ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

05 серпня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/29690/24	
                                                                                Суддя І інстанції – Боженко Н.В.

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чепурнова Д.В. (доповідач),
                               суддів:  Сафронової С.В., Шальєвої В.А.,     
за участю секретаря судового засідання Дивнич Д.І. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2025 року у справі  за адміністративним позовом Приватного науково-виробничого підприємства «Атон» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 

ВСТАНОВИВ:

ПНВП «Атон»  звернулося до суду з вищевказаним позовом в якому просило визнати протиправними та частково скасувати податкове повідомлення-рішення за формою «Р» від 25.07.2024 року № 0478540702 ГУ ДПС у Дніпропетровській області на суму 272602,5 гривень, з яких податку на додану вартість 218 082 гривень та штрафні санкції в розмірі 25% в сумі 54520,5 грн;
- визнати протиправними та частково скасувати податкове повідомлення-рішення за формою «Р» від 25.07.2024 року № 0478550702 ГУ ДПС у Дніпропетровській області на суму штрафу 49195,25 гривень.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на що відповідач безпідставно визначив норму списань сировини у виробництві, при цьому наступні обчислення з використанням такої величини містять помилки та неточності, які призвели до невірного визначення позивачу грошового зобов`язання. При цьому позивач не оскаржує ППР в тій частині, що зумовлені нестачею, погоджуючись з порушенням у відповідній частині. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2025 року позов задоволено.
Не погодившись з прийнятим рішенням  ГУ ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду скасувати та прийняти нове рішення яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. Вказує судом першої інстанції у своєму рішенні  помилково зазначено, що за одночасної відсутності належним чином обґрунтованого детального розрахунку понаднормованості списання, виходячи з якого відповідачем визначено позивачу податкові зобов`язання з ПДВ, а також за наявності в наведених розрахунках фундаментальних методологічних помилок такі встановлення значущості обставин, такі нарахування є неправомірними в повному обсязі, оскільки судом першої інстанції не було взято до уваги у своєму рішенні зокрема висновок експерта, який частково підтвердив висновок акту перевірки, вважаємо, що судом не надано належної оцінки поданим доказам. 
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник ГУ ДПС у Дніпропетровській області  підтримав вимоги апеляційної скарги з викладених у ній підстав, представник ПНВП «Атон»    не з`явився, про час та місце слухання справи  повідомлялися належним чином.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає виходячи з наступного. 
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що наказом відповідача від 26.04.2024 року №1634-п призначено документальну планову виїзну перевірку позивача. 
02 липня 2024 року відповідачем складено акт №1824/04-36-07-02/30228846 про результати документальної планової виїзної перевірки позивача з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 року по 31.03.2024 року (далі – Акт перевірки). 
Актом перевірки встановлено, що проведеним аналізом наданих до перевірки відомостей «ТМЦ передані у виробництво», комплектів креслень, актів про приймання готової продукції на склад підприємства, регістрів бухгалтерського обліку по бух. рах. 201 «Сировина», бух.рах.26 «Готова продукція», встановлено понаднормове списання сировини, а саме «Поролон (ППУ) 30Р» та «Штучна шкіра», як наслідок занижено ПДВ та несвоєчасно подано податкові накладні з ПДВ.
На підставі Акту перевірки відповідачем складено наступні податкові повідомлення-рішення від 25.07.2024 року:
1) №0478540702 щодо заниження ПДВ, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з ПДВ на суму 238872,00 грн, а також застосовано штрафну санкцію на суму 59718,00 грн;
2) №0478550702 щодо неподання податкових накладних з ПДВ, яким до позивача застосовано штрафну санкцію в розмірі 50234,75 грн.
Вважаючи ППР протиправними у відповідній частині, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позов суд першої інстанцій дійшов висновку, що через відсутність належним чином обґрунтованого детального розрахунку понаднормовості списання, виходячи з якого відповідачем визначено позивачу податкові зобов`язання з ПДВ, а також за наявності в наведених розрахунках фундаментальних методологічних помилок та невстановлення значущих обставин, такі нарахування є неправомірними в повному обсязі. 
Колегія суддів апеляційного суду погоджується з позицією суду першої інстанцій, виходячи з наступного.
Визначення господарської діяльності відображене в п   14.1.36   ст.   14 Податкового кодексу України, відповідно до якого - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Так, підпунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п. 189.1. ст. 189 Податкового кодексу України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Згідно з пп. «г» п. 198.5. ст. 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
Відповідно до п. 200.1. ст. 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. 
Пунктом 201.10. ст. 201 Податкового кодексу України встановлено, що При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Надаючи оцінку виявленим в ході перевірки порушенням  норм податкового законодавства  суд першої інстанції вірно виходив з того, що використання платником податку товарів, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, поза межами його господарської діяльності зумовлює виникнення у нього обов`язку визначити податкові зобов`язання з ПДВ за основною ставкою згідно з підпунктом г пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, виходячи з бази оподаткування, обчисленої відповідно до пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України. У свою чергу, у разі використання таких активів безпосередньо в господарській діяльності платника податку такий обов`язок в останнього не виникає.
Отже, при списанні товарів, що втратили споживчі властивості, податкові зобов`язання з ПДВ не нараховуються за умови, що вартість таких товарів включається до вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об`єктом оподаткування ПДВ та пов`язані з отриманням доходів.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 29.03.2023 року у справі №140/3991/22. 
В ході перевірки позивач надав відповідь на запит відповідача про те, що залишок та відходи сировини окремо не нормуються, оскільки повністю використовуються в господарській діяльності (окрім металевої стружки, щодо якої відповідачем зауважень не висунуто).  
В той же час контролюючим органом зазначено, що до перевірки не надано карти крою для розрахунку сировини та здійснив відповідні розрахунки. 
Судом першої інстанції вірно зауважено на  тих обставинах що ані акт перевірки, ані додатки до нього, ані подані в ході судового розгляду документи не містять розрахунку, виходячи з якого відповідач обчислював понаднормовість списання, вказані обставини не спростовані  також і доводами апеляційної скарги, тобто матеріали справи не містять розрахунок щодо виявленого порушення.
Виходячи із змісту ч. 1, 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України відповідач мав довести правомірність своїх ППР, які прийняті на підставі Акту перевірки. Однак не підтверджено як питання права (правомірність розрахунку), так і питання факту (існування детального розрахунку як такого). При цьому в   акті перевірки на сторінках 36-37 (т. 1, а.с. 38-39) наведено лише розрахунок витрат сировини, однак він не є розрахунком обсягу понаднормового списання сировини. Контролюючим органом не зазначено яким саме чином він здійснював обчислення, які величини використовував, як розцінював придатність залишків при цьому матеріали справи не місять жодних розрахунків. 
Суд першої інстанції  принагідно  звернув увагу на ту обставину, що  перевіряючими в акті перевірки зазначено про ненадання карти крою для розрахунку сировини (передостанній абзац, сторінка 37). Отже, відповідач, не маючи в своєму розпорядженні карт крою для розрахунку, однак здійснивши такий розрахунок, мав обов`язок обґрунтувати яким чином ним заповнено відповідну прогалину у розрахунках (які карти використані або виходячи з яких величин проведено обчислення). 
У позовній заяві позивачем заявлено, що формування відходів відсутнє. Ця ж позиція заявлена позивачем і в ході перевірки (відповідачем процитовано її згідно змісту листа позивача від 25.06.2024 року №188 на сторінці 37 Акту перевірки). Тобто, в ході перевірки та судового розгляду позивач наполягав на відсутності існування відходів та залишків. 
Вказане має значення в аспекті приписів пп. «г» п. 198.5. ст. 198 Податкового кодексу України, за змістом якого обов`язок нарахування ПДВ прямо пов`язаний з тим чи наявна у залишків споживча властивість та куди вона споживається (лишається у суб`єкта формування податкового кредиту чи передається ним дали).  Отже відповідно, в даній справі відповідач мав підтвердити в т.ч. збереження споживчих властивостей у залишків. Специфіка діяльності позивача полягає у використанні поролону та штучної шкіри, саме по цим двом матеріалам визначено понаднормовість їх списання. В той же час контролюючим органом жодним чином не обґрунтувано, що залишки цієї сировини мають самостійну споживчу властивість та можуть бути пов`язані з отриманням доходів (наприклад, проаналізувати типові залишки відносно готового виробу та оцінити їх стан). Проте, жодних оцінок цього аспекту відповідачем не здійснено, натомість фактично презюмовано, що будь-який залишок (наприклад, обрізок поролону) має таку ж споживчу властивість, як і первинна форма цієї сировини (лист). В подальшому відповідачем також фактично презюмовано, що відповідний рівень споживчих властивостей залишку міг бути використаний поза межами господарської діяльності позивача, а тому усі понаднормові рештки належить оподаткувати ПДВ. Виходячи з  викладеного  суд першої інстанції вірно зазначив, що такий спосіб визначення платнику податкових зобов`язань не узгоджується з вимогами до відповідача, визначеними у ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, адже відповідач без жодних розрахунків та на підставі припущень здійснює визначення податкових зобов`язань.
Також контролюючим органом під час розрахунку не враховано витрати під час розкрою, не вірно визначено ширину рулону, невірно взяті показники фактичного списання, не враховано окремі витрати на виробництва продукції (сидіння стільців не враховано, враховано лише спинку, а щодо іншого виробу навпаки), не враховано, що поролон для виробу береться не згідно розміру основи, а з зазором, невірно взяті параметри деяких виробів, не взято до уваги добавку на пружність поролону, не враховано площу шкіри, що закриває зворотній бік спинки чи підголівника, закривання торців та ін., про що вірно зауважено судом першої інстанції та не спростовано  доводами апеляційної скарги. 
Виходячи із вказаним фактичних обставин колегія суддів  погоджується з висновком суду першої інстанції, що вказані зауваження  є значущими для обчислень понаднормовості списання, При цьому за наявності суттєвої методологічної помилки в обчисленнях суд не може та не повинен виправляти її, доповнюючи та заміщуючи про цьому контролюючий орган, здійснюючи фактично його функції замість нього належним чином та вперше. В даній справі не можливо визнати висновки відповідача частково вірними, оскільки його розрахунки є невірними не математично, а методологічно: не встановлено та не враховано значущі обставини, що може бути здійснено контролюючим органом під час перевірки, а не судом під час судового розгляду правових актів, прийнятих на підставі результатів такої перевірки. 
При цьому в наданому позивачем висновку експерта №388 від 11.02.2025 року за результатами проведення економічної експертизи наявна величина понаднормового списання:, в той же час оскаржені податкові-повідомлення-рішення прийняті не на підставі вказаного висновку експерта, а на підставі Акту перевірки, висновки якого мають, фундаментальні недоліки, які спростовують правомірність висновків в цілому. Як наслідок, ані предмет судового дослідження, ані висновок експерта не можуть замістити та виправити, в т.ч. частково, помилки відповідача, за таких обставин доводи апеляційної скарги  що судом першої інстанції не враховано вказаний висновок експерта є неприйнятними. 
Отже за одночасної відсутності належним чином обґрунтованого детального розрахунку понаднормовості списання, виходячи з якого відповідачем визначено позивачу податкові зобов`язання з ПДВ, а також за наявності в наведених розрахунках фундаментальних методологічних помилок та невстановлення значущих обставин, суд першої  інстанції дійшов вірних висновків про неправомірність таких нарахувань в повному обсязі. 
У постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 24.09.2024 року у справі №320/8747/23 викладена правова позиція, відповідно до якої, суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині так само як і не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань (штрафних санкцій) суму, яка збільшена (нарахована) правомірно за умови наявності відповідного розрахунку в матеріалах справи. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав та інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.
В той же час як вірно зауважено судом першої інстанції у даній справі суд не має можливості арифметично перерахувати розрахунки відповідача та відокремити належну частину від невірно обчисленої, оскільки розрахунки є хибними в цілому, а перевіркою не з`ясовано обставин, які мають значення для правильності розрахунків. За відсутності достатніх вихідних даних суд не може та не повинен замість відповідача встановлювати їх, діючи таким чином замість відповідача та вперше з`ясовуючи обставини, які мають встановлюватися в ході перевірки, обґрунтовуючи в такий спосіб заднім числом спірні ППР у відповідній частині. 
Виходячи з викладеного колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанцій про те, що відповідачем не підтверджено правомірності прийнятих ним податкових повідомлень-рішень у відповідній  частині.
Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах апеляційної скарги порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін. 
Керуючись п.1 ч. 1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2025 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів  з дня складення в повному обсязі.
В повному обсязі постанова складена 06 серпня 2025 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва