П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

24 червня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/1475/25	

                                                                                                                                 Головуючий в 1 інстанції: Стефанов С.О.
                                                                                                                                Час і місце ухвалення: м. Одеса

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
                    головуючого  –  Лук`янчук О.В.
                    суддів              –  Бітова А. І.
                                                    –  Ступакової І. Г. 
                    
розглянувши у порядку письмового провадження в місті Одеса адміністративну справу за апеляційною скаргою товариства з обмеженою відповідальністю "ТМ СЕРВІС"  на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2025 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "ТМ СЕРВІС" до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, -

                                              В С Т А Н О В И Л А :

ТОВ "ТМ СЕРВІС" звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Одеській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №12273456/42437009 від 26.12.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №23 від 31.07.2024;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю "ТМ СЕРВІС" №23 від 31.07.2024 року датою її подання.
В обґрунтування позовних вимог зазначається, що ТОВ "ТМ СЕРВІС" помилково сформувало податкову накладну №23 від 31.07.2024 на суму 342000,00 грн., в т.ч. ПДВ – 57000,00 грн., та направило її на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (реєстраційний №документа: 9239755544, документ доставлено 18.08.2024). 18.08.2024 року отримано квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування з автоматизованої системи "Єдине вікно подання електронних документів" щодо вищезазначеної податкової накладної.
Позивач вказує, що дану податкову накладну №23 від 31.07.2024 року за дублюючим №23 було складено помилково на неіснуюче постачання, відсутня господарська операція, яка би була підставою для формування зазначеної податкової накладної. Відповідачем повністю дані обставини проігноровано. ТОВ "ТМ СЕРВІС" надало пояснення та копії документів щодо підтвердження помилковості складеної податкової накладної, в тому числі картки рахунку та оборотно-сальдові відомості по 361 рахунку.
Повідомлення №1 від 23.12.2024 року про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної №23 від 31.07.2024 року з додатками прийнято до розгляду 23.12.2024 (реєстраційний номер 9388602281), що підтверджується квитанцією №2. До вищезазначених пояснень додавалися документи на підтвердження того, що ТОВ "ТМ СЕРВІС" взагалі здійснюються господарські операції, оформлені в рамках Договору підряду №24/05/21 від 24.05.2021, складені згідно вимог чинного законодавства України, та картки рахунку та оборотно-сальдові відомості по 361 рахунку за липень 2024 року, з яких вбачається відсутність підстав для складення спірної (помилкової) податкової накладної.
26.12.2024 року ТОВ "ТМ СЕРВІС" отримано рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.12.2024 №12273456/42437009 (надалі - Рішення), відповідно до якого відмовлено в реєстрації податкової накладної у зв`язку із наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
З даних рішенням ТОВ "ТМ СЕРВІС" не погоджується, вважає його безпідставним та необґрунтованим, оскільки останнім подано обґрунтовані пояснення щодо помилкової реєстрації податкової накладної №23 від 31.07.2024 року.
Позивач вважає, що належним та ефективним засобом відновлення порушених прав позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірну податкову накладну для подальшого подання розрахунку коригування. Єдиним способом виправити таку помилку щодо складення податкової накладної, це подання розрахунку коригування, який можливо здійснити виключно після реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2025 року в задоволенні адміністративного позову товариства з обмеженою відповідальністю "ТМ СЕРВІС" до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення – відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, ТОВ "ТМ СЕРВІС", подало апеляційну скаргу, в якій зазначає про порушення норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, а тому просить скасувати рішення суду першої інстанції та  прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.
В своїй скарзі апелянт зазначає, що єдиним способом виправити помилку, у разі помилкового (зайвого) складання податкової накладної, можливо здійснити виключно після реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Апелянт стверджує, що у даному випадку, у разі помилкового (зайвого) складання податкової накладної немає первинних документів щодо постачання товарів/послуг.
На думку апелянта, позивач не зобов`язаний подавати весь пакет документів, достатньо лише письмових пояснень щодо помилково складеної податкової накладної.
Справу розглянуто судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження на підставі ч.1 ст.311 КАС України.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що товариство з обмеженою відповідальністю "ТМ СЕРВІС" є юридичною особою, яку зареєстровано у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 04.09.2018 року за номером 10731020000038308.
Видами діяльності ТОВ "ТМ СЕРВІС" за кодами КВЕД є: - 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель (основний); - 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; - 71.11 Діяльність у сфері архітектури; - 43.34 Малярні роботи та скління; - 43.33 Покриття підлоги й облицювання стін; - 43.32 Установлення столярних виробів; - 42.11 Будівництво доріг і автострад; - 43.91 Покрівельні роботи; - 42.99 Будівництво інших споруд, н.в.і.у.; - 41.10 Організація будівництва будівель; - 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; - 43.39 Інші роботи із завершення будівництва; - 43.31 Штукатурні роботи; - 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; - 43.21 Електромонтажні роботи; - 43.12 Підготовчі роботи на будівельному майданчику; - 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи.
ТОВ "ТМ СЕРВІС" є платником податку на додану вартість (ІПН 424370026582).
ТОВ "ТМ СЕРВІС" (Підрядник) із ТОВ "Юридична фірма "АТТІ" (Замовник) було укладено Договір підряду №24/05/21 від 24.05.2021 року.
У період з 24.05.2021 року по теперішній час ТОВ "ТМ СЕРВІС" виконують роботи з реконструкції нежитлових будівель і споруд під адміністративно-офісний центр з апартаментами та підземним паркінгом за адресою: 65012, Одеська область, місто Одеса, вулиця Косвена, будинок 64/66.
ТОВ "ТМ СЕРВІС" на підставі п.5.1 Договіру підряду №24/05/21 від 24.05.2021 року для забезпечення виконання умов даного Договору укладено договори щодо поставки ТОВ "ТМ СЕРВІС" матеріалів та щодо залучення третіх осіб (субпідрядників) до виконання робіт за Договором, а саме, але не виключно: ТОВ "МОРСЬКИЙ БУДІВЕЛЬНИЙ КОМПЛЕКС", код ЄДРПОУ 31943276; ТОВ "КРАФТ", код ЄДРПОУ 31760612; ТОВ "НВФ ДНІПРОПРОЕКТ", код ЄДРПОУ 33718185; ТОВ "ХАЙ-РЕГІЗ КОНСТРАКШНЗ ХОЛДИНГ", код ЄДРПОУ 36487303; ТОВ "ЮНАЙТЕД СТІЛ УКРАЇНА", код ЄДРПОУ 40457924; ТОВ "ФІРМА "ВІКАНТ", код ЄДРПОУ 24942675; ТОВ "ВІРАМАКС ГРУП", код ЄДРПОУ 43712258; ТОВ "БЕТОН-СЕРВІС ГРУП", код ЄДРПОУ 43171862; ТОВ "КОМФОРТ-ЛВ", код ЄДРПОУ 19204231; ТОВ "БЕТОН АЗІМУТ ПЛЮС", код ЄДРПОУ 43348837; ТОВ "ПРОФІ-МОНТАЖ", код ЄДРПОУ 43270394; ТОВ "ПАНСТРОЙ", код ЄДРПОУ 38437584; ПП "ІТАЛ КЕРАМІКА", код ЄДРПОУ 35641104; ФОП ОСОБА_1 , код ЄДРПОУ НОМЕР_1 ; ТОВ "СМК-7", код ЄДРПОУ 39679079.
За Договором Підрядник зобов`язується за завданням Замовника виконати роботи з реконструкції нежитлових будівель і споруд під адміністративно-офісний центр з апартаментами та підземним паркінгом за адресою: 65012, Одеська область, місто Одеса, вулиця Косвена, будинок 64/66 (далі за текстом - Об`єкт), а Замовник зобов`язується прийняти ці роботи та оплатити їх вартість (п.1.1. Договору підряду №24/05/21 від 24.05.2021).
Підрядник виконує роботи, передбачені п.1.1. Договору, з використанням власних матеріалів та засобів або наданих Замовником (п.1.2. Договору підряду №24/05/21 від 24.05.2021).
Рахунок може бути виставлений Підрядником до завершення робіт (попередня оплата виконаної роботи) (п.2.7. Договору підряду №24/05/21 від 24.05.2021).
Усі роботи виконуються Підрядником ТОВ "ТМ СЕРВІС" за рахунок отриманих авансів від Замовника ТОВ "ЮФ "АТТІ".
Так, у липні 2024 року на підставі п.2.7. Договору підряду №24/05/21 від 24.05.2021 було отримано від ТОВ "ЮФ "АТТІ" грошові кошти у якості попередньої оплати за роботу (аванс):
- 05.07.2024 року у розмірі 22000,00 грн., в т.ч. ПДВ – 3666,67 грн. – сформовано податкову накладну №22 від 05.07.2024 року;
- 19.07.2024 року у розмірі 32000,00 грн., в т.ч. ПДВ – 5333,33 грн. – сформовано податкову накладну №23 від 19.07.2024 року.
Інших надходжень від ТОВ "ЮФ "АТТІ" від ТОВ "ТМ СЕРВІС" у липні 2024 року ні у якості авансу, ні у якості повної оплати за виконані роботи, - не було.
ТОВ "ТМ СЕРВІС" помилково сформувало податкову накладну №23 від 31.07.2024 року на суму 342000,00 грн., в т.ч. ПДВ – 57000,00 грн., та направило її на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (реєстраційний №документа: 9239755544, документ доставлено 18.08.2024 року).
18.08.2024 року отримано квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування з автоматизованої системи "Єдине вікно подання електронних документів" щодо вищезазначеної податкової накладної, з якої вбачається наступне: "ДОКУМЕНТ ЗБЕРЕЖЕНО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 31.07.2024 №23 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 41.00 , перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник "D"=35.2830%, "Рпоточ"=6166.67 Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Пропонуємо надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахункифактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі".
Як зазначив позивач, дану податкову накладну №23 від 31.07.2024 року за дублюючим №23 було складено помилково на неіснуюче постачання, відсутня господарська операція, яка би була підставою для формування зазначеної податкової накладної.
ТОВ "ТМ СЕРВІС" надало пояснення та копії документів щодо підтвердження помилковості складеної податкової накладної, в тому числі картки рахунку та оборотно-сальдові відомості по 361 рахунку.
Повідомлення №1 від 23.12.2024 року про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної №23 від 31.07.2024 року з додатками прийнято до розгляду 23.12.2024 року (реєстраційний номер 9388602281), що підтверджується квитанцією №2. 
До вищезазначених пояснень додавалися документи на підтвердження того, що ТОВ "ТМ СЕРВІС" взагалі здійснюються господарські операції, оформлені в рамках Договору підряду №24/05/21 від 24.05.2021 року, складені згідно вимог чинного законодавства України, та картки рахунку та оборотно-сальдові відомості по 361 рахунку за липень 2024 року, з яких вбачається відсутність підстав для складення спірної (помилкової) податкової накладної.
26.12.2024 року ТОВ "ТМ СЕРВІС" отримано рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.12.2024 року №12273456/42437009 (надалі - Рішення), відповідно до якого відмовлено в реєстрації податкової накладної у зв`язку із наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У розділі "Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)" зазначено: "первинні документи щодо постачання /придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні". 
Позивач, не погоджуючись з прийнятим рішенням про відмову у реєстрації податкової накладної, вважаючи його протиправним та таким, що підлягає скасуванню, а податкову накладну такою, що підлягає реєстрації датою її отримання, звернувся з даним адміністративним позовом до суду.
При цьому позивач вважає, що належним та ефективним засобом відновлення порушених прав позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірну податкову накладну для подальшого подання розрахунку коригування. Єдиним способом виправити таку помилку щодо складення податкової накладної, це подання розрахунку коригування, який можливо здійснити виключно після реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Відмовляючи у позові, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуване рішення комісії про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є правомірним та підстави для його скасування відсутні, оскільки будь-які документи, які дають право зареєструвати податкову накладну відсутні. Крім того, позивач зазначає про помилковість виписаної податкової накладної, у зв`язку з чим подано розрахунок коригування показників, разом з тим, коригування можливе лише за наявності здійснення господарської операції та реєстрації податкової накладної, та за умови, що в подальшому змінилися кількісні та вартісні показники, однак матеріали справи свідчать, що господарської операції не було, як і змін кількісних та вартісних показників за вказаною податковою накладною. Таким чином, похідні вимоги про зобов`язання ДПС України провести в Єдиному реєстрі податкових накладних реєстрацію податкової накладної та розрахунку коригування до податкової накладної відсутні.
Колегія суддів надаючи оцінку рішенню суду першої інстанції з урахуванням доводів апелянта виходить з наступного.
Відповідно до статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Аналогічні за своїм змістом положення визначено п.201.10 ст.201 ПК України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019р. №1165 (далі Порядок №1165).
Згідно п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно п.7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Пунктом 11 Порядку №1165 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У постановах від 03.06.2021р. по справі №822/2095/18, від 24.06.2021р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкових накладних та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих Комісією рішень про відмову в їх реєстрації.
З матеріалів справи вбачається, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної стало те, що обсяг постачання товару/послуги 41.00, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D"=35.2830%, "Рпоточ"=6166.67 Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В порушення п.11 Порядку №1165, квитанція містять вимогу про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.
У постановах від 03.11.2021р. у справі №360/2460/20, від 29.06.2022р. у справі №380/5383/21, від 27.07.2022р. у справі №520/15348/2020, від 16.09.2022р. у справі №380/7736/21, від 25.11.2022р. №320/3484/21 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, врегульовано Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 (надалі - Порядок №520).
Пунктами 2 - 7 Порядку №520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України Про електронні документи та електронний документообіг, Про електронні довірчі послуги та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Аналіз наведених вище положень Порядку №1165 свідчить на користь висновку про те, що контролюючий орган, після надходження податкової накладної/розрахунку коригування до ДПС для реєстрації в ЄРПН, в автоматизованому режимі здійснює її розшифрування та проводить відповідну перевірку, зокрема щодо наявності підстав для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування через відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або через відповідність відображених у ній операції критеріям ризиковості здійснення операцій.
Автоматизований моніторинг відповідності господарської операції, відображеної у податковій накладній, критеріям оцінки ступеня ризиків здійснюється відповідно до ознак, наведених у пунктах 1-6 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 до Порядку №1156).
У разі, коли за результатами моніторингу господарська операція, відображена у податковій накладній, відповідає критеріям ризиковості здійснення операції (крім податкової накладної, складеної платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку) реєстрація такої податкової накладної зупиняється.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган зобов`язаний, зокрема, вказати конкретний критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій, на підставі якого зупинено реєстрацію податкової накладної, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, а також запропонувати платнику надати пояснення та копії документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Апелянт вказує, що товариству запропоновано надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування.
Позивачем було надіслане повідомлення про подання пояснень та копій документів №1 від 23.12.2024 року щодо заблокованої податкової накладної з наданням підтверджуючих документів та наданням пояснення на підтвердження того, що ТОВ "ТМ СЕРВІС" взагалі здійснюються господарські операції, оформлені в рамках Договору підряду №24/05/21 від 24.05.2021 року, складені згідно вимог чинного законодавства України, та картки рахунку та оборотно-сальдові відомості по 361 рахунку за липень 2024 року, з яких вбачається відсутність підстав для складення спірної (помилкової) податкової накладної.
Тобто, як зазначає сам позивач, товариством була помилково складена податкова накладна №23 від 31.07.2024 року.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленої ним у постанові від 05.03.2019 у справі №806/2975/16, помилково виписана податкова накладна не тягне жодних правових наслідків.
Водночас чинне податкове законодавство не містить порядку дій платника у разі зупинення реєстрації помилково складеної податкової накладної.
Пунктом 192.1 статті 192 ПК України передбачено, що якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Відповідно до пункту 21 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 (надалі - Порядок №1307), у разі здійснення коригування сум податкових зобов`язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до статті 192 розділу V Податкового кодексу України постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.
Розрахунок коригування складається особами, визначеними відповідно до пункту 1 Порядку.
Порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних, крім випадків, передбачених цим Порядком.
У розрахунку коригування вказуються дата та номер податкової накладної, до якої вносяться зміни. У клітинках номера податкової накладної, що не заповнюються, нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються.
У разі складання розрахунку коригування з метою виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, у розрахунку коригування зазначаються виправлені дані.
Не допускається виправлення даних щодо дати складання податкової накладної та її порядкового номера.
Пунктом 24 Порядку №1307 визначено, що у разі реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних двох і більше податкових накладних, складених на одну операцію з постачання товарів/послуг, постачальник (продавець) складає розрахунок(ки) коригування до податкової(их) накладної(их), зайво складеної(их) на операцію, за якою в Єдиному реєстрі податкових накладних вже зареєстрована податкова накладна.
Розрахунок коригування, особливості складання якого визначені у цьому пункті, складається окремо до кожної податкової накладної, зайво складеної на операцію, за якою в Єдиному реєстрі податкових накладних вже зареєстрована податкова накладна, у тому числі до податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю).
Аналіз викладених норм свідчить на користь висновку про те, що розрахунок коригування може бути складений та зареєстрований в ЄРПН лише відносно зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної.
Отже, у випадку зупинення реєстрації податкової накладної реєстрація розрахунку коригування до неї фактично не можлива.
Колегія суддів зауважує, що у положеннях ПК України серед основних засад податкового законодавства передбачено принцип презумпції правомірності рішень платника податків, суть якого зводиться до того, що у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Отже, мова йде не лише про загальнообов`язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов`язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні. Мова про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов`язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього.
За викладених обставин колегія суддів дійшла висновку про те, що прийнявши рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №23 від 31.07.2024 року у ЄРПН, контролюючий орган по суті протиправно позбавив платника податків можливості подати та зареєструвати в ЄРПН відповідний розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до цієї податкової накладної, про що помилково не було зазначено судом першої інстанції.
За наведених обставин, колегія суддів, погоджуючись з доводами апелянта, дійшла висновку про протиправність рішення податкового органу про відмову в реєстрації податкової накладної.
Стосовно позовної вимоги про зобов`язання зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, як набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Згідно з вказаними нормами, податковий орган реєструє податкову накладну, у тому числі, на підставі рішення суду датою набрання ним законної сили або іншою датою, вказаною у рішенні.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних, в Єдиному реєстрі податкових накладних, судами не встановлено і відповідачами не доведено.
Відповідно до абзацу 1 частини 4 статті 245 КАС України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
За таких обставин, в контексті наведених норм, колегія суддів вважає, що для прийняття рішення про реєстрацію зазначених податкових накладних виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення у даному випадку не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
Колегія суддів зазначає, що задоволення позовної вимоги про зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН податкову накладну, подану позивачем є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
На підставі наведеного, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних днем їх подання на реєстрацію.
За таких обставин, доводи апеляційної скарги знайшли своє підтвердження, а тому колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції належить скасувати та ухвалити в цій частині нове рішення про задоволення позову.
Відповідно до п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право, зокрема, скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до п.4 ч.1, ч.2 ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Переглянувши рішення суду першої інстанції, колегія суддів дійшла висновку, що оскаржуване рішення через неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення норм матеріального права підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог.
В апеляційній скарзі, апелянт також просить стягнути з відповідачів судові витрати.
Матеріалами справи встановлено, що ТОВ " ТМ СЕРВІС " сплатило судовий збір за подання позову до суду першої інстанції у розмірі 2422,40 грн., що підтверджується платіжною інструкцією №3 від 14.01.2025 року та за подання апеляційної скарги у розмірі 3633,60 грн., що підтверджується платіжною інструкцією №103 від 02.05.2025 року, зарахування зазначених коштів до спеціального фонду державного бюджету України перевірено судом апеляційної інстанції, тому, враховуючи, що судом апеляційної інстанції задоволено апеляційну скаргу ТОВ "ТМ СЕРВІС", колегія суддів вважає за необхідне стягнути з суб`єкта владних повноважень Головного управління ДПС в Одеській області сплачений позивачем судовий збір.
Керуючись ст.ст. 272, 308, 309, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів,

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "ТМ СЕРВІС" задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2025 року скасувати.
Ухвалити нове рішення, яким позовом товариства з обмеженою відповідальністю "ТМ СЕРВІС" до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Одеській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №12273456/42437009 від 26.12.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №23 від 31.07.2024.
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю "ТМ СЕРВІС" №23 від 31.07.2024 року датою її подання.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (ЄДРПОУ 44069166) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ТМ СЕРВІС" (ЄДРПОУ 42437009) сплачений судовий збір за подання позову у розмірі 2422,40 (дві тисячі чотириста двадцять дві гривні, 40 коп.), згідно із платіжною інструкцією №3 від 14.01.2025 року та за подання апеляційної скарги у розмірі 3633,60 грн. (три тисячі шістсот тридцять три гривні, 60 коп.), згідно із платіжною інструкцією №103 від 02.05.2025 року.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню в касаційному порядку до Верховного Суду не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України 
                                                                  Повний текст постанови складено та підписано 24 червня 2025 року . 

Головуючий суддя:                                                                                  О.В. Лук`янчук 

Суддя:                                                                                                       А. І. Бітов

Суддя:                                                                                                       І. Г. Ступакова