ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

07 серпня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 340/8349/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Ясенової Т.І. (доповідач),
                               суддів:  Головко О.В., Суховарова А.В.,     
  
розглянувши в письмовому провадженні в м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою   Головного управління ДПС у Кіровоградській області  на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 05 травня 2025 року ( суддя Момонт Г.М.) в адміністративній справі за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Агродар-Україна Плюс» до  Головного управління ДПС у Кіровоградській області    про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень, вимоги про сплату боргу, рішення про застосування штрафних санкцій, - 

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Агродар-Україна Плюс» звернулося до суду із адміністративним позовом  до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про:
визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «Д`від 18.12.2024  №00189582406 щодо збільшення суми грошового зобов`язання із податку на доходи фізичних осіб у розмірі 185    236,27 грн, штрафні санкції – 37    321,63    грн, пеня – 72    236,89    грн;
визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «Д» від 18.12.2024  №00189652406 щодо збільшення суми грошового зобов`язання із військового збору в розмірі 12    657,83 грн, штрафні санкції – 2    550,32 грн, пеня – 4    936,20    грн;
визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 18.12.2024 №Ю-00189722406 в розмірі 178    887,15 грн;
визнання протиправним та скасування рішення №00189732406 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 18.12.2024 у розмірі 73    374,28 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу щодо організації харчування, в тому числі отримання харчування працівниками Товариства базуються виключно на виявленні обставин придбання у постачальників Товариства продуктів харчування та відповідно реєстрації Товариством податкових зобов`язань із ПДВ за податковими накладними, та співставлення із кількістю працівників Товариства, які були залучені до виконання польових робіт. Крім того, матеріали перевірки не містить посилань на первинні документи, що підтверджували б організацію харчування працівникам Товариства. Представник позивача зауважує, що у Товаристві харчування для працівників не організовувалось, у тому числі документи щодо харчування “накладні на харчування” не складались Товариством, а також кількість людей, які були залучені до польових робіт, прораховані контролюючим органом виключно співставленням наявних штатних одиниць та їх посадовими обов`язками, зведені відомості Товариство не надавались та не складались. Представник позивача стверджує, що придбані продукти харчування було передано як благодійну допомогу Благодійній організації «Благодійний фонд «Кроп-Хелп» (код ЄДРПОУ 41706017). Представник позивача вважає, що контролюючим органом без належного обґрунтування визначено для співставлення вартість придбаних продуктів харчування за податковими накладними та відповідно визначено вартість харчування 1 працівника, та суми витрат на харчування. Водночас, представник позивача зауважує, якщо знижка поширюється на будь-якого платника податку та не є індивідуальною, то сума такої знижки не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку. Вирішальним для цілей оподаткування є саме така знижка, яка надається фізичній особі індивідуально, тобто така, яка надається вибірково тільки окремим (індивідуалізованим) фізичним особам/працівникам. Індивідуальною є знижка, яка надається конкретній особі. При цьому, знижка, що надається невизначеному колу осіб не може вважатися індивідуальною, така знижка є звичайною, тому що при наданні такої знижки відсутній вибірковий підхід. Звичайною є знижка, що надається невизначеному колу осіб. Отже, якщо знижка поширюється на усіх фізичних осіб-працівників підприємства та фізичних осіб, залучених за цивільно-правовими договорами, то така знижка є звичайною (колективною, для невизначеного кола осіб) та не може бути віднесена до персональної (індивідуальної). Відтак, така знижка (звичайна знижка) не є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб, військовим збором, та відповідно єдиним внеском. Представник позивача звертає увагу на те, що жодними розпорядними документами Товариства (накази, розпорядження тощо) не передбачено пільг та/або виплат соціального характеру щодо оплати або дотацій харчування працівників. Також представник позивача вказує що під час відрядження працівником ОСОБА_1 було втрачено 166    400,00 грн, залишок не витрачених коштів в розмірі 4    600,00    грн повернуто Товариству, що підтверджується Звітом про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт. Крім того, в закордонному паспорті ОСОБА_2 поставлено відмітки прикордонної служби про перетин кордну, зокрема 05.02.2024 та 27.03.2024. Представник позивача зауважує, що Товариством розмір добових витрат для працівника ОСОБА_2 було визначено в розмірі 80 євро, тобто в межах граничних норм добових витрат. Крім того, в рамках відрядження працівником було витрачено 166    400,00 грн, які у розрахунку на період відрядження не перевищували визначеної граничної норми добових. Представник позивача звертає увагу, що до посадових обов`язків директора з матеріально-технічного постачання, зокрема забезпечення підготовки в узгодженні умов і укладанні договорів поставок з матеріально-технічного забезпечення підприємства, вивчення можливості і доцільності встановлення прямого довгострокового зв`язку щодо поставок матеріально-технічних ресурсів та розширення прямих постійних і довгострокових господарських зв`язків з постачальниками, забезпечення доставки матеріальних ресурсів згідно з передбаченими у договорах строками, контроль їх кількості, якості і комплексності і збереження на складах підприємства. Відрядження ОСОБА_2 було пов`язано із господарською діяльністю Товариства, та виконанням господарських зобов`язань за контрактом №28/12/23 від 28.12.2023, та налагодженням подальшої співпраці.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 05 травня 2025 року адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просив скасувати рішення суду та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. Скаржником зазначено, що перевіркою правильності нарахування та сплати єдиного внеску ТОВ «АГРОДАР-УКРАЇНА ПЛЮС» встановлено порушення абз. 1 п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI (із змінами і доповненнями), п.п.2.3.4. п.2.3 розділу 2 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету зі статистики України від 13.01.2004  №5, в результаті чого не сплачено єдиний внесок із сум оплати на харчування працівників в сумі 157789,15 грн. Згідно абз. 1 п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464 єдиний внесок нараховується на суму нарахованої заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами. Перевіркою встановлено, що ОСОБА_3 (рнокпп НОМЕР_1 ) отримав дохід у вигляді відшкодування добових за 52 доби згідно Звіту про використання коштів/ електронних грошей, виданих на відрядження або під звіт від 28.03.2024 року в сумі 166400,00 грн. За березень 2024 року максимальна величина бази нарахування єдиного внеску - максимальна сума доходу застрахованої особи на місяць, що дорівнює п`ятнадцяти розмірам мінімальної заробітної плати, встановленої законом, на яку нараховується єдиний внесок, становить 106500,00 грн. Результати перевірки нарахування єдиного внеску при отриманні доходу у вигляді відшкодування добових за 52 доби згідно Звіту про використання коштів/електронних грошей, виданих на відрядження або під звіт від 28.03.2024 року наведено в таблиці на ст.30 акту перевірки. Виходячи з вищевикладеного, ТОВ «АГРОДАР-УКРАЇНА ПЛЮС» донараховано єдиний внесок в сумі 21098,00 грн..
Відповідно до вимог статті 311 КАС України справа розглянута в порядку письмового провадження.
Перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла таких висновків.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що посадовими особами Головного управління ДПС у Кіровоградській області у період з 14.10.2024  по 22.11.2024  на підставі направлень №3524, №3525, №3526 від 11.10.2024  та відповідно до наказів №729-п від 02.10.2024, №847-п від 07.11.2024 проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Агродар-Україна Плюс» з питань правильності обчислення, нарахування, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 01.01.2018  по 30.06.2024, а також правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 30.06.2024, за результатами якої складено акт №17113/11-28-24-06/33423315 від 29.11.2024, висновками якого є порушення ТОВ «Агродар-Україна Плюс», зокрема:
пп.164.2.1, пп164.2.17, пп. «б» та пп. «е» п.164.2, п.164.5 ст.164, пп.168.1.4 п.168.1 ст.168, пп. «а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, в частині не нарахування та не перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб з доходу, отриманого як додаткове благо у вигляді індивідуально призначеної знижки звичайної ціни за харчування, безоплатно отриманого платником податків в сумі 148709,51 грн, у тому числі за грудень 2018 року – 39    342,99 грн, 2019 рік – 33    363,69 грн, 2020 рік – 12    712,72 грн, 2021 рік – 18    097,83 грн, 2022 рік – 21    198,09 грн, 2023 рік – 20    688,42 грн, лютий-квітень 2024 року – 3    305,78 грн та відповідно до пп.129.1.4 п.129.1 ст.129 та з урахуванням п.52 прим.1 підрозділ 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України нараховано пеню в сумі 68    249,37 грн;
пп.164.2.11 п.164.2 ст.164, пп.168.1.1, пп.168.1.2, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп.170.9.1 п.170.9 ст.170 Податкового кодексу України, в частині не нарахування та не перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб з доходу у вигляді відшкодування добових за 52 доби згідно Звіту про використання коштів/електронних грошей, виданих на відрядження або під звіт від 28.03.2024 року в сумі 36    526,76 грн, в тому числі за березень 2024 року – 36    526,76    грн та відповідно до пп.129.1.4 п.129.1 ст.129 Податкового кодексу України нараховано пеню в сумі 3    987,52 грн;
пп.164.2.1, пп164.2.17, пп. «б» та пп. «е» п.164.2, п.164.5 ст.164, пп.168.1.4 п.168.1 ст.168, пп. «а» п.176.2 ст.176, п.161 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині не нарахування та не перерахування до бюджету військового збору з доходу, отриманого як додаткове благо у вигляді індивідуально призначеної знижки звичайної ціни за харчування, безоплатно отриманого платником податків в сумі 10    161,83 грн, у тому числі за 2018 рік – 2    688,44 грн, 2019 рік – 2    279,86 грн, 2020 рік – 868,70 грн, 2021 рік – 1    236,69 грн, 2022 рік – 1    448,54 грн, 2023 рік – 1    413,71 грн, лютий-квітень 2024 року – 225,89    грн та відповідно до пп.129.1.4 п.129.1 ст.129 та з урахуванням п.52 прим.1 підрозділ 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України нараховано пеню в сумі 4    663,72 грн;
пп.164.2.11 п.164.2 ст.164, пп.168.1.1, пп.168.1.2, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп.170.9.1 п.170.9 ст.170, п.161 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині не нарахування та не перерахування до бюджету військового збору з доходу у вигляді відшкодування добових за 52 доби згідно Звіту про використання коштів/електронних грошей, виданих на відрядження або під звіт від 28.03.2024 року в сумі 2    496,00 грн, в тому числі за березень 2024 року – 2    496,00 грн та відповідно до пп.129.1.4 п.129.1 ст.129 Податкового кодексу України нараховано пеню в сумі 272,48 грн;
абз.1 п.1 ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в частині не нарахування єдиного внеску на дохід у вигляді відшкодування добових за 52 доби згідно Звіту про використання коштів/електронних грошей, виданих на відрядження або під звіт від 28.03.2024 року в сумі 21    098,00 грн, в тому числі за березень 2024 року – 21    098,00 грн;
абз.1 п.1 ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», пп.2.3.4 п.2.3 розділу 2 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету зі статистики України від 13.01.2004  №5, в частині не сплати єдиного внеску із сум оплати на харчування працівників в сумі 157    789,15    грн, в тому числі за 2018 рік – 48    179,39 грн, 2019 рік – 33    437,89 грн, 2020 рік – 12    740,99 грн, 2021 рік – 18    138,08 грн, 2022 рік – 21    245,24 грн, 2023 рік – 20    734,43 грн, січень – червень 2024 року – 3    313,13 грн.
На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Кіровоградській області винесено:
- податкове повідомлення-рішення №00189582406 від 18.12.2024, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Агродар-Україна Плюс» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати на суму 294    794,79 грн, у тому числі 185    236,27 грн за податковими зобов`язаннями, 37    321,63 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), 72    236,89    грн – пені (а.с.12-13, Т.1);
- податкове повідомлення-рішення №00189652406 від 18.12.2024, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Агродар-Україна Плюс» збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на суму 20    144,35 грн, у тому числі 12    657,83 грн за податковими зобов`язаннями, 2    550,32 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), 4    936,20    грн – пені;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ю-00189722406 від 18.12.2024, з огляду на зміст якої заборгованість Товариства з обмеженою відповідальністю «Агродар-Україна Плюс» з єдиного внеску становить 178    887,15 грн;
- рішення №00189732406 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 18.12.2024, яким на підставі пункту 3 частини 11 статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» застосовано до Товариства з обмеженою відповідальністю «Агродар-Україна Плюс» штрафні санкції у розмірі 73    374,28 грн.
Податкове повідомлення-рішення №00189582406 від 18.12.2024, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Агродар-Україна Плюс» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, винесено у зв`язку з: 
- не нарахуванням та не перерахуванням до бюджету податку на доходи фізичних осіб з доходу, отриманого як додаткове благо у вигляді індивідуально призначеної знижки звичайної ціни за харчування, безоплатно отриманого платником податків в сумі 148709,51    грн;
- не нарахуванням та не перерахуванням до бюджету податку на доходи фізичних осіб з доходу у вигляді відшкодування добових за 52 доби згідно Звіту про використання коштів/електронних грошей, виданих на відрядження або під звіт від 28.03.2024 року в сумі 36    526,76 грн.
З акту №17113/11-28-24-06/33423315 від 29.11.2024 вбачається, що перевіркою встановлено, що протягом перевіряємого періоду працівниками підприємства отримано додаткове благо в сумі 717    223,40 грн. 
Такі висновки ґрунтуються на аналізі даних єдиного державного реєстру податкових накладних, зокрема накладних з номенклатурою – «продукти харчування», штатного розкладу, накладних на харчування та кількості людей, які були залучені до польових робіт. Як наслідок, податковим органом складено список ідентифікованих працівників, які отримали додаткове благо (харчування) у вигляді знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого працівника податків (додаток №1 до акта перевірки).
ТОВ «Агродар-Україна Плюс» як під час перевірки заперечувало факт харчування працівників. При цьому позивачем надавалися акти приймання-передачі благодійної допомоги товарами, складені між ТОВ «Агродар-Україна Плюс» та Благодійною організацією «Благодійний фонд «Україна – дітям», яка у подальшому змінила назву на Благодійною організацією «Благодійний фонд «Кроп-Хелп».
Не  погоджуючись із винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся із даним позовом до суду.
Суд першої інстанції позов задовольнив з тих підстав, що відповідачем  не  доведено правомірність прийнятих ним податкових повідомлень  рішень.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх правильними та такими, що відповідають нормам матеріального права та обставинам справи з огляду на наступне.
Відносини, що виникають  у  сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює  ПК  України.
Відповідно пп.14.1.47 п. 14.1 ст.14 ПК України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору (пп. «є»).
Згідно пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді:
а) вартості використання житла, інших об`єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах;
б) вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених цим Кодексом для оподаткування прибутку підприємств.
Додатково до винятків, передбачених підпунктом «а» цього підпункту, не вважаються додатковим благом платника податку доходи, одержані у формі та розмірах, що підлягають включенню роботодавцем до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, а також кошти, вартість послуг, проживання, проїзду, харчування, спортивного одягу, аксесуарів, взуття та інвентарю, колясок для осіб з інвалідністю, у тому числі які призначені для участі осіб з інвалідністю в фізкультурно-реабілітаційних та спортивних заходах, лікарських та медико-відновлюваних засобів та інших доходів, наданих (виплачених) платнику податку - учаснику спортивних (крім професійного спорту), фізкультурно-оздоровчих заходів, заходів з фізкультурно-оздоровчої діяльності та фізкультурно-спортивної реабілітації, що фінансуються з бюджету та/або бюджетними організаціями, іншими неприбутковими організаціями, внесеними до Реєстру неприбуткових організацій та установ на дату надання таких коштів.
Платниками податку на доходи фізичних осіб відповідно до пп. 162.1.1 п. 162.1 ст.162 ПК України є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела походження в Україні, так і іноземні доходи.
Відповідно до пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 цього Кодексу податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 цього Кодексу.
Згідно з пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.
Відповідно до п.16-1 Підрозділу 10 Розділу XX ПК України, тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Згідно із пп.1.7. п.16-1 Підрозділу 10 Розділу XX ПК України, звільняються від оподаткування збором доходи, що згідно з розділом IV цього Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
Виходячи з аналізу наведених норм, колегія суддів зазначає, що харчування, яким забезпечує працівника роботодавець у зв`язку із виконанням ним трудових обов`язків, не є додатковим благом фізичних осіб, оскільки воно пов`язане з виконанням працівниками обов`язків трудового найму.
Аналогічний підхід застосовано Верховним Судом у постановах від 31.01.2018 у справі №810/583/17 від 10.06.2019 у справі №808/3611/16, від 30.01.2020 у справі №810/481/16.
Отже, надання позивачем своїм працівникам знижки за харчування обумовлено укладеними позивачем колективними договорами, і в силу наведених норм податкового законодавства   не можуть вважатися додатковим благом працівників Товариства, яке підлягає оподаткуванню.
Також з аналізу наведених правових норм вбачається, що додаткове благо повинно бути персоніфікованим та пов`язано із конкретною фізичною особою - платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватися податковим агентом та бути виражене у формі коштів, матеріальних або нематеріальних цінностях, послугах чи інших видах доходу.
Тобто, під час визначення додаткового блага повинно обов`язково вказуватися фізична особа - платник податків, у якої це благо виникає, та період, у який це додаткове благо виникло.
Відповідно, для нарахування податку на доходи фізичних осіб податковим агентом необхідна персоніфікація отриманого доходу, тобто одержання доходу безпосередньо конкретним платником податку.
В спірному випадку у позивача така ідентифікація відсутня, і відповідачем в ході перевірки не визначено та не ідентифіковано конкретних фізичних осіб, яким позивач   надавав послуги з харчування, тобто осіб, у яких виникло додаткове благо.
За таких обставин, враховуючи, що надані працівникам позивача знижки на харчування в розумінні наведених норм Податкового кодексу України не можуть вважатися їх додатковим благом, яке підлягає оподаткуванню; контролюючим органом не встановлено нарахування позивачем сум доходу у вигляді додаткового блага (чи включення таких сум до загального місячного (річного) доходу як інший дохід) за харчування кожному працівнику та такі суми не включалися до загальномісячного оподатковуваного доходу цих працівників, об`єкт оподаткування та база оподаткування податком на доходи фізичних осіб відсутні, що свідчить про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень про донарахування позивачеві податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
Відповідно до підпункту 170.9.1 пункту 170.9 статті 170 ПК України податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт та не повернутої ним протягом встановленого підпунктом 170.9.3 цього пункту строку, є особа, що видала таку суму, а саме: на відрядження - у сумі, що перевищує суму витрат платника податку на таке відрядження, розрахованій згідно з цим підпунктом.
Не є доходом платника податку - фізичної особи, яка перебуває у трудових відносинах із своїм роботодавцем або є членом керівних органів підприємств, установ, організацій, сума відшкодованих йому у встановленому законодавством порядку витрат на відрядження в межах фактичних витрат, а саме: на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті), оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), на найм інших жилих приміщень, оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в`їзд (віз), обов`язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов`язані з правилами в`їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв`язку із здійсненням таких витрат.
Фактична кількість днів перебування у відрядженні визначається згідно з наказом про відрядження за наявності одного чи декількох документальних доказів перебування особи у відрядженні (відміток прикордонних служб про перетин кордону, проїзних документів, рахунків на проживання та/або будь-яких інших документів, що підтверджують фактичне перебування особи у відрядженні).
Зазначені в абзаці другому цього підпункту витрати не є об`єктом оподаткування цим податком лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість таких витрат.
До підтвердних документів належать: транспортні квитки або транспортні рахунки та багажні квитанції (у тому числі електронні квитки); документи, отримані від осіб, які надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, страхові поліси; документи (виписки та/або відомості з рахунку), що містять визначену законом інформацію про виконані платіжні операції за рахунком, до якого емітовані платіжні інструменти; документи, що підтверджують виконання операції з використанням платіжних інструментів; інші документи, що засвідчують вартість витрат.
До оподатковуваного доходу не включаються також витрати на відрядження, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв`язку з таким відрядженням у межах території України, але не більш як 0,1 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження, а для відряджень за кордон - не вище 80 євро за кожен календарний день такого відрядження за офіційним обмінним курсом гривні до євро, установленим Національним банком України, в розрахунку за кожен такий день.
Сума добових визначається в разі відрядження:
- у межах України та країн, в`їзд громадян України на територію яких не потребує наявності візи (дозволу на в`їзд), - згідно з наказом про відрядження та відповідними первинними документами;
- до країн, в`їзд громадян України на територію яких здійснюється за наявності візи (дозволу на в`їзд), - згідно з наказом про відрядження за наявності документальних доказів перебування особи у відрядженні (відміток прикордонних служб про перетин кордону, проїзних документів, рахунків на проживання та/або будь-яких інших документів, що підтверджують фактичне перебування особи у відрядженні).
За відсутності зазначених відповідних підтвердних документів сума добових включається до оподатковуваного доходу платника податку.
Так, контролюючим органом встановлено, що ОСОБА_3 отримав дохід у вигляді відшкодування добових за 52 доби згідно Звіту про використання коштів/електронних грошей, виданих на відрядження або під звіт від 28.03.2024 в сумі 166  400,00 грн. Такі висновки ґрунтуються на відсутності документів, що засвідчують вартість витрат ОСОБА_4 : на проїзд як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження, оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких розрахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), на найм інших жилих приміщень, дозволів на в`їзд (віз), обов`язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов`язані з правилами в`їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв`язку із здійсненням таких витрат до Звіту про використання коштів/електронних грошей, виданих на відрядження або під звіт.
Водночас,  28.03.2024 ОСОБА_5 подано звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт №15 від 28.03.2024 відповідно до якого ОСОБА_6 отримано 171  000,00 грн, витрачено 166 400,00 грн, залишок 4  600,00 грн. залишок 4  600,00 грн внесений за касовим ордером №31 від 28.03.2024.
Колегія суддів звертає увагу, що під час перевірки контролюючим органом не ставилося під сумнів питання пов`язаності відрядження ОСОБА_4 з господарською діяльністю підприємства та факт перетину ним державного кордону.
Зі змісту розрахунку добових витрат ОСОБА_2 встановлено, що останнім не допущено перевищення законодавчо встановленого розміру максимальних добових витрат у зв`язку з відрядженням за кордоном (80 євро).
Отже, судом першої інстанції правильно встановлено, що ОСОБА_5 за 52 доби відрядження не допущено перевищення максимального розміру добових витрат (80 євро за календарний день), при цьому такі витрати не підлягають документальному підтвердженню, відсутні правові підстави для включення розміру добових витрат до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу.
За таких обставин, враховуючи, що під час розгляду справи не знайшло підтвердження порушення позивачем вимог пп.170.9.1 п.170.9 ст.170, пп. «а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України в частині не нарахування та неперерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб з доходу у вигляді відшкодування добових за 52 доби згідно звіту про використання коштів/електронних грошей, виданих на відрядження або під звіт, що свідчить про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень про донарахування позивачеві податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
Щодо вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 18.12.2024 №Ю-00189722406 та рішення №00189732406 від 18.12.2024 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, суд першої інстанції правильно керувався нормами абз.1 п.1 ч.1 ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», згідно яким єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Підсумовуючи вищенаведене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність прийнятих відповідачем від 18.12.2024 за результатами проведеної перевірки податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Такий висновок відповідає висновку Верховного Суду у постановах від 04.04.2023 у справі № 520/693/2020, від 10.06.2019 у справі №808/3611/16, від 28.10.2019 у справі №810/6817/13-а, від 05.03.2020 у справі №813/6095/15, від 09.07.2020 у справі №640/1834/19, від 02.02.2021 у справі № 813/6094/15, що при нарахуванні податку на доходи фізичних осіб податковим агентом дохід повинен бути персоніфікованим та пов`язаним із конкретною фізичною особою - платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватися податковим агентом та виражатись у формі коштів, матеріальних або нематеріальних цінностей, послуг чи інших видів доходу.
Такий персоніфікований підхід застосовується і при нарахуванні військового збору та єдиного внеску з огляду на те, що база оподаткування як військового збору, так і єдиного внеску дорівнює базі оподаткування податком на доходи фізичних осіб, про що зазначено в підпунктів 1.6 пункту 16-1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та в частині першій статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», відповідно.
Щодо  розподілу  витрат  на професійну правничу допомогу, то суд зазначає таке.
Статтею 139 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що стягнення судових витрат стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі.
Згідно із п. 1 ч. 3 ст. 132 Кодексу адміністративного судочинства України, до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.
Витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави (ч. 1 ст. 134 Кодексу адміністративного судочинства України).Згідно із ч. 2 ст. 134 Кодексу адміністративного судочинства України, за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою (п. 1 ч. 3 ст. 134 Кодексу адміністративного судочинства України).
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги (ч. 4 ст. 134 Кодексу адміністративного судочинства України).
Відповідно до ч. 6 ст. 134 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (ч. 7 ст. 134 Кодексу адміністративного судочинства України).
Статтею 1 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність», визначено, що інші види правової допомоги - види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення; представництво - вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні реалізації прав і обов`язків клієнта в цивільному, господарському, адміністративному та конституційному судочинстві, в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами, прав і обов`язків потерпілого під час розгляду справ про адміністративні правопорушення, а також прав і обов`язків потерпілого, цивільного позивача, цивільного відповідача у кримінальному провадженні.
Згідно із ч. 3 ст. 4 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність», адвокат може здійснювати адвокатську діяльність індивідуально або в організаційно-правових формах адвокатського бюро чи адвокатського об`єднання (організаційні форми адвокатської діяльності).
Відповідно до п.п. 1, 2, 6 ч. 1 та ч. 2 ст. 19 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність», до видів адвокатської діяльності, серед іншого, відносяться: надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави; складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру; представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами. Адвокат може здійснювати інші види адвокатської діяльності, не заборонені законом.
Пунктом 3.2 рішення Конституційного Суду України від 30.09.2009 № 23-рп/2009 передбачено, що правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб`єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати. Право на правову допомогу - це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб`єктами права.
Таким чином, до правової допомоги належать консультації та роз`яснення з правових питань, складання заяв, скарг та інших документів правового характеру, представництво у судах тощо.
Склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат.
При визначенні суми відшкодування суд повинен виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін. Ті самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини (в подальшому - ЄСПЛ), присуджуючи судові витрати на підставі статті 41 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 р. Так у справі «Схід/Захід Альянс Лімітед» проти України» (заява № 19336/04) зазначено, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (п. 268).
У пункті 269 Рішення у цій справі Суд зазначив, що угода, за якою клієнт адвоката погоджується сплатити в якості гонорару певний відсоток від суми, яку присудить позивачу суд - у разі якщо така сума буде присуджена та внаслідок якої виникають зобов`язання виключно між адвокатом та його клієнтом, не може бути обов`язковою для Суду, який повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою (див. вищезазначене рішення щодо справедливої сатисфакції у справі Іатрідіс проти Греції (Iatridis v. Greece), п. 55 з подальшими посиланнями).
Тобто, питання розподілу судових витрат пов`язане із суддівським розсудом (дискреційні повноваження).
Аналогічні висновки щодо застосування норм матеріального права, викладені в постановах Великої Палати Верховного Суду від 27.06.2018 у справі № 826/1216/16 та в постановах Верховного Суду від 17.09.2019 у справі № 810/3806/18, від 31.03.2020 у справі № 726/549/19.
Вирішенню питання про розподіл судових витрат передує врахування судом, зокрема, обґрунтованості та пропорційності розміру таких витрат до предмета спору, значення справи для сторін. При цьому, принципи обґрунтованості та пропорційності розміру таких витрат до предмета спору повинні розглядатися, у тому числі, через призму принципу співмірності, який, як вже було зазначено вище, включає у себе такі критерії: складність справи та виконаних робіт (наданих послуг); час, витрачений на виконання відповідних робіт (надання послуг); обсяг наданих послуг та виконаних робіт; ціна позову та (або) значення справи для сторони.
Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постанові Верховного Суду від 02.09.2020 у справі № 826/4959/16.
Суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
Крім того, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також судом мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв`язку з цим суд, з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.
Аналогічні висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Великої Палати Верховного Суду від 23.02.2023 у справі № 755/2587/17 та Верховного Суду від 26.06.2019 у справі № 200/14113/18-а, від 31.03.2020 у справі № 726/549/19, від 21.05.2020 у справі № 240/3888/19, від 11.02.2021 у справі № 520/9115/19, № 640/19536/18 від 03.02.2022.
Також, при визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг з категорією складності справи, витраченого адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціни позову та (або) значенню справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем на підтвердження витрат з оплати правової допомоги, понесених ним при розгляді справи надано: договір №59/24 про надання правничої допомоги від 24.12.2024, укладений між Товариством з обмеженою відповідальністю «Агродар-Україна Плюс» (Замовник) та Міжнародним адвокатським об`єднанням «Рада» (Виконавець) відповідно до якого Виконавець зобов`язався надати Замовнику правничу допомогу. Яка складається з консультування, підготовки позову на податкові повідомлення-рішення від 18.12.2024 №00189582406, №00189652406, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 18.12.2024 №Ю-00189722406 та рішення №00189732406 від 18.12.2024, підготовки процесуальних документів (відповіді на відзив, заяв, клопотань тощо) та представництва інтересів Замовника в суді першої інстанції.
Відповідно до п.3.3 Договору замовник оплачує вартість Правничої допомоги, що становить 25   000,00 (двадцять п`ять тисяч) грн, протягом одного дня з моменту вручення йому рахунку-фактури (а.с.232, Т.2).
Міжнародним адвокатським об`єднанням «Рада» виставлено Товариству з обмеженою відповідальністю «Агродар-Україна Плюс» рахунок на оплату №102 від 24.12.2024 за правничу допомогу (попередня оплата) на суму 25    000,00 грн.
ТОВ «Агродар-Україна Плюс» сплачено за правничу допомогу згідно з рахунком на оплату №102 від 24.12.2024 - 25  000,00 грн, що підтверджується платіжною інструкцією №3743 від 24.12.2024.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що витрати на професійну правничу допомогу в суді першої інстанції підлягають стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача в розмірі 9000 грн., оскільки вони є обґрунтованими, документально підтвердженими та є співмірними обсягу виконаних робіт та складності справи.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Згідно  п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів  до  уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень  не  означає необхідності відповідати  на  кожен аргумент захисту  на  підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що  згідно  практики Європейського суду  з прав  людини та зокрема, рішення у справі «Серявін та інші проти  України» від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно  до  п.58 якого суд повторює, що  згідно з  його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний  з  належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів  з  вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави,  на  яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його  не  можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді  на  кожен аргумент. Міра,  до  якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною  в  залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та надано їм належну юридичну оцінку, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись статтями 241-245, 250, 311, 315, 316, 321, 322, 328, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області  залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 05 травня 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров