ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 липня 2025 року 
м. Київ

справа № 320/14871/23
адміністративне провадження № К/990/32511/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф., розглянув як суд касаційної інстанції у порядку письмового провадження справу №320/14871/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СДГС Трейдинг» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 01.11.2023 (головуючий суддя Шевченко А.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.05.2024 (головуючий суддя Файдюк В.В., судді: Губська Л.В., Мєзєнцев Є.І.) 

УСТАНОВИВ:

ТОВ «СДГС Трейдинг» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11.01.2023: №00007270701, №00007280701 та №00007290701.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 01.11.2023, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.05.2024, позов задоволено.

Головне управління ДПС у Київській області 12.08.2024 звернулось до Верховного Суду з касаційною скаргою на рішення судів попередніх інстанцій. 

Ухвалою Верховного Суду від 29.08.2024 відкрито касаційне провадження у справі №320/14871/23 за касаційною скаргою податкового органу.  Ухвалою суду від 21.07.2025 суддею-доповідачем розгляд справи призначено у порядку письмового провадження на 22.07.2025.

Верховний Суд у справі, що розглядається, з`ясував наступне.

Товариство звернулося до суду з адміністративним позовом до контролюючого органу, в якому позивач просив визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення 

№00007270701 від 11.01.2023, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 6' 709' 917,00грн. та застосовано штрафну санкцію у сумі 670992,00грн; 

№00007280701 від 11.01.2023, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за вересень 2022 року сумі 64132,00грн. та застосовано штрафну санкцію в сумі 6413,00грн;

№00007290701 від 11.01.2023, зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що становить 33' 086' 492,00грн.

Позов мотивовано відсутністю в діях позивача порушень вимог податкового законодавства під час здійснення господарської діяльності, оскільки договірні правовідносини щодо закупівлі, продажу сільськогосподарської продукції позивачем, зберігання її та експорту, здійснювались із додержанням чинного законодавства, мали реальний характер, у тому числі із контрагентом ТОВ «КІВШОВАТА АГРО», що підтверджено відповідними документальними доказами, належним чином відображено у бухгалтерському обліку та податковій звітності підприємства. Позивачем наголошено на непідтвердженні належними доказами висновків контролюючого органу про допущені порушення та нереальність господарських операцій, укладених між позивачем та вказаним контрагентом у періоді, що перевірявся.

Суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, задовольняючи позов виходив з того, що відповідачем не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не надано будь-яких доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, є неповними, недостовірними та/або суперечливими, також не надано відповідачем належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків його контрагента, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо. Апеляційним судом відзначено, що відповідачем не було здійснено аналізу господарських операцій з придбання ТОВ «СДГС ТРЕЙДІНГ» сільськогосподарської продукції, крім того, доводи відповідача, викладені в Акті перевірки в частині обставин господарської діяльності між позивачем та ТОВ «КІВШОВАТА АГРО», не ґрунтуються на оцінці первинної документації, зокрема, контролюючим органом також не встановлено дефектності первинних документів.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, податковий орган звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та постанову апеляційного суду, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. Підставами касаційного оскарження заявник визначає пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України. Відповідач зазначає, що суди в оскаржуваних рішеннях застосували норми права без урахування висновку Верховного Суду та не дослідили зібрані у справі докази. 

Зокрема, на переконання відповідача, суди попередніх інстанцій застосували норми п. 44.1, 44.3 статті 44, п.198.1, 198.3, 198.6 статті 198, п. 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, статтей 1, 3, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 13.07.2022 у справі №640/18540/18, від 21.06.2022 у справі №820/4033/16, від 16.06.2020 у справі №400/987/19, від 19.07.2021 у справі №1.380.2019.002018, від 28.02.2018 у справі №826/7986/13-а, від 29.02.2024 у справі №380/7564/22. 

Відповідач зазначає, що належним доказом виконання договорів поставки зерна є дані Реєстру складських документів на зерно щодо наявності у відповідних контрагентів позивача зерна, яке зберігається у суб`єкта зберігання. Відповідач вважає, що позивачем непідтверджено фактичну наявність ТМЦ, підприємством не надано належних первинних документів по вибуттю зерна кукурудзи, що в свою чергу, зобов`язує нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 статті 189 Податкового кодексу України та скласти і зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну. Отже, позивач не нарахував податкові зобов`язання з ПДВ товарів, використаних не в межах господарської діяльності, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ.

Крім того, відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки доводам податкового органу щодо відсутності реальної можливості у контрагентів позивача здійснювати постачання на користь позивача. Така позиція відповідача базується на тому, що при проведенні перевірки встановлено, що контрагенти позивача не мають відповідної кількості працівників, відсутні основні засоби для здійснення придбання або поставки товару, неможливо встановити законне джерело походження товару по ланцюгу постачання, недоліки у первинних документах, - що у сукупності і окремо свідчить про нереальність господарських операцій між позивачем і контрагентами. Відповідач вважає, що судами не досліджено обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. 

Позивач скористався правом заперечити проти доводів касаційної скарги, до суду надійшов відзив, у якому позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін. Товариство посилається на необґрунтованість доводів касаційної скарги, зауважує, що зазначена відповідачем практика Верховного Суду не є релевантною, з огляду на те, що прийнята у правовідносинах, що не є подібними. Також, як зазначає позивач, відповідач в Акті перевірки дійшов висновку про безпідставність формування позивачем податкового кредиту виключно на підставі відсутності складських квитанцій на зерно, які містяться в матеріалах справи і були видані елеватором та надані податковому органу під час перевірки, будь-яких зауважень до первинних та додаткових документів зі зберігання зерна відповідач в Акті перевірки не зазначив.  Позивач звертає увагу, що відповідач в Акті перевірки здійснив аналіз операцій виключно зі зберігання зерна на елеваторі. При цьому, Акт перевірки не містить будь-якого аналізу господарських операцій з придбання позивачем сільськогосподарської продукції. Разом з тим, на підставі висновків про нереальність господарських операцій за Договорами зберігання, відповідач дійшов висновку про нереальність  господарських операцій з придбання позивачем сільськогосподарської продукції. Позивач наголошує, що відповідачем під час перевірки взагалі не досліджувались обставини постачання товару контрагентами позивач, так само, як і питання наявності/відсутності матеріально-технічної бази для здійснення господарських операцій. 

Верховний Суд, переглянувши рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «СДГС ТРЕЙДІНГ» зареєстровано за податковою адресою: 09543, Київська обл., Білоцерківський район, с. Ківшовата, вул. Свободи, буд. 67 ЄДРПОУ 42142537, та знаходиться на обліку в Головному управлінні ДПС у Київській області та є зареєстрованим платником податку на додану вартість (далі - ПДВ) з 01.07.2018 за № 200575818.

У період з 30.11.2022 по 06.12.2022 контролюючим органом було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «СДГС ТРЕЙДІНГ» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі, заявленого до відшкодування з бюджету.

За результатами перевірки складено акт від 13.12.2022 №15041/10-36-07-01-14/42142537, яким встановлено порушення:

пункту 44.1, пункту 44.3статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, «г» пункту 198.5,198.6 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.2, пункту 200.4 статті 200, статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суму податку на додану вартість, що сплачується до Державного бюджету у розмірі 6' 709' 917грн.;

пункту 44.1 статті 44, пункту 200.4, пункту 200.7, пункту 200.8, пункту 200.9, пункту 200.14 статті 200 Податкового кодексу України, чим завищено бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку в розмірі 64132грн.

пункту 44.1, пункту44.3 статті 44, пункту198.1, пункту198.2, пункту198.3, «г» пункту198.5, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1, пункту200.2, пункту200.4 статті 200, статті 201 Податкового кодексу України, оскільки позивачем завищено від`ємне значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на суму 33' 086' 492грн.

Не погоджуючись з Актом перевірки, ТОВ «СДГС ТРЕЙДІНГ» звернулось до відповідача із запереченнями. За наслідком розгляду таких заперечень відповідачем вирішено залишити Акт перевірки без змін, що підтверджується листом відповідача від 10.01.2023 №958/12/10-36-07-01-06.

На підставі Акта перевірки відповідачем 11.01.2023 винесено податкові повідомлення-рішення:

№00007270701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 6' 709' 917грн. та застосовано штрафну санкцію у сумі 670992грн., у зв`язку з непідтвердженням фактичної наявності задекларованих показників по бухгалтерському рахунку 28 «Товари» у сумі 194' 065' 425,30грн, що призвело до невірного визначення від`ємного значення з податку на додану вартість за вересень 2022 року та відповідно до заниження податкового зобов`язання з ПДВ поточного звітного періоду, яке сплачується до державного бюджету (рядок 18 Декларації) в сумі 6' 709' 917грн.

№00007280701, зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за вересень 2022 року сумі 64132грн. та застосовано штрафну санкцію в сумі 6413грн, у зв`язку з непідтвердженням фактичної наявності задекларованих показників по бухгалтерському рахунку 28 «Товари» у сумі 194' 065' 425,30грн, що призвело до невірного визначення від?ємного значення з податку на додану вартість за вересень 2022 року та відповідно до завищення бюджетного відшкодування на суму 64132грн.

№00007290701, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що становить 33' 086' 492грн., у зв?язку з непідтвердженням фактичної наявності задекларованих показників по бухгалтерському рахунку 28 «Товари» у сумі 194' 065' 425,30грн, що призвело до невірного визначення від?ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду по декларації за вересень 2022 року на суму 33' 086' 492грн.

Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями ТОВ «СДГС ТРЕДІНГ» звернулось зі скаргою до Державної податкової служби України.

Рішенням Державної податкової служби України від 24.03.2023 № 7298/6/99-00-06-01-03-06 скаргу позивача залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін.
Вважаючи прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до адміністративного суду з позовом про їх скасування.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Положеннями пункту 14.1.36 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. 

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Із системного аналізу правових норм, які підлягають застосуванню до спірних правовідносин, можливо дійти до висновку, що для отримання права на формування податкового кредиту із сум податку на додану вартість, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), та права на віднесення витрат по його придбанню до складу валових витрат, платник повинен мати податкові накладні, первинні бухгалтерські документи, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначені для використання у власній господарській діяльності. Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

У справі, що розглядається, з матеріалів справи встановлено, що контролюючий орган дійшов висновку про непідтвердження відповідними документами фактичного здійснення господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю «КІВШОВАТА АГРО» на підставі укладених між позивачем та контрагентом договорів, з огляду на ймовірність нереальності їх здійснення, і, як наслідок невірного визначення від?ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду по декларації за вересень 2022 року на суму 33' 086' 492грн.

Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що ТОВ «СДГС ТРЕЙДІНГ» у межах здійснення господарської діяльності придбавало сільськогосподарську продукцію у період з січня 2021 року по вересень 2022 року на загальну суму 161' 530' 236грн., у тому числі ПДВ в сумі 26' 921' 706грн. Суму сплаченого ПДВ позивач включав до податкового кредиту, що формувало від`ємне значення, яке зараховувалось до складу податкового кредиту наступних періодів.

Відповідно до договорів зберігання, укладених позивачем з ТОВ «КІВШОВАТА АГРО» придбана сільськогосподарська продукція перед експортуванням зберігалася на елеваторі, що належить контрагенту. Зокрема, були укладені такі договори:

договір складського зберігання №1/ЗОК від 09.07.2020 (зберігання пшениці та кукурудзи);
договір складського зберігання №13/ЗОК від 21.07.2021 (зберігання кукурудзи);
договір складського зберігання №12/ЗОК від 24.09.2021 (зберігання пшениці);
договір складського зберігання №1/ЗОК від 06.12.2022 (зберігання пшениці);
договір складського зберігання №2/ЗОК від 06.12.2022 (зберігання кукурудзи)(далі разом - «Договори зберігання»).

Відповідно до п. 1.1 Договорів зберігання, ТОВ «КІВШОВАТА АГРО», як зберігач, зобов`язується здійснити приймання, доробку, сушку, зберігання та відвантаження зернових та олійних культур, передані йому позивачем як поклажодавцем.

ТОВ «СДГС ТРЕЙДІНГ» здійснило оплату послуг за Договорами зберігання за період з 01.01.2021 по 30.09.2022 на загальну суму 29'230' 121,52грн., зокрема ПДВ в сумі 4' 871' 686,92 грн., що підтверджується платіжними інструкціями за відповідний період. Суму сплаченого ПДВ ТОВ «СДГС ТРЕЙДІНГ» віднесло до податкового кредиту. Факт приймання-передачі послуг за Договорами зберігання підтверджується Актами наданих послуг за період з 01.01.2021 по 30.09.2022. Зазначена обставина не заперечується відповідачем.

Особливості порядку прийому та обігу зерна регулюються Законом України «Про зерно та ринок зерна в Україні» 04.07.2002 №37-ІV (далі - Закон №37-ІV).

Статтею 24 Закону №37-ІV визначено, що зерно підлягає зберіганню у зернових складах. Власники зерна мають право укладати договори складського зберігання зерна на зберігання зерна у зернових складах з отриманням складських документів на зерно, а також зберігати зерно у власних зерносховищах. При прийманні зерна на зберігання зерновий склад зобов`язаний здійснити аналіз його якості. Видача зерна володільцеві складського документа на зерно здійснюється в обмін на виписані на це зерно складські документи. Кожна із сторін договору складського зберігання зерна при відвантаженні зерна має право вимагати перевірки його якості. Витрати, пов`язані із проведенням аналізу його якості, несе сторона, що зажадала його перевірки.

Згідно статті 25 Закону №37-ІVзерновий склад є складом загального користування і зобов`язаний приймати на зберігання зерно від будь-якої особи.

Стаття 26 Закону №37-ІV визначає, що за договором складського зберігання зерна зерновий склад зобов`язується за плату зберігати зерно, що передане йому суб`єктом ринку зерна. Договір складського зберігання зерна укладається в письмовій формі, що підтверджується видачею власнику зерна складського документа. Відповідно до статті 37 Закону №37-ІV зерновий склад на підтвердження прийняття зерна видає один із таких документів: подвійне складське свідоцтво; просте складське свідоцтво; складську квитанцію.

Складський документ на зерно виписується після передачі зерна на зберігання не пізніше наступного робочого дня. Після заповнення обов`язкових реквізитів простого або подвійного складського свідоцтва на зерно, реєстрації їх у реєстрі з присвоєнням порядкового номера заповнений бланк простого або подвійного складського свідоцтва на зерно передається особі, яка здала зерно на зберігання.

Згідно з Актом перевірки у відповідь на запит контролюючого органу від 08.12.2022 № 30785/6/10-36-07-01-06 Державне підприємство «Держреєстри України» як адміністратор основного реєстру складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання, відповіддю за вих. № 999 від 09.12.2023 поінформувало податковий орган про зареєстровані складські документи позивача та ТОВ «КІВШОВАТА АГРО» за період з 01.01.2023 по 09.12.2022, зокрема, що такі документи зареєстровані у реєстрі лише 06.12.2022. Внаслідок чого відповідачем зроблено висновок неможливість підтвердження реальності операцій та реалізації товарів іншим (невстановленим) особам.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, приймання на облік і наступний продаж зерна, здійснювався позивачем за фізичною вагою, що підтверджується даними інвентаризації товариства, та спростовує висновки податкового органу про те, що складський документ є єдиним первинним документом, яким підтверджується реальність операцій з зерном.

Суди вказали, що на підтвердження правомірності формування від`ємного значення з ПДВ у сумі 33' 086' 492грн ТОВ «СДГС ТРЕЙДІНГ» надано первинні та інші документи щодо придбання сільськогосподарської продукції, а також її подальшого зберігання у ТОВ «КІВШОВАТА АГРО».

Судами враховано, що саме ТОВ «КІВШОВАТА АГРО», як зберігач за договором, відповідальний за прийняття на зберігання зерна, а не позивач у справі, який за договорами зберігання є поклажодателем. Обов`язок щодо складання та реєстрації складських документів є обов`язком ТОВ «КІВШОВАТА АГРО», як зберігача продукції, а не ТОВ «СДГС ТРЕЙДІНГ».

Поряд з цим, у зв`язку з потенційним продажом продукції позивач на початку червня 2021 року звернувся до ТОВ «КІВШОВАТА АГРО» з вимогою від 09.06.2021 за вих. № 3/2021 щодо повернення кукурудзи врожаю 2020 року.

Відповідно до п. 3.1.6 Договору складського зберігання № 1/ЗОК від 09.07.2020, що укладений між позивачем та ТОВ «КІВШОВАТА АГРО», Зберігач зобов`язаний повернути Товар (його частину) Поклажодавцеві за першою вимогою останнього.

Проте, ТОВ «КІВШОВАТА АГРО» повідомило позивача, що 02.07.2021 на елеваторі була проведена інвентаризація, за результатами якої виявлено нестачу зерна кукурудзи у кількості 817,282 тон, що належить позивачу.

У зв`язку з встановленням вищезазначеного факту, ТОВ «КІВШОВАТА АГРО» звернулося до Білоцерківського районного управління Національної поліції в Київській області із заявою про вчинення кримінального правопорушення від 03.11.2021 за вих. № 177.

На підставі заяви відкрито кримінальне провадження №12021111030002720 від 05.11.2021 за попередньою правовою кваліфікацією за ч. 1 ст. 191 Кримінального кодексу України. Відповідно до витягу з реєстру досудових розслідувань від 03.02.2023 зазначено, що у період часу з 09.07.2020 по 02.07.2021 ОСОБА_1 будучи матеріально відповідальною особою за товарно-матеріальні цінності, що зберігаються на елеваторі ТОВ «КІВШОВАТА АГРО» привласнив та розтратив ввірене йому майно, належне ТОВ «СДГС Трейдинг» та ТОВ «Агросвіт Фарм». Наразі, в межах кримінального провадження №12021111030002720 здійснюється досудове розслідування та проводяться слідчі дії. 

Позивач повідомив суд, що не заявляв вимоги до ТОВ «КІВШОВАТА АГРО» щодо відшкодування збитків, з огляду триваюче досудове розслідування у кримінальному провадженні №12021111030002720.

З доводів податкового органу, що також викладені у касаційній скарзі, слідує, що як вважає відповідач, позивачем непідтверджено фактичну наявність ТМЦ, підприємством ненадано належних первинних документів по вибуттю зерна кукурудзи. Позивач не нарахував податкові зобов`язання з ПДВ товарів, використаних не в межах господарської діяльності, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ.

Поряд з цим, під час розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено, що як підтверджується матеріалами справи, відповідно до наказу від 01.12.2022 на виконання Вимоги ДПС «Про проведення інвентаризації» від 01.12.2022, позивачем здійснено інвентаризацію залишків товару на елеваторі ТОВ «КІВШОВАТА АГРО», що закріплене інвентаризаційними описами, №7 від 01.12.2022, № 8 від 01.12.2022, № 10 від 05.12.2022, які підписані, у тому числі, і особами, які проводили перевірку.

При цьому, контролюючим органом не було проведено зустрічної звірки контрагента позивача згідно з приписами пункту 73.5 статті 75 ПК України, яка визначає, що з метою отримання податкової інформації, необхідної у зв`язку з проведенням перевірок, контролюючі органи мають право здійснювати зустрічні звірки даних суб`єктів господарювання щодо платника податків. Під час зустрічної звірки: здійснюється зіставлення даних, отриманих від платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин, з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з`ясування повноти їх відображення в обліку платника податків; забезпечується отримання податкової інформації, необхідної для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" у випадках, передбачених підпунктом 39.5.2.13 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу. Під час проведення зустрічної звірки з`ясовуються лише питання, зазначені у письмовому запиті контролюючого органу на проведення зустрічної звірки.

Як доводить у касаційній скарзі відповідач, судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки доводам податкового органу щодо відсутності реальної можливості у контрагентів позивача здійснювати постачання на користь позивача. Така позиція відповідача базується на тому, що при проведенні перевірки встановлено, що контрагенти позивача не мають відповідної кількості працівників, відсутні основні засоби для здійснення придбання або поставки товару, неможливо встановити законне джерело походження товару по ланцюгу постачання, недоліки у первинних документах

Встановлюючи обставини справи, судами з`ясовано, що відповідачем не було здійснено аналізу господарських операцій з придбання ТОВ «СДГС ТРЕЙДІНГ» сільськогосподарської продукції на загальну суму 161' 530' 236грн., у тому числі ПДВ в сумі 26' 921' 706грн.

Поряд з цим, суди вказали, що підтвердження реальності господарських операцій з придбання сільськогосподарської продукції, а також послуг зберігання за період з 01.01.2021 по 30.09.2022 на загальну суму 29' 230' 121,52грн., зокрема, ПДВ у сумі 4' 871' 686,92грн., підтверджується наступними документами:

договорами поставки з додатками (специфікаціями) та додатковими угодами, укладені між ТОВ «СДГС ТРЕЙДІНГ» та постачальниками с/г продукції;

видатковими накладними, що підтверджують факт поставки с/г продукції постачальників та її отримання ТОВ «СДГС ТРЕЙДІНГ» ;
платіжними дорученнями, що підтверджують оплату товару ТОВ «СДГС ТРЕЙДІНГ» на користь постачальників с/г продукції;

податковими накладними, що були зареєстровані постачальниками с/г продукції передані ТОВ «СДГС ТРЕЙДІНГ» ;

аграрними розписками від постачальників с/г продукції, укладені в нотаріальній формі, що засвідчують зобов`язання постачальників здійснити поставку товару на користь ТОВ «СДГС ТРЕЙДІНГ» ;

товарно-транспортними накладними, що підтверджують рух товару від постачальників продукції до елеватору ТОВ «КІВШОВАТА АГРО»;

тристоронніми актами-приймання передачі зерна, що підписані ТОВ «СДГС ТРЕЙДІНГ», постачальниками с/г продукції та елеватором ТОВ «КІВШОВАТА АГРО»;

договорами зберігання, укладеними ТОВ «СДГС ТРЕЙДІНГ» та елеватором ТОВ «КІВШОВАТА ГРО»;

актами наданих послуг, що підтверджують приймання товару ТОВ «КІВШОВАТА АГРО» за період з 01.01.2021 по 30.09.2022;

актами наданих послуг, що підтверджують надання послуг зберігання товару ТОВ КІВШОВАТА АГРО» за період з 01.01.2021 по 30.09.2022;

актами наданих послуг, що підтверджують надання послуг відвантаження товару покупцям ТОВ «СДГС ТРЕЙДІНГ» за період з 01.01.2021 по 30.09.2022;

платіжними інструкціями, що підтверджують оплату Товариством послуг за Договорами зберігання на користь ТОВ «КІВШОВАТА АГРО»;

податковими накладними, що були зареєстровані елеватором ТОВ «КІВШОВАТА АГРО» та передані позивачу;

складськими квитанціїями що підтверджують отримання та реєстрацію товару елеватором ТОВ «КІВШОВАТА АГРО».

Судами констатовано, що надані позивачем договори та додатки до них, акти наданих послуг оформлені з дотриманням вимог бухгалтерського обліку та податкового законодавства, містять необхідні для цілей оподаткування відомості про зміст та обсяг господарських операцій.

Стосовно твердження відповідача про те, що матеріально-технічна база та трудові ресурси не дають можливість здійснення господарських операцій контрагентам позивача та підприємствам по ланцюгу, суди вказали, що відповідачем не було здійснено аналізу господарських операцій з придбання ТОВ «СДГС ТРЕЙДІНГ» сільськогосподарської продукції.

Суд касаційної інстанції перевірив та встановив, що відповідач в Акті перевірки здійснив аналіз операцій виключно зі зберігання зерна на елеваторі. При цьому, Акт перевірки не містить будь-якого аналізу господарських операцій з придбання позивачем сільськогосподарської продукції.

З матеріалів справи також вбачається, відповідачем була проведена документальна позапланова виїзна перевірка позивача щодо декларування від?ємного значення ПДВ за червень 2022 року, результати якої оформлені Актом перевірки №9706/10-36-07-03-14/42142537 від 07.10.2022. Зокрема, ТОВ «СДГС ТРЕЙДІНГ» відображено у рядку 21 декларації суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, в сумі 31' 661' 555грн. За результатами зазначеної перевірки контролюючим органом зроблений висновок про завищення суб`єктом господарювання від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту з ПДВ лише на суму 3865грн. Отже, правомірність формування від`ємного значення в сумі 31' 657' 690грн. у червні 2022 року за попередні періоди було підтверджене податковим органом. 

Проте, відповідачем не наведено обґрунтування у зв`язку з чим, за один і той же період накопичення податкового кредиту контролюючий орган дійшов протилежних висновків про нереальність господарських операцій ТОВ «СДГС ТРЕЙДІНГ» за 2021-2022 роки.

Також, відповідачем не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не надано будь-яких доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, є неповними, недостовірними та/або суперечливими. Відповідачем не надано суду належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків його контрагента, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

Водночас, наявні у матеріалах справи первинні документи, підтверджують факт придбання позивачем товару та його зберігання з метою його подальшого використання у господарській діяльності.

Відповідно до положень статті 90 КАС обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Разом з тим, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

Розглянувши доводи сторін, якими вони обґрунтовують свою позицію під час розгляду справи у порядку касаційно перегляду судових рішень, Суд дійшов висновку, що відповідач не довів належними та допустимими доказами обставин щодо правомірності винесених податкових повідомлень-рішень по взаємовідносинах позивача з контрагентами. Висновки, які зазначені контролюючим органом зроблені без належного дослідження усіх наявних доказів, що було виявлено під час судової стадії дослідження доказів, та безпідставність яких підтверджується відповідними первинними документами, копії яких містяться в матеріалах справи. 

Відповідно до частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а суд згідно статті 90 цього Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Під час розгляду справи податковий орган відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України не спростував достовірність відомостей первинних та розрахункових документів, поданих платником податків позивачем по справі на підтвердження факту реальності здійснення господарських операцій, не доведено неможливості проведення господарських операцій з урахуванням, фізичної можливості надання контрагентом послуг, просторових та часових факторів, економічних чинників, не подано доказів відсутності руху активів у процесі здійснення господарської операції, доказів відсутності зміни стану та структури активів, зобов`язань чи власного капіталу сторін спірних правочинів, доказів отримання майнової вигоди чи права на таку вигоду будь-кого з учасників операції виключно шляхом зменшення бази оподаткування. В матеріалах справи відсутні належні та допустимі докази які б підтвердили висновки податкового органу, які зазначені в акті перевірки.

Верховний Суд вважає, що доводи касаційної скарги в частині незгоди відповідача з висновками судів попередніх інстанцій не суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним зокрема і у постановах, на які посилається скаржник у касаційні скарзі. Наведені відповідачем постанови Верховного Суду ухвалені у адміністративних справах за інших фактичних обставин, установлених судами попередніх інстанцій, та загалом стосуються оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів (оцінюючий фактор).

Суд вважає за необхідне наголосити, що, виходячи з окреслених процесуальним законом меж, предметом касаційного перегляду можуть бути виключно питання права, а не факту, а тому до їх переоцінки Верховний Суд вдається у разі наявності підстав, визначених підпунктами 1, 3, 4 частини другої статті 353 КАС України.

Таким чином, суд визнає, що касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені відповідачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. У цілому доводи скаржника у розрізі підстав касаційного оскарження зводяться до незгоди із правовою оцінкою наданим позивачем доказам, однак, такі доводи відповідно до статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 345, 349, 350, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 01.11.2023 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.05.2024 у справі №320/1487/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
І.А. Гончарова
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду