ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

23 липня 2025 року 
справа № 580/7506/24
адміністративне провадження № К/990/28943/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В.  В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Уманьгаз Збут»
на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2024 року (суддя - Руденко А. В.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2025 року (судді: Штульман І.  В., Вівдиченко Т.  Р., Черпак Ю.  К.),
у справі №580/7506/24
за    позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Уманьгаз Збут»
до Головного управління ДПС у Черкаській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 

УСТАНОВИВ:

Рух справи

29 липня 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Уманьгаз Збут» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 квітня 2024 року №0051000403 про застосування штрафу у сумі 1  844  374,46 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків корегування до податкових накладних в ЄРПН, з підстав неправомірності його прийняття.

Рішенням  Черкаського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2025 року, позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 24 квітня 2024 року №0051000403 про нарахування Товариству фінансових санкцій у вигляді штрафу у сумі 18 927 гривень 57 копійок. В решті позовних вимог відмовлено. 

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач оскаржив їх в касаційному порядку до Верховного Суду. 

09 липня 2025 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача та витребувані матеріали справи з Черкаського окружного адміністративного суду. 

Цією ж ухвалою задоволено клопотання Товариства та зупинено дію рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2024 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2025 року    у справі №580/7506/24 до розгляду справи Верховним Судом.

17 липня 2025 року справа №580/7506/24 надійшла до Верховного Суду.

Обставини справи 

Суди попередніх інстанцій установили, що 18 березня 2024 року Головне управління ДПС у Черкаській області на підставі  підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20   розділу І, пункту 75.1 статті 75 та пункту  76.2 статті 76  розділу  2 ПК України провело камеральну перевірку Товариства щодо своєчасності реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

В ході вказаної камеральної перевірки податковий орган встановив порушення Товариством вимог пункту 201.10 статті 201 та пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, зокрема, платником податку несвоєчасно зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування в ЄРПН, а саме - згідно даних ЄРПН платником податку (позивачем у справі) несвоєчасно зареєстровано 8 розрахунків коригування, періодом виписки квітень-травень 2022 року, липень 2022 року та 5 податкових накладних, періодом виписки жовтень 2022 року, лютий, липень, грудень 2023 року на загальну суму податку на додану вартість 6  281  763,28 гривень, а саме:

- розрахунок коригування від 19 квітня 2022 року №1, строком реєстрації 15 липня 2022 року, фактично зареєстрований 20 січня 2023 року (протерміновано 189 днів);

- розрахунок коригування від 15 квітня 2022 року №2, строком реєстрації 15 липня 2022 року, фактично зареєстрований 20 січня 2023 року (протерміновано 189 днів);

- розрахунок коригування від 13 травня 2022 року №128, строком реєстрації 15 липня 2022 року, фактично зареєстрований 30 грудня 2022 року (протерміновано 168 днів);

- розрахунок коригування від 13 травня 2022 року №127, строком реєстрації 15 липня 2022 року, фактично зареєстрований 30 грудня 2022 року (протерміновано 168 днів);

- розрахунок коригування від 04 липня 2022 року №1511, строком реєстрації 31 липня 2022 року, фактично зареєстрований 30 листопада 2022 року (протерміновано 122 дні);

- розрахунок коригування від 19 травня 2022 року №1, строком реєстрації 15 липня 2022 року, фактично зареєстрований 20 січня 2023 року (протерміновано 189 днів);

- розрахунок коригування від 19 травня 2022 року №2, строком реєстрації 15 липня 2022 року, фактично зареєстрований 20 січня 2023 року (протерміновано 189 днів);

- розрахунок коригування від 13 травня 2022 року №126, строком реєстрації 15 липня 2022 року, фактично зареєстрований 30 грудня 2023 року (протерміновано 168 днів);

- податкова накладна від 25 жовтня 2022 року №21, строком реєстрації 15 листопада 2022 року, фактично зареєстрована 16 листопада 2022 року (протерміновано 1 день);

- податкова накладна від 31 жовтня 2022 року №76, строком реєстрації 15 листопада 2022 року, фактично зареєстрована 16 листопада 2022 року (протерміновано 1 день);

- податкова накладна від 14 лютого 2023 року №1, строком реєстрації 05 березня 2023 року, фактично зареєстрована 17 березня 2023 року (протерміновано 12 днів);

- податкова накладна від 11 липня 2023 року №77, строком реєстрації 05 серпня  2023 року, фактично зареєстрована 18 вересня 2023 року (протерміновано 44 дня);

- податкова накладна від 31 грудня 2023 року №45, строком реєстрації 18 січня  2024 року, фактично зареєстрована 19 січня 2024 року (протерміновано 1 день).

За результатами перевірки Головне управління ДПС у Черкаській області склало акт від 18 березня 2024 року №2580/23-00-04-03-04/39711735 «Про результати камеральної перевірки порушення граничних строків реєстрації податкових накладних» (далі - акт перевірки). 

За результатом розгляду заперечень платника податків та доповнень до них, податковий орган листом від 17 квітня 2024 року повідомив Товариство про те, що висновки акта в частині застосування штрафних санкцій у сумі 7874,98 гривень за несвоєчасну реєстрацію розрахунків коригування №1 від 19 травня 2022 року, №2 від 19 травня 2022 року, №1 від 19 квітня 2022 року та №2 від  15 квітня 2022 року скасовано, а в частині застосування штрафних санкцій в сумі  1  844  374,45 гривень за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування - залишено без змін.

На підставі висновків акта перевірки керівником податкового органу згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України винесено податкове повідомлення-рішення від 24 квітня 2024 року №0051000403 та застосовано штрафні санкції у сумі 1  844  374,46 гривень.  

Доводи касаційної скарги 

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі було оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 КАС України, з посиланням у касаційній скарзі на пункти 1, 2, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

В ухвалі про відкриття касаційного провадження зазначено, що доводи касаційної скарги підлягають перевірці під час касаційного перегляду справи.

Покликаючись на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач зазначає, що апеляційний суд виніс рішення без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних відносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 13 березня 2024 року у справі № 120/6331/23, а також застосував норми пункту 201.10 статті 201 ПК України і пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України без урахування висновків щодо застосування норм права, викладених у постановах від 10 грудня 2024 року у справі №240/19209/21, чим порушено положення частини п`ятої статті 242 КАС України.

Товариство вважає, що суд першої інстанції застосував норми пункту 109.3. статті 109 ПК України без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних відносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 13 березня 2024 року у справі № 120/6331/233, чим порушив положення частини п`ятої статті 242 КАС України, а апеляційний суд взагалі не надав оцінку вказаним аргументам, що є порушенням критерію «обґрунтованості» судового рішення, не врахував висновки Верховного Суду, висловлені в постанові від 17 квітня 2025 року у справі №420/17661/23.

Верховний Суд у постанові від 13 березня 2024 року у справі № 120/6331/23 вказав, що у зазначеній категорії справ важливим є встановлення факту наявності усіх складових податкового правопорушення, зокрема вини, з урахуванням принципу правової визначеності, принципу належного урядування та наявності легітимної мети втручання держави у майнові права платника податків.

Позивач вважає, що в межах спірних правовідносин відсутня вина платника податку, а діями Товариства не було завдано шкоди ні державному бюджету України (адже всі податкові зобов`язання були задекларовані), ні покупцям, так як від них не надходило жодних скарг стосовно несвоєчасної реєстрації податкових накладних, що, в свою чергу, свідчить про відсутність ознак правопорушення в діях Товариства, а відтак притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних створює надмірний тягар для позивача, що суперечить основоположним принципам законодавства.

Підстави касаційного оскарження відповідно до пункту 2 частини четвертої статті 328 КАС України позивач обґрунтовує наявністю вмотивованих обґрунтувань необхідності відступити від висновку щодо застосування норм пункту 201.10 статті 201 ПК України і пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухвалених постановах Верховного Суду від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23, від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі №120/6331/23 тощо.

Так, в касаційній скарзі позивач розкриває принцип «верховенства права» та його складової «принцип юридичної визначеності», покликається на рішення Конституційного Суду України, Європейського суду з прав людини та наголошує на тому, що Закон України від 12 травня 2022 року № 2260-IX опубліковано в офіційному виданні Голос України від 26 травня 2022 року № 111, набрання чинності відбулося 27 травня 2022 року. Тобто, проміжок часу між офіційним опублікуванням та набранням чинності становить 1 день. Очевидно, що такий строк не відповідає принципу розумної стабільності права та надання достатнього часу для адаптування до змін у системі правовідносин, викликаних ухваленням нового закону (установлення достатнього перехідного періоду). Більше того, не відповідає вказаний закон вимогам щодо впровадження нових норм не пізніше ніж за 6 місяців до початку нового бюджетного року (до нового бюджетного року строк становить 4 місяці).

Таким чином, скаржник вважає, що приймаючи Закон України від 12 травня 2022 року №  2260-IX, законодавець не врахував принципу стабільності податкової норми, потреби у певному перехідному періоді (vacatio legis - час з моменту офіційного оприлюднення закону до набрання ним чинності), який надав би учасникам правовідносин розумний час та можливість для адаптації до нових обставин, а також наслідків, які можуть настати для платника податків у зв`язку з відсутністю можливості підготуватися до набрання такими законодавчими змінами чинності та комплексного нормативного регулювання, чим порушив принцип верховенства права.

За таких обставин суб`єкти правовідносин, зокрема позивач, не могли мати достатньо часу для пристосування до змін у системі правовідносин, спричинених ухваленням Закону від 12 травня 2022 року № 2260-IX, що призвело до порушення їхніх законних очікувань та недотримання принципу юридичної визначеності. 

Крім того, в касаційній скарзі позивач аналізує принцип, закріплений у підпункті 4.1.4 пункту 4.1. статті 4 ПК України - презумпція правомірності рішень платника податку, та, застосовуючи його до спірних правовідносин в контексті змін, внесених Законом України «Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12 січня 2023 року №2876-ІX, а саме до доповнених цим законом ПК України пунктами 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, наголошує на тому, що відповідальність платників було у значній мірі пом`якшено у двох аспектах: 1) розмір штрафної санкції зменшено до 5 разів; 2) збільшено граничний строк реєстрації ПН до 5 днів.

Позивач вважає, що зазначені послаблення стосуються і випадків, що мали місце до моменту набрання ними чинності.

Застосувавши суто формальне, обмежене нормами пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України та нормами пункту 120-1.1 статті 120-1 пункту 201.10 статті 201 ПК України тлумачення законодавства, Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі №  280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі №  160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі №  160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі №  120/6331/23 вказав, що зменшені розміри штрафних санкцій застосовуються тільки до фактів несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених та зареєстрованих після 08 лютого 2023 року або податкових накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності станом на 08 лютого 2023 року.

Однак, на думку скаржника, такий формальний, звужений підхід до тлумачення наведених вище норм податкового законодавства не враховує гарантії для платників податків на випадок зміни розміру штрафних санкцій за вчинення податкових правопорушень, визначеної пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Правовий висновок Верховного Суду, який у даній справі застосований судом першої інстанції, на переконання позивача, не відповідає критерію законності та призводить до втручання у мирне володіння платниками податків їх майном шляхом застосування до них фінансової відповідальності у розмірах, більших, ніж ті, що передбачені діючою нормою на момент прийняття податкового повідомлення-рішення. 

Покликаючись на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник доводить, що відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

Зокрема, позивач звертає увагу суду на наступне: невірне зазначення кількості днів в акті перевірки та спірному податковому повідомленні-рішенні щодо реєстрації РК №1511 від 04 липня 2022 року прямо свідчить про незаконність його винесення, а посилання виключно на «технічну описку» не може вважатись належним обґрунтуванням законності винесення штрафних санкцій по вказаному розрахунку коригування, адже достовірно неможливо встановити, чи помилка була у кількості днів, чи фактично контролюючим органом застосовано розмір штрафу нижчий, ніж мав би бути.

Адже, враховуючи, що контролюючий орган зазначив прострочення реєстрації на 122 дні, то штраф мав би складати (виходячи з дій контролюючого органу) 40%, а не як зазначено 30%.

При цьому, відсутній правовий висновок Верховного Суду, який би вказував на те, чи може вважатися «технічною опискою» невірний розрахунок кількості днів пропуску реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, який вказаний в акті перевірки та оспорюваному податковому повідомленні-рішенні, чи все ж таки вказаний недолік є суттєвим, та призводить до визнання такого податкового повідомлення-рішення незаконним (в даній справі в частині РК №1511 04 липня 2022 року), попри те, що штрафні санкції нібито застосовані правильно.

Позивач вважає, що суди першої та апеляційної інстанції надали невірну оцінку вказаним обставинам, та зазначає, що невірний розрахунок кількості днів пропуску реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування не може вважатися «технічною опискою», а вказані недоліки позбавляють спірного рішення законної сили.

Порушення судами норм процесуального права позивач вбачає у наступному:
-          в частині доступу до правосуддя, а саме незабезпечення участі представника позивача у судовому засіданні;
-          порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи;
-          порушено частину першу статті 2 КАС України;
-          судові рішення не відповідають критеріям обґрунтованості;
-          судові рішення не відповідають критеріям законності.

Покликаючись на положення пункту 58.2. статті 58, пунктів 113.3., 113.8. статті 113 ПК України, позивач звертає увагу суду на те, що податковий орган прийняв одне податкове повідомлення-рішення на сукупність штрафів за декілька порушень.

Скаржник вважає, що практика нарахування одним податковим повідомленням-рішенням сукупності штрафів за декілька порушень не базується на положеннях ПК України, тому таке податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню вже з тієї причини, що надсилання такого «об`єднаного» рішення є діями не в спосіб, встановлений законом, тож суперечить частині другій статті 19 Конституції України.

Скаржник у касаційній скарзі просить скасувати рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2024 року по справі 580/7506/24 в частині відмови в задоволенні позовних вимог Товариства та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2025 року у цій справі.  

21 липня 2025 року до Верховного Суду надійшов відзив від представника податкового органу на касаційну скаргу позивача, в якому він просить залишити касаційну скаргу Товариства без задоволення, рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Правове регулювання та висновки Верховного Суду

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом

Зважаючи на викладене, положення ПК України закріплюють обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зі свого боку, пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).

У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:

«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».

Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.

Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення   вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).

Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року.

Так, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Окрім цього, Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

З огляду на зазначене, Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Така правова позиція підтримана постановою від 26 лютого 2025 року при розгляді справи №  200/4768/23 судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Щодо темпоральних меж застосування зменшених штрафних санкцій, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Верховний Суд у постанові від 26 лютого 2025 року (справа № 200/4768/23) досліджував правове регулювання питання щодо строків реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення таких строків "до" та "після" набрання чинності приписів Закону України "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" № 2876-ІX від 12 січня 2023 року (далі - Закон № 2876-ІX), який набрав чинності 08 лютого 2023 року, з урахуванням пункту 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України (щодо застосування розміру штрафу, актуального на день ухвалення рішення) та статті 58 Конституції України.

До набрання чинності Законом № 2876-ІX процедурні вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних визначалися приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України (зазначена правова норма повністю процитована вище). 

При недотриманні таких строків пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України (також процитована вище) встановлює поступове зростання штрафної ставки - від 10 відсотків (за прострочення до 15 днів) до 50 відсотків (за прострочення понад 365 днів) суми податку на додану вартість, зазначеної в протермінованих податкових накладних або розрахунках коригування.

Таким чином, положення пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну.

Іншими словами, якщо платник податків перевищує строк реєстрації, установлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, настає передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність у вигляді штрафу залежно від тривалості прострочення.

Закон № 2876-IX тимчасово, на період воєнного стану, передбачив інший порядок регулювання строків реєстрації податкових накладних та окрему, зменшену, відповідальність за їх несвоєчасну реєстрацію, доповнивши підрозділ 2 розділу XX ПК України пунктами 89 та 90.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.

Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".

Аналізуючи зазначені положення, колегія суддів доходить висновку, що механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Понад те, пункт 90 передбачає окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом 201.10 статті 201 ПК України.

Щодо темпорального аспекту дії норм пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, Верховний Суд зазначає таке.

Закон № 2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі №  2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу на період всього воєнного часу.

Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на такі періоди:

Перший період - до воєнного стану, а також період воєнного стану до 08 лютого 2023 року (до набрання чинності Закону № 2876-ІX).

Другий період - з 08 лютого 2023 року (після набрання чинності Законом № 2876-ІX) та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану;

Третій період - після шести місяців після припинення/скасування воєнного стану.

Із зазначених положень податкового законодавства слідує, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:

У першому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.

У другому періоді - пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

У третьому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.

За усталеною практикою Верховний Суд вказав, що зменшені розміри штрафних санкцій застосовуються тільки до фактів несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених та зареєстрованих після 08 лютого 2023 року або податкових накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності станом на 08 лютого 2023 року.

Щодо питання чи можуть мати приписи пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України зворотну дію у часі, колегія суддів вказує, що згідно з положеннями частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи".

Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі):

- коли нові правила пом`якшують відповідальність особи;

- коли нові правила скасовують відповідальність особи.

Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту 201.10 статті 201 ПК України і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Про зворотну дію в часі приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України можна було б говорити тільки в наступних випадках:

- якщо б це нормативне положення (пункт 90) мало відношення до пункту 201.10 статті 201 ПК України (тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України);

- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);

- якщо б нові положення податкового законодавства прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.

У випадку, що розглядається, вищезазначені умови відсутні.

Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності Законом №  2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.

Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.

Іншими словами, пункт 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від «довоєнних» строків пункту 201.10 статті 201 ПК України). З огляду на це можна дійти висновки, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом № 2876-ІХ.

Колегія суддів Верховного Суду також наголошує, що пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування.

Водночас у спірному випадку йдеться про різний склад податкового правопорушення, а не про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів. Закон № 2876?ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, у зв`язку з чим розміри штрафів замінюються на нові.

Отже, пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір. У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України йдеться про інше правопорушення (порушення нових «воєнних» строків реєстрації), тож вони не можуть поширювати відповідальність, що передбачена іншими нормами.

Таким чином, є помилковими доводи позивача, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України прямо вказує на обов`язок контролюючого органу під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ цього Кодексу.

Отже, відсутні підстави для відступу від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23, від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі №120/6331/23, а також інших постанов Верховного Суду, в яких викладений аналогічний висновок щодо застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України. 

Щодо підстав касаційного оскарження - пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, які позивач обґрунтовує тим, що апеляційний суд виніс рішення без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних відносинах, викладених у постанові Верховного Cуду від 13 березня 2024 року у справі №120/6331/23, а також застосував норми пункту 201.10 статті 201 ПК України і пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України ПК України без урахування висновків щодо застосування норм права, викладених у постановах від 10 грудня 2024 року у справі №240/19209/21, чим порушив положення частини п`ятої статті 242 КАС України.

Зокрема, покликаючись на постанову Верховного Суду від 13 березня 2024 року у справі № 120/6331/23, позивач вказує на те, що у зазначеній категорії справ важливим є встановлення факту наявності усіх складових податкового правопорушення, зокрема вини, з урахуванням принципу правової визначеності, принципу належного урядування та наявності легітимної мети втручання держави у майнові права платника податків. 

В позовній заяві позивач посилався на положення статей 109, 112 ПК України, обґрунтовуючи відсутність вини Товариства форс-мажорними обставинами, а саме військовою агресією проти України, засвідченими листом Торгово-промислової палати України №2024/02.0-7.1 від 28 лютого 2022 року.

Такі доводи позивача суд першої інстанції не прийняв з тих підстав, що позивач не надав документу (сертифікат) ТПП України, який підтвердив би форс-мажорні обставини. Лист ТПП України №2024/02.0-7.1 від 28 лютого 2022 року, за висновком суду, не є підтвердженням того, що саме внаслідок військової агресії російської федерації позивач не виконав обов`язку щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у граничні строки.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками суду першої інстанції.  Окрім цього, проаналізувавши доводи скаржника щодо відсутності в його діях ознак вини, а також щодо наявності форс-мажорних обставин, які є підставою для звільнення від відповідальності згідно з підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, Верховний Суд вважає за необхідне зазначити про таке.

Відповідно до положень пункту 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Повертаючись до особливостей справляння податків в умовах воєнного стану, Верховний Суд звертає увагу на зміст пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за яким платник податків звільняється від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання податкового обов`язку у випадку неможливості його виконання. Вказана норма передбачає конкретну підставу для невиконання податкових правил - об`єктивна нездатність їх дотримання.

Порушення, що є предметом розгляду у справі, мають характер триваючих та повторюваних, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість. Отже, склалася ситуація, що платник податків здійснював господарську діяльність, мав змогу укладати та виконувати договори, проте, з певних суб`єктивних причин, не виконав належним чином свій податковий обов`язок. Вказані тези перебувають у логічному конфлікті між собою. Ураховуючи проміжок часу, протягом якого платником податків були системно допущені вказані правопорушення, можливість виконання податкових зобов`язань з боку платника податків є очевидною.

Посилання скаржника на неврахування судами висновків Верховного Суду, висловлених в постановах від 10 грудня 2024 року у справі №240/19209/21, 17 квітня 2025 року у справі №420/17661/23 (щодо порушення критерію «обґрунтованості») колегія суддів Верховного Суду не приймає з огляду на відсутність подібності правовідносин у справі, що розглядається, і правовідносин у справах, які, на думку скаржника, мали бути враховані судами. Не надання оцінки судом апеляційної інстанції деяким доводам позивача в оскаржуваній постанові не призвело до ухвалення незаконного рішення.

Доводи ж позивача про порушення законодавцем принципу належного урядування колегія суддів вважає в межах цієї справи неприйнятними, адже введення воєнного стану в Україні було непередбачуваною подією, яка спонукала законодавця швидко реагувати на зміну суспільних відносин, що зумовило як внесення нових положень до ПК України, так і їх поступову зміну залежно від ситуації, яка складалася через дію воєнного стану. При цьому, жодна нововведена норма в ПК України не звільняла платника податків від обов`язку, в тому числі своєчасної реєстрації податкових накладних, а лише запроваджувала певні умови, за яких не наступає відповідальність за несвоєчасне його виконання з причин, пов`язаних із дією воєнного стану. Запровадження ж таких умов задля звільнення від відповідальності платників податків, які не мали можливості у певний проміжок часу виконати свої податкові обов`язки, не свідчить про те, що усі платники податків перебували у стані правової невизначеності щодо обсягу їх прав і обов`язків.

Такий підхід висловлений і в постанові Верховного Суду від 03 квітня 2025 року у справі №280/3447/23.

З цих підстав неприйнятними є і доводи позивача про застосовність у цій справі підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, пункту 56.21 статті 56 ПК України, які до того ж позивачем наводяться абстрактно (без правового обґрунтування їх застосовності конкретно у цій справі). Зі змісту касаційної скарги неможливо встановити, яке саме рішення з питання несвоєчасної реєстрації податкових накладних прийняв позивач, щодо якого він доводить презумпцію правомірності, враховуючи, що законодавство не наділяло платників податків правом не виконувати свої податкові обов`язки.

Щодо доводів позивача про неможливість прийняття одного податкового повідомлення-рішення на сукупність штрафів за декілька порушень, колегія суддів Верховного Суду зазначає наступне.

Згідно з пунктом 58.2 статті 58 ПК України податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) за кожним окремим податком, збором та/або разом із штрафними санкціями, передбаченими цим Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, та/або пенею за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Пунктом 113.3 статті 113 ПК України встановлено, що у разі вчинення платником податків двох або більше порушень іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.

Відповідно до підпункту 113.8 статті 113 ПК України за одне податкове правопорушення контролюючий орган може застосувати тільки один вид штрафної (фінансової) санкції (штрафу), передбаченої цим Кодексом та іншими законами України.

Варто акцентувати на тому, що спірне податкове повідомлення-рішення прийнято за одним видом штрафної санкції з одного виду податку - податку на додану вартість, що передбачені Податковим кодексом України, тобто у відповідності до вказаних приписів. Кількість фактів порушення не є підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення за кожним окремим фактом порушення, оскільки така вимога передбачена лише щодо порушень іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Доводи позивача про незаконність податкового повідомлення-рішення з підстав помилкового зазначення в акті перевірки, на підставі якого прийнято оспорюване податкове повідомлення-рішення, кількості днів порушення граничного терміну реєстрації розрахунку коригування №1511, колегія суддів відхиляє з огляду на те, що ці обставини досліджені і оцінені судами попередніх інстанцій, зокрема, суди дійшли висновку, що допущена відповідачем в акті перевірки помилка при зазначенні кількості календарних днів порушення граничного терміну реєстрації податкових накладних (122 дні), не призвела до помилкового визначення суми штрафної (фінансової) санкції. Також слід наголосити, що суд касаційної інстанції в силу положень статті 341 КАС України, не має права вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Крім іншого в касаційній скарзі позивач зазначає, що 06 травня 2025 року через систему «Електронний суд» направлено клопотання про проведення судового засідання в режимі відеоконференції, ухвалою суду апеляційної інстанції від 13 травня 2025 року вказане клопотання задоволено. Однак, 11 червня 2025 року представника позивача не було запрошено до розгляду справи в режимі відеоконференції, чим порушено право позивача на участь у судових засіданнях. 

Колегія суддів Верховного Суду наголошує на тому, що в електронній справі в системі ДСС суду, доступ до якої надано суду касаційної інстанції 17 липня 2025 року, відсутнє як клопотання позивача подане 06 травня 2025 року через систему «Електронний суд», так і ухвала суду від 13 травня 2025 року. Отже, доводи скаржника не знайшли свого підтвердження під час касаційного розгляду.

Підсумовуючи вищенаведене, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що доводи Товариства, викладені у касаційній скарзі, і підстави для касаційного оскарження судового рішення відповідно до пунктів 1, 2, 3 і 4 частини четвертої статті 328 КАС України не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду судових рішень. Висновки Верховного Суду у спорах цієї категорії вже є сформованими, і суди попередніх інстанцій розглянули справу з урахуванням таких висновків. Ненадання правової оцінки деяким доводам позивача під час апеляційного провадження не впливає на правильність висновків судів попередніх інстанцій, не може бути визнано достатньою і безумовною підставою для скасування чи зміни судових рішень.

Згідно з частиною третьою статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права у цій справі в окреслених статтею 341 КАС України межах встановлена за результатами касаційного перегляду справи, що є підставою для залишення касаційних скарг без задоволення, а судових рішень - без змін.

Відповідно до частини третьої статті 375 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції у постанові за результатами перегляду оскаржуваного судового рішення вирішує питання про поновлення його виконання (дії).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Уманьгаз Збут» залишити без задоволення.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2025 року у справі №580/7506/24 залишити без змін.

Поновити дію рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2024 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2025 року у справі №580/7506/24.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                                                                                          Р. Ф. Ханова

Судді:                                                                                                                                                                                           Л. І. Бившева

                                                                                          В. В. Хохуляк