на відзив на касаційну скаргу, відповідач зазначає, що відсутність економічної доцільності господарських операцій, окрім як здійснення їх з метою отримання податкової вигоди у вигляді витрат та/або податкового кредиту, є підставою для зменшення в податковому обліку платника податків сум витрат та/або податкового кредиту.

Зауважує, що відповідна перевірка наявності підстав для реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) проводиться контролюючим органом на стадії реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

У випадку ж подання для реєстрації в ЄРПН податкової накладної (розрахунку коригування), що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, контролюючий орган наділений повноваженнями на здійснення автоматизованого моніторингу такої податкової накладної на відповідність критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку та/або на відповідність відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3). У разі коли за результатами моніторингу встановлено відповідність господарської операції хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, реєстрація податкової накладної (розрахунку коригування) зупиняється.

Стосовно підстав прийняття оскаржуваних рішень, ГУ ДПС у Полтавській області з посиланням на витяг з протоколу № 39 від 23.02.2023, вказує на правомірність відмови у реєстрації податкових накладних ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО».

Відповідач зауважив, що судами першої та апеляційної інстанцій не враховано висновки, висловлені у постановах Верховного Суду від 20.03.2020 у справі № 826/11054/15, від 15.08.2019 у справі №2а-15583/12/2670, від 19.08.2021  у справі №824/717/18-а.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення судів першої та апеляційної інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу контролюючого органу просить залишити без задоволення. Зокрема,  зазначає, що зі змісту копій квитанцій про зупинення реєстрації у ЄРПН податкових накладних №12 від 18.10.2022, №15 від 17.10.2022 та №19 від 18.10.2022 простежується, що у них не зазначено вимог до платника податків в частині надання конкретних пояснень та документів необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. Наведене, на переконання позивача, унеможливлює визначення платником порядку своїх дій, які він має вчинити з метою прийняття контролюючим органом позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної у ЄРПН. Відсутність такого переліку призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Також від позивача надійшло клопотання, у якому просить, зокрема, закрити касаційне провадження на підставі пункту 5 частини першої статті 339 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суд касаційної інстанції уважає, що підстави для закриття касаційного провадження у цій справі відсутні, оскільки підстави з яких було відкрито касаційне провадження у цій справі, потребували перевірки Верховним Судом, а тому клопотання позивача задоволенню не підлягає.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» було утворене шляхом виділу з ТОВ «АДР-СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 40029453) та є його правонаступником. Зазначене підтверджується протоколом №1 загальних зборів ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» від 08.07.2021, протоколом загальних зборів ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» від 08.07.2021 та Статутом товариства.
06.04.2018 між ТОВ «АДР-СЕРВІС» (Виконавець) та Філією ПАТ «УКРГАЗВИДОБУВАННЯ» БУРОВЕ УПРАВЛІННЯ «УКРБУРГАЗ» (Замовник) був укладений договір підряду про виконання сільськогосподарських робіт (послуг) №УБГ223/035-18.
Згідно із Додатковою угодою №12 від 31.12.2021 результатом виконання робіт є отримання Замовником Продукції (незавершеного виробництва сільськогосподарської продукції посівів пшениці на площі Об`єкта - 1907,2 га та посівів кукурудзи на площі Об`єкта 1003,9848 га), що підтверджується Актом приймання-передачі робіт (послуг).
Згідно із Додатковою угодою №12 від 31.12.2021  результатом виконання робіт є отримання Замовником Продукції (незавершеного виробництва сільськогосподарської продукції посівів пшениці на площі Об`єкта - 1907,2 га та посівів соняшника на площі Об`єкта 1003,9848 га), що підтверджується Актом приймання-передачі робіт (послуг).
За результатами виконання умов договору про виконання сільськогосподарських робіт (послуг) №УБГ223/035-18, з урахуванням додаткових угод до нього, між замовником та виконавцем 18.10.2022 було підписано акт приймання-передачі робіт (послуг) №2, яким підтверджено передачу виконавцем на користь замовника таких сільськогосподарських робіт як: дискування; глибоке рихлення; оранка; боронування; внесення мін-добрив, з урахуванням вартості добрив; культивація; внесення ЗЗР, з урахуванням вартості ЗЗР; посів з одночасним внесенням мінеральних добрив та ЗЗР, з урахуванням вартості насіння, добрив та ЗЗР; коткування, на загальну суму 19645693,54 грн, в тому числі ПДВ 3274282,26 грн 
У зв`язку із складенням акту приймання-передачі робіт (послуг) від 18.10.2022 №2, у ТОВ "АДР-СЕРВІС АГРО" виникло податкове зобов`язання з ПДВ та обов`язок скласти і зареєструвати податкову накладну.
Позивачем складено податкову накладну №12 від 18.10.2022 на суму 19645693,54 грн, в тому числі ПДВ 3274282,26 грн, яку направлено для реєстрації в ЄРПН.
15.11.2022 ТОВ "АДР-СЕРВІС АГРО" отримало через Автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України, версія 2.3.8.46" квитанцію, у якій, крім іншого, зазначено: "Документ прийнято. Реєстрація зупинена.". Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 18.10.2022 №12 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково: показник D=0000%, P=0.
Згідно із повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 17.02.2023 №2 позивач через ДПІ у м. Полтаві надав податковому органу пояснення разом з копіями документів.
23.02.2023 Комісією Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №8330191/44305134 про відмову в реєстрації податкової накладної від 18.10.2022 №12 у ЄРПН з огляду на надання платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства. Так, до повідомлення платником надано акт приймання-передачі робіт (послуг) від 18.10.2022 №2, згідно якого не можливо ідентифікувати період наданих послуг, а саме, в акті відсутня розшифровка періодів виконання зазначених видів робіт. Згідно наданого пакету документів встановлено придбання послуг обробітку землі від ТОВ "Агрофірма "Труд.Земля.Капітал" (34630924), але згідно даних ЄРПН, платником не подано на реєстрацію податкові накладні на зазначені послуги, чим порушено п. 201.1 та п. 201.7 статті 207 Податкового кодексу України.
За результатами оскарження вказаного рішення в адміністративному порядку, ДПС України залишило скаргу платника податку без задоволення, а рішення без змін.
Для виконання сільськогосподарських робіт згідно договору №УБГ223/035-18 від 06.04.2018, зокрема, щодо вирощування посівів соняшника, ТОВ "АДР-СЕРВІС АГРО" залучало ТОВ "Агрофірма "Труд.Земля.Капітал" (код ЄДРПОУ 34630924) на підставі укладеного договору про надання послуг №02/02-1 від 02.02.2022.
В межах виконання умов договору про надання послуг №02/02-1 від 02.02.2022 ТОВ "Агрофірма "Труд.Земля.Капітал" надало ТОВ "АДР-СЕРВІС АГРО" наступні послуги по вирощуванню посівів соняшника: дискування; глибокорозпушування; оранка; боронування; внесення мін-добрив, з урахуванням вартості добрив; культивація; внесення ЗЗР, з урахуванням вартості ЗЗР; посів з внесенням мін-добрив, з урахуванням вартості насіння та добрив; коткування. Загальна вартість виконаних робіт склала 20431451,74 грн.
За фактом наданих послуг між сторонами були складені акти здачі-приймання робіт (надання послуг) від 18.10.2022 №7, №8, №9, №10, №11, №12, №13, №14, №15.
Після визрівання врожаю соняшника до необхідної стадії ТОВ "АДР-СЕРВІС АГРО" придбало у ПрАТ "Укргазвидобування" незавершене виробництво посіви соняшнику на відповідних земельних ділянках врожаю.
06.01.2022 між ТОВ "АДР-СЕРВІС АГРО" (Постачальник) і ТОВ "Агрофірма "Труд.Земля.Капітал" (Покупець) було укладено договір поставки №8, з урахуванням додаткової угоди до нього №1 від 07.04.2022.
Згідно з п.1.1 укладеного договору №8, з урахуванням додаткової угоди до нього №1 від 07.04.2022, Постачальник зобов`язується поставити, а Покупець - прийняти та оплатити Товар, а саме - посіви соняшника на площі 1003,9848 га, врожаю 2022 року.
Пунктом 1.3 договору №8, з урахуванням додаткової угоди до нього №1 від 07.04.2022, передбачено, що орієнтовна вартість товару складає 25000000,00 грн.
Відповідно до пункту 3.1 договору оплата товару здійснюється покупцем у грошовій формі у порядку попередньої оплати на підставі рахунків Постачальника протягом 5 банківських днів з дня їх отримання. У рахунку повинно бути зазначено вид товару за який проводиться попередня оплата, його кількість та вартість.
ТОВ "Агрофірма "Труд.Земля.Капітал" згідно банківської виписки від 17.10.2022 в рахунок оплати посівів соняшника здійснило передплату на банківський рахунок ТОВ "АДР-СЕРВІС АГРО" на суму 4 544035,20 грн.
У зв`язку із отриманням 17.10.2022 попередньої оплати в сумі 4544035,20 грн, у ТОВ "АДР-СЕРВІС АГРО" виникло податкове зобов`язання з ПДВ та обов`язок скласти і зареєструвати податкову накладну.
Позивачем складено податкову накладну №15 від 17.10.2022 на суму 4544035,20 грн, у тому числі ПДВ 757339,20 грн, яку направлено для реєстрації в ЄРПН.
16.11.2022 ТОВ "АДР-СЕРВІС АГРО" отримало через Автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України, версія 2.3.8.46" квитанцію, у якій, крім іншого, зазначено: "Документ прийнято. Реєстрація зупинена.". Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 17.10.2022 №15 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково: показник D=.0000%, P=0.
18.10.2022 між ТОВ "АДР-СЕРВІС АГРО" (виконавець) і ТОВ "Агрофірма "Труд.Земля.Капітал" (Покупець) підписано акт надання послуг №185, яким підтверджено виконання виконавцем на користь покупця робіт з незавершеного виробництва посівів соняшника на загальну суму 25477507,84 грн, в тому числі ПДВ 4246251,31 грн.
У зв`язку із підписанням 18.10.2022 акту надання послуг №185 на суму 25477 507,84 грн, в тому числі ПДВ 4246251,31 грн, у ТОВ "АДР-СЕРВІС АГРО" виникло податкове зобов`язання з ПДВ та обов`язок скласти і зареєструвати податкову накладну.
Позивачем складено податкову накладну №19 від 18.10.2022 на суму 20722174,64 грн, у тому числі ПДВ 3453695,77 грн (за вирахуванням передоплат на суму 4755333,20 грн, здійснених станом на 18.10.2022), яку направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних
16.11.2022 ТОВ "АДР-СЕРВІС АГРО" отримало через Автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України, версія 2.3.8.46" квитанцію у якій, крім іншого, зазначено: "Документ прийнято. Реєстрація зупинена." Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 18.10.2022 №19 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково: показник D=.0000%, P=0.
Згідно повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 17.02.2023 №3 позивач через ДПІ у м. Полтаві надав податковому органу пояснення разом з копіями документів стосовно податкових накладних від 17.10.2022 №15 та від 18.10.2022 №19.
23.02.2023 Комісією Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №8330192/44305134 про відмову в реєстрації податкової накладної від 17.10.2022 №15 у ЄРПН з огляду на ненадання платником податку копій документів договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, а саме, до повідомлення платником надано банківську виписку на попередню оплату від 17.10.2022, в графі "призначення платежу" якої вказано оплата згідно договору №9 від 03.02.2022, але зазначений договір не надано.
Поряд з цим, 23.02.2023 Комісією Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №8330193/44305134 про відмову в реєстрації податкової накладної від 18.10.2022 №19 у ЄРПН з огляду на надання платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства. Так, до повідомлення платником надано первинні документи, згідно яких встановлено, що податкова накладна виписана на різницю між попередніми оплатами та фактом реалізації. Згідно акту звірки взаєморозрахунків та банківських виписок встановлено попередні оплати від 10.01.2022, 07.02.2022, 18.03.2022, 06.04.2022, але згідно даних ЄРПН, платником не надано на реєстрацію податкові накладні на отримані попередні оплати, чим порушено п.201.1 та п.201.7 статті 207 Податкового кодексу України та свідчить про розбіжність між наданими первинними документами та даними ЄРПН, отже дані операції не дають можливості підтвердити суму різниці, на яку виписана податкова накладна від 18.10.2022 №19. Платником надано акт надання послуг від 18.10.2022 №185, який не містить обов`язкових реквізитів, передбачених Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" №996-ХІV від 16.07.1999 та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995, а саме, відсутня розшифровка підпису від замовника.
За результатами оскарження вказаних рішень в адміністративному порядку, ДПС України скарги платника податку залишено без задоволення, а рішення без змін.
Позивач, вважаючи рішення від 23.02.2023 №8330191/44305134, №8330192/44305134 та №8330193/44305134 протиправними та такими, що підлягають скасуванню, звернувся до суду із вказаним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції з яким погодився апеляційний суд виходив з того, що під час розгляду справи відповідачі, як суб`єкти владних повноважень, не надали суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішення про відмову в реєстрації податкових накладних №12 від 18.10.2022, №15 від 17.10.2022 та №19 від 18.10.2022 в ЄРПН.
Колегія суддів погоджується із вказаним висновком суду першої інстанції та враховує наступне.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Згідно із пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до вимог п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пункт 2 Постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних" від 29 грудня 2010 року №1246 (Порядок №1246), визначає, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно пункту 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Згідно 4, 5 пунктів Порядку з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (Порядок №1165), у разі коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з пунктами 6, 7, 10, 11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної / розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Судами встановлено, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних №12 від 18.10.2022, №15 від 17.10.2022 та №19 від 18.10.2022 слугувало те, що на думку відповідача позивач відповідає вимогам пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Відповідно до пункту 8 Додатку 1 до Порядку № 1165 "Критерії ризиковості платника податку на додану вартість" критерієм ризиковості є наявність у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Необхідно зазначити, що пункт 8 Критеріїв є загальним та неконкретизованим, оскільки не містить чітко визначених підстав для зупинення реєстрації податкових накладних, а вживання слів - "наявна податкова інформація" є неконкретизованим та незрозумілим. Посилання відповідачем у квитанції на пункт 8 Критеріїв без зазначення конкретної податкової інформації прямо впливає на можливість надання у подальшому платником податків відповідних документів, оскільки незрозуміло, у чому полягає ризиковість здійснення господарської операції.
Разом з цим, відповідачем не вказано, яка саме податкова інформація стала підставою для застосування до позивача критерію ризиковості та не визначено чіткого переліку документів, які необхідно було подати позивачеві для здійснення реєстрації поданих податкових накладних.
Згідно пункту 6 Порядку №1165 питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
При цьому, відповідачами не надано доказів прийняття рішення про відповідність позивача Критеріям ризиковості платника податку, у тому числі пункту 8 таких Критеріїв. Посилання відповідачем у квитанціях на п. 8 Критеріїв без зазначення конкретної податкової інформації прямо впливає на можливість надання у подальшому платником податків відповідних документів, оскільки незрозуміло у чому полягає ризиковість здійснення господарської операції.
При цьому, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого позивач не зміг належним чином виконати свої обов`язки щодо реєстрації податкової накладної.
Верховним Судом у постановах від 22.07.2019 у справі №815/2985/18, від 10.04.2020 у справі № 819/330/18 висловлено правову позицію згідно якої недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.
Згідно із пунктом 2 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 (Порядок №520), прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Відповідно до пункту 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених / оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Відповідно до пункту 10 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених / оформлених із порушенням законодавства.
Слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Вказану правову позицію викладено Верховним Судом, зокрема, у постановах від 16.02.2023 у справі №380/7648/22, від 12.03.2025 у справі № 420/35189/23.
Отже предметом розгляду є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Щодо фактичних підстав прийняття рішень від 23.02.2023 №8330191/44305134, №8330192/44305134 та №8330193/44305134 та відповідних доводів касаційної скарги, колегія суддів зауважує наступне.
Підставою для прийняття рішення №8330191/44305134 про відмову в реєстрації податкової накладної від 18.10.2022 №12 у ЄРПН слугував висновок про надання платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства. Так, до повідомлення платником надано акт приймання-передачі робіт (послуг) від 18.10.2022 №2, згідно якого не можливо ідентифікувати період наданих послуг, а саме, в акті відсутня розшифровка періодів виконання зазначених видів робіт. Згідно наданого пакету документів встановлено придбання послуг обробітку землі від ТОВ "Агрофірма "Труд.Земля.Капітал" (34630924), але згідно даних ЄРПН, платником не подано на реєстрацію податкові накладні на зазначені послуги, чим порушено п. 201.1 та п. 201.7 статті 207 ПК України.
Комісією Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №8330192/44305134 про відмову в реєстрації податкової накладної від 17.10.2022 №15 у ЄРПН з огляду на ненадання платником податку копій документів договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, а саме, до повідомлення платником надано банківську виписку на попередню оплату від 17.10.2022, в графі "призначення платежу" якої вказано оплата згідно договору №9 від 03.02.2022, але зазначений договір не надано.
Підставою для прийняття рішення №8330193/44305134 про відмову в реєстрації податкової накладної від 18.10.2022 №19 у ЄРПН слугував висновок про надання платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства. Так, до повідомлення платником надано первинні документи, згідно яких встановлено, що податкова накладна виписана на різницю між попередніми оплатами та фактом реалізації. Згідно акту звірки взаєморозрахунків та банківських виписок встановлено попередні оплати від 10.01.2022, 07.02.2022, 18.03.2022, 06.04.2022, але згідно даних ЄРПН, платником не надано на реєстрацію податкові накладні на отримані попередні оплати, чим порушено п.201.1 та п.201.7 статті 207 Податкового кодексу України та свідчить про розбіжність між наданими первинними документами та даними ЄРПН, отже дані операції не дають можливості підтвердити суму різниці, на яку виписана податкова накладна від 18.10.2022 №19. Платником надано акт надання послуг від 18.10.2022 №185, який не містить обов`язкових реквізитів, передбачених Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" №996-ХІV від 16.07.1999 та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995, а саме, відсутня розшифровка підпису від замовника.
Колегія суддів зауважує, що для вирішення питання щодо наявності підстав для реєстрації вказаних податкових накладних належить дослідити первинні документи, які підтверджують виключно факт виникнення однієї із перших подій, що передбачені п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України.
Проаналізувавши наявні матеріали справи, зокрема, й матеріали, які надавались ТОВ «АДРСЕРВІС АГРО» до Головного управління ДПС у Полтавській області та ДПС України, встановлено наступне.
06.04.2018 між ТОВ «АДР-СЕРВІС» (Виконавець) та Філією ПАТ «УКРГАЗВИДОБУВАННЯ» БУРОВЕ УПРАВЛІННЯ «УКРБУРГАЗ» (Замовник) був укладений договір підряду про виконання сільськогосподарських робіт (послуг) №УБГ223/035-18.
Відповідно до п.1.1. Договору Виконавець (ТОВ «АДР-СЕРВІС») зобов`язується своїми силами, засобами та обладнаннями та на свій ризик виконати роботи по вирощуванню сільськогосподарських культур (Продукція) на Об`єкті Замовника (Філія ПАТ «УКРГАЗВИДОБУВАННЯ» БУРОВЕ УПРАВЛІННЯ «УКРБУРГАЗ»), а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконані роботи.
Вид Продукції на кожен річний цикл визначається Сторонами в додаткових угодах - Програмах виконання робіт, спрямованих на ефективне цільове використання сільськогосподарських земель та забезпечення прибутковості виробництва на Об`єкті Замовника (далі - Програма ефективності) до цього Договору, що є його невід`ємними частинами.
Пунктом 3.1 Договору передбачено, що виконані роботи вважаються виконаними в повному обсязі з моменту підписання сторонами Акту приймання-передачі робіт (послуг), після передачі Виконавцем Замовнику результатів робіт, передбачених додатковою угодою (Програмою ефективності) для відповідного річного циклу виконання сільськогосподарських робіт (послуг). Акт повинен бути складений та підписаний Сторонами у строки, вказані в п.3.3 Договору, але не пізніше 20 грудня року, на який припадає відповідний річний цикл виконання робіт, якщо інше не визначено додатковою угодою (Програмою ефективності).
Відповідно до п.4.2 Договору розрахунок за виконані роботи (послуги) за кожен окремий річний цикл здійснюється Замовником в натуральній формі, після підписання Сторонами Акту приймання-передачі робіт (послуг), шляхом передачі (реалізації) Виконавцеві Продукції, що оформлюється Актом приймання-передачі Продукції, в строк, зазначений в п. 3.5 цього договору.
Пунктом 4.3 Договору передбачено, що різницю між вартістю продукції, яка визначена пунктом 4.2 договору, і вартістю робіт, яка визначена пунктом 4.1 договору, Виконавець зобов`язаний сплатити на поточний банківський рахунок Замовника.
31.12.2021 року на виконання умов договору №УБГ223/035-18 від 06.04.2018 між ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» (як правонаступником ТОВ «АДР-СЕРВІС») та Філією ПАТ «УКРГАЗВИДОБУВАННЯ» БУРОВЕ УПРАВЛІННЯ «УКРБУРГАЗ» було укладено Додаткову угоду №12 «Програма виконання Робіт (послуг), спрямована на ефективне цільове використання сільськогосподарських земель та забезпечення прибутковості виробництва на Об`єкті Замовника на 2022 рік» (Програма ефективності). До вказаної Програми ефективності сторонами були внесені зміни згідно укладеної Додаткової угоди №14 від 08.09.2022 року до договору №УБГ223-035-18 від 06.04.2018 року.
Згідно підписаної Програми ефективності, з урахуванням внесених змін, Сторони узгодили площу земельних угідь (рілля) на яких виконуються роботи, обсяг робіт на річний цикл виконання робіт (послуг) та їх вартість, а також види продукції, яка має бути вирощена в результаті виконання робіт.
Зокрема, у Програмі ефективності Сторони визначили, що в результаті виконання робіт на земельній ділянці площею 1907,2 га мають бути вирощені посіви пшениці, а на земельній ділянці площею 1003,9848 га мають бути вирощені посіви соняшника.
Загальна вартість узгоджених робіт по вирощуванню посівів пшениці склала 27 245 801,47 грн, а вартість робіт по вирощуванню посівів соняшника - 19 645 693,54 грн.
18.10.2022 між ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» та Філією АТ «УКРГАЗВИДОБУВАННЯ» БУ «УКРБУРГАЗ» був підписаний акт № 2 приймання-передачі робіт (послуг) про те, що Виконавцем були проведені роботи по вирощуванню посівів соняшника за договором №УБГ225/035-18 від 06.04.2018 та згідно з Додатковою угодою №14 (зміни до Програми ефективності), укладеною на річний цикл 2022 р., а саме: дискування; глибоке рихлення; оранка; боронування; внесення мінеральних добрив, з урахуванням вартості мінеральних добрив; культивація; посів з одночасним внесенням мінеральних добрив та ЗЗР, з урахуванням вартості насіння, добрив та ЗЗР; коткування; внесення ЗЗР, з урахуванням вартості ЗЗР. Загальна вартість виконаних робіт склала 19 645 693,54 грн.
У зв`язку із підписанням акту №2 приймання-передачі робіт від 18.10.2022, у ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» виникло податкове зобов`язання з ПДВ та обов`язок скласти та зареєструвати податкову накладну. 
Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» було складено податкову накладну №12 від 18.10.2022 та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
В подальшому на підставі рішення відповідача 1 №8330191/44305134 від 23.02.2023 року у реєстрації податкової накладної №12 від 18.10.2022 було відмовлено.
В рахунок оплати за виконані роботи Філією АТ «УКРГАЗВИДОБУВАННЯ» БУ«УКРБУРГАЗ» було передано ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» продукцію - посіви соняшника (незавершене виробництво сільськогосподарських культур) в кількості 1003,9848 га та загальною вартістю 23 832 310,16 грн, які були вирощені внаслідок виконання робіт за договором №УБГ225/035-18 від 06.04.2018. Вказана обставина підтверджується підписаним актом приймання-передачі продукції від 18.10.2022.
За фактом передачі продукції відповідно до приписів п.201.10 ст.201 ПК України Філією АТ «УКРГАЗВИДОБУВАННЯ» БУ «УКРБУРГАЗ» було виписано та зареєстровано податкову накладну №4809 від 18.10.2022.
Відповідно до вимог п.4.3 договору №УБГ223/035-18 від 06.04.2018 різниця між вартістю продукції і вартістю виконаних робіт в сумі 4 186 616,62 грн була попередньо оплачена ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» на поточний банківський рахунок Філії АТ «УКРГАЗВИДОБУВАННЯ» БУ «УКРБУРГАЗ», що підтверджується рахунком № 52УБГ від 14.10.2022 року та банківською випискою за 17.10.2022.
За фактом здійсненої позивачем передплати продукції відповідно до приписів п.201.10 ст.201 ПК України Філією АТ «УКРГАЗВИДОБУВАННЯ» БУ «УКРБУРГАЗ» було виписано та зареєстровано податкову накладну №4808 від 17.10.2022.
Результатом виконаних робіт за договором №УБГ223/035-18 від 06.04.2018 є матеріальний актив у вигляді посівів сільськогосподарських культур (посіви соняшника), а відповідно такий правочин за своїм змістом та правовою природою є договором підряду та підпадає під правове регулювання глави 61 ЦК України.
Варто зауважити, під договором підряду розуміється угода, предметом якої є результат у вигляді будь-якої конкретної речі, продукту, предмета - закінченого або випущеного до певної стадії. Результат роботи підрядника, як правило, можна об`єктивно оцінити - виходячи з існуючих норм визначення рівня якості продукту або за допомогою проведення експертної оцінки товару.
Договір підряду, якщо інше не передбачено його умовами, є неперсоніфікованим, а тому виконавець має право залучати помічників (субпідрядників) або переадресовувати поставлені завдання третім особам під свою відповідальність.
Згідно ст.837 Цивільного кодексу України за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов`язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконану роботу. Договір підряду може укладатися на виготовлення, обробку, переробку, ремонт речі або на виконання іншої роботи з переданням її результату замовникові.
Положеннями ст.838 Цивільного кодексу України передбачено, що підрядник має право, якщо інше не встановлено договором, залучити до виконання роботи інших осіб (субпідрядників), залишаючись відповідальним перед замовником за результат їхньої роботи. У цьому разі підрядник виступає перед замовником як генеральний підрядник, а перед субпідрядником - як замовник. Генеральний підрядник відповідає перед субпідрядником за невиконання або неналежне виконання замовником своїх обов`язків за договором підряду, а перед замовником - за порушення субпідрядником свого обов`язку. Замовник і субпідрядник не мають права пред`являти один одному вимоги, пов`язані з порушенням договорів, укладених кожним з них з генеральним підрядником, якщо інше не встановлено договором або законом.
При цьому, діюче законодавство України не встановлює вимог, щодо відображення в акті виконаних робіт періоду виконання таких робіт.
Договором №УБГ 223/035-18 від 06.04.2018 не встановлено заборон чи обмежень на залучення третіх осіб для виконання узгоджених сторонами робіт.
Більше того, п.п.2.3.2 п.2.3 розділу 2 договору передбачено, що Виконавець має право самостійно організовувати свою діяльність, відповідно до даного договору. У зв`язку із чим, для належного та своєчасного виконання сільськогосподарських робіт згідно договору №УБГ223/035-18 від 06.04.2018, зокрема, щодо вирощування посівів соняшника, ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» залучало ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД. ЗЕМЛЯ. КАПІТАЛ.» (код ЄДРПОУ 34630924) на підставі укладеного договору про надання послуг №02/02-1 від 02.02.2022.
Згідно із п.1.1 договору Виконавець зобов`язується за завданням Замовника надати останньому послуги з обробки земельної ділянки - посів сільськогосподарських культур з одночасним внесенням мінеральних добрив; внесенням ЗЗР та інші сільськогосподарські роботи, а Замовник зобов`язується прийняти фактично надані Виконавцем послуги та сплатити їх вартість на умовах, визначених договором.
Пунктами 1.2, 1.3 договору передбачено, що Виконавець надає послуги на земельній ділянці Замовника площею 1003,9848 га (орієнтовно), яка знаходиться в Красноградському районі (Лукашівська сільська рада) Харківської області.
Виконавець надає визначені цим договором послуги на свій ризик, власними силами, засобами та сільськогосподарською технікою.
В межах виконання умов договору про надання послуг №02/02-1 від 02.02.2022 ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД. ЗЕМЛЯ. КАПІТАЛ» надало ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» наступні послуги по вирощуванню посівів соняшника: дискування; глибоке рихлення; оранка; боронування; внесення мінеральних добрив, з урахуванням вартості мінеральних добрив; культивація; посів з одночасним внесенням мінеральних добрив та ЗЗР, з урахуванням вартості насіння, добрив та ЗЗР; коткування; внесення ЗЗР, з урахуванням вартості ЗЗР. Загальна вартість виконаних робіт склала 20 431 451,74 грн. 
Зазначене підтверджується актами здачі-приймання робіт (надання послуг) №7 від 18.10.2022, №8 від 18.10.2022, №9 від 18.10.2022, №10 від 18.10.2022, №11 від 18.10.2022, №12 від 18.10.2022, №13 від 18.10.2022, №14 від 18.10.2022, №15 від 18.10.2022.
Водночас, 06.01.2022 між ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» та ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД. ЗЕМЛЯ. КАПІТАЛ.» було укладено договір поставки №8.
Згідно п.1.1 укладеного договору (з урахуванням змін, внесених на підставі Додаткової угоди №1 від 07.04.2022 року) Постачальник зобов`язується поставити, а Покупець - прийняти та оплатити Товар, а саме - посіви соняшника на площі 1003,9848 га, врожаю 2022 року.
Пунктом 1.3 договору передбачено, що орієнтовна вартість товару складає 25 000 000,00 грн.
Відповідно до п.3.1 договору, оплата товару здійснюється покупцем у грошовій формі у порядку попередньої оплати на підставі рахунків Постачальника протягом 5 банківських днів з дня їх отримання.
ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД. ЗЕМЛЯ. КАПІТАЛ.» в рахунок оплати посівів соняшника здійснило наступні платежі на банківський рахунок ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО»: на суму 97 976 грн, що підтверджується банківською випискою за 10.01.2022; на суму 38 600 грн, що підтверджується банківською випискою за 07.02.2022; на суму 39 910 грн, що підтверджується банківською випискою за 18.03.2022; на суму 34 812 грн, що підтверджується банківською випискою за 06.04.2022; на суму 4 544 035,20 грн що підтверджується банківською випискою за 17.10.2022.
Згідно із положеннями п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України, у зв`язку із отриманням 17.10.2022 року попередньої оплати в сумі 4 544 035,20 грн, у ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» виник обов`язок скласти і зареєструвати податкову накладну. 
Відповідно до приписів п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» було складено податкову накладну №15 від 17.10.2022 та направлено для реєстрації в ЄРПН. 
За фактом передання незавершеного виробництва - посівів соняшника на площі 1003,9848 га на загальну суму 25 477 507,84 грн (в т.ч. ПДВ - 4 246 251,31 грн) між ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» та ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД. ЗЕМЛЯ. КАПІТАЛ.» було складено акт №185 від 18.10.2022.
Згідно із положеннями п.187.1 ст.187 ПК України, у зв`язку із оформленням акта про передання незавершеного виробництва - посівів соняшника №185 від 18.10.2022, у ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» виник обов`язок скласти і зареєструвати податкову накладну.
Відповідно до приписів п.201.10 ст.201 ПК України ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» було складено податкову накладну №19 від 18.10.2022 та направлено для реєстрації в ЄРПН. 
ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД. ЗЕМЛЯ. КАПІТАЛ.» з метою погашення заборгованості за отримані посіви соняшника здійснило перерахування грошових коштів на банківський рахунок ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» всього на загальну суму 265 460 грн: на суму 50 000 грн, що підтверджується банківською випискою за 07.11.2022; на суму 26 000 грн, що підтверджується банківською випискою за 14.11.2022; на суму 50 000 грн, що підтверджується банківською випискою за 01.12.2022; на суму         21 460 грн, що підтверджується банківською випискою за 07.12.2022; на суму 24 000 грн, що підтверджується банківською випискою за 09.12.2022; на суму 39 000 грн, що підтверджується банківською випискою за 04.01.2023; на суму 55 000 грн, що підтверджується банківською випискою за 07.02.2023.
Заборгованість ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ.» перед ТОВ «АДР СЕРВІС АГРО» за передані посіви соняшника згідно договору №8 від 06.01.2022 склала 20 456 714,64 грн.
Водночас, заборгованість ТОВ «АДР СЕРВІС АГРО» перед ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ.» за надані послуги за договором №02/02-1 від 02.02.2022 склала 20 431 451,74 грн.
Вказані зобов`язання є зустрічними, однорідними (грошовими), а строк їх виконання настав.
У відповідності до положень ст.601 ЦК України зобов`язання сторін за вищевказаними договорами були припинені зарахуванням зустрічних однорідних вимог на суму 20 431 451,74 грн, що підтверджується листом ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ.» №1002/1 від 10.02.2023.
Поточна заборгованість ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ.» перед ТОВ «АДР СЕРВІС АГРО» за передані посіви соняшника згідно договору №8 від 06.01.2022 складає 25 262,90 грн.
Договір №УБГ223/035-18 від 06.04.2018 є договором підряду, а результатом виконаних робіт є матеріальний актив у вигляді незавершеного виробництва посівів сільськогосподарських культур (посіви соняшника).
Виходячи із положень цивільного законодавства та змісту договору №УБГ223/035-18 від 06.04.2018, строки та якість виконання окремих етапів робіт, які входять до комплексу робіт, погоджених сторонами на річний цикл (2022 рік), окремо Замовником не приймаються та не контролюються. Натомість Замовник приймає виконану роботу з її результатами - незавершеним виробництвом посівів соняшника.
Таким чином, Акт приймання-передачі робіт (послуг) від 18.10.2022 №2 є належним та достатнім доказом настання першої події у відповідності до п.187.1 ст.187 ПК України та виникнення у позивача обов`язку скласти та направити на реєстрацію податкову накладну №12 від 18.10.2022 у ЄРПН, згідно ст.201 ПК України.
Разом з цим, ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» зобов`язане скласти та зареєструвати податкову накладну №12 від 18.10.2022 на постачання робіт Філії АТ «УКРГАЗВИДОБУВАННЯ» БУ «УКРБУРГАЗ» за договором договір №УБГ223/035-18 від 06.04.2018, незалежно від виконання чи невиконання ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ.» своїх податкових обов`язків.
Згідно інформаційного листа №02.03./1 від 02.03.2023 ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ» не зареєструвало податкові накладні, за фактом підписання актів про надання послуг за договором 02/02-1 від 02.02.2022 року, у зв`язку із недостатністю ліміту реєстрації. Разом з цим, зазначені податкові зобов`язання з ПДВ були належним чином задекларовані ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ» у податковій декларації з ПДВ за жовтень 2022 року у відповідності із Порядком заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України №21 від 28.01.2016.
Як зазначено вище, ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ.» проводило попередню оплату за договором №8 від 06.01.2022 за посіви соняшника (незавершене виробництво сільгоспкультур) кількома платежами.
У тому числі, як вбачається з банківської виписки від 17.10.2022 ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ.» платіжним документом №1513 здійснило платіж на суму 4 544 035,20 грн, призначення платежу «Оплата за незавершене виробництво посіви соняшника згідно дог. №9 від 03/02/2022 р., рах. №137 від 13/10/2022 р. у т.ч. ПДВ 20% 757 339,20 грн.».
Листом №27/10-1 від 27.10.2022 ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ.» повідомило ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» про уточнення призначення платежу за платіжним документом №1513 від 17.10.2022 на наступне: «Оплата за незавершене виробництво посіви соняшника згідно дог. №8 від 06/01/2022 р., рах.№137 від 13/10/2022 р. у т.ч. ПДВ 20% 757 339,20 грн.».
Таким чином, з боку ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ.» була допущена технічна помилка при наборі платіжного доручення, яка у подальшому була усунута.
До того ж, ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ.» на запит ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» повідомило, що копія листа №27/10-1 від 27.10.2022 року (про уточнення призначення платежу) надавалась до ГУ ДПС у Полтавській області разом із поясненнями про виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку №0601/1 від 11.01.2023.
Рахунок №137 від 13.10.2022, який зазначено у платіжному документі №1513 від 17.10.2022, наявні посилання саме на договір №8 від 06.01.2022, а не на договір №9 від 03.02.2022, що додатково підтверджує допущення ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ.» технічної помилки при формуванні платіжного доручення.
Відтак, наявні підстави для реєстрації податкової накладної №15 від 17.10.2022 у ЄРПН.
Посилання ГУ ДПС у Полтавській області на неподання позивачем на реєстрацію податкових накладних за фактом отримання попередніх оплат 10.01.2022, 07.02.2022, 18.03.2022, 06.04.2022, що підтверджується відповідними банківськими виписками, то дана обставина не може бути підставою для відмови ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» у реєстрації податкової накладної №19 від 18.10.2022.
Так, ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» зобов`язане скласти та зареєструвати податкову накладну №19 від 18.10.2022  на отриману передоплату, отриману від ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ.», незалежно від стану реєстрації податкових накладних на попередні передоплати (аванси).
Як пояснив позивач, ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» не зареєструвало податкові накладні, за фактом отримання попередніх оплат від ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ.» 10.01.2022 (податкова накладна №1 на суму 42540 грн), 10.01.2022 (податкова накладна №2 на суму 55436 грн), 07.02.2022 (податкова накладна №3 на суму 38600 грн), 18.03.2022 (податкова накладна №4 на суму 39910 грн), 06.04.2022  (податкова накладна №5 на суму 34812 грн), у зв`язку із недостатністю ліміту реєстрації.
Водночас, зазначені податкові зобов`язання з ПДВ були належним чином задекларовані ТОВ «АДР-СЕРВІС АГРО» у податкових деклараціях з ПДВ за січень, лютий, березень та квітень 2022 року у відповідності із Порядком заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України №21 від 28.01.2016.
При цьому, сума різниці між отриманими передоплатами та актом №185 від 18.10.2022, на яку виписана податкова накладна №19 від 18.10.2022, підтверджується первинними бухгалтерськими документами, які були надані ГУ ДПС у Полтавській області.
Також касаційний суд вважає за необхідне зауважити, що неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Крім того, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарської операції.
Дійсно, в акті №185 від 18.10.2022 відсутнє прізвище уповноваженої особи (директора) Замовника, яка поставила свій підпис на акті. 
Разом з цим, в акті вказані посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, підписи уповноважених представників сторін,  печатки підприємств учасників господарської операції, а також розшифрування посади уповноваженої особи Замовника - директор ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ.».
У постанові від 20.12.2018 у справі №910/19702/17 Верховний Суд дійшов висновку, що відсутність у видаткових накладних назви посади особи, яка отримала товар за цією накладною, за наявності підпису у цій накладній, який засвідчений відтиском печатки покупця, не може свідчить про те, що такі видаткові накладні є неналежними доказами у справі. Відтиск печатки на видаткових накладних є свідченням участі особи у здійсненні господарської операції за цими накладними.
Тому, відсутність в акті №185 від 18.10.2022  прізвища директора ТОВ «АГРОФІРМА «ТРУД.ЗЕМЛЯ.КАПІТАЛ.» є неістотним недоліком, який не може слугувати належною та достатньою перешкодою для реєстрації податкової накладної №19 від 18.10.2022 у ЄРПН.
З урахуванням наведеного у сукупності касаційний суд вважає, що у контролюючого органу не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації податкових накладних №12 від 18.10.2022, №15 від 17.10.2022 та №19 від 18.10.2022, що свідчить про протиправність та необхідність скасування рішень від 23.02.2023 №8330191/44305134, №8330192/44305134 та №8330193/44305134.
Згідно положень частин 3-4 статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
Таким чином, нормами Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної.
Судами першої та апеляційної інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених сторонами у справі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Доводи касаційної скарги зводяться до незгоди з оцінкою судами обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. 

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржувані рішення є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 31.01.2024 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13.06.2024 у справі №440/5003/23 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття , є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді | В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова