ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

                                                  головуючий суддя у першій інстанції: Микуляк П.П.

19 серпня 2025 року	Львів	Справа № 260/767/24 пров. № А/857/22576/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                         Бруновської Н.В.
суддів:                                                             Хобор Р.Б., Шинкар Т.І.
розглянувши у письмовому провадженні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення   Закарпатського окружного адміністративного суду   від 14 травня 2025 року   у справі № 260/767/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сасово-Агро» до Головного управління ДПС у Закарпатській області,   Державної податкової служби України   про визнання протиправним та скасування рішення,   - 
ВСТАНОВИВ:
16.02.2024р. позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «Сасово-Агро» (далі ТзОВ «Сасово-Агро») звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області,   Державної податкової служби України у якому просив суд:
- визнати протиправними та скасувати рішення №9906916/42048390 від 10.11.2023р. про відмову у реєстрації податкової накладної №29 від 30.09.2023р. в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №29 від 30.09.2023p. днем фактичного подання податкової накладної на реєстрацію.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 14.05.2025р. позов задоволено повністю.
Не погоджуючись із даним рішенням, апелянт Головне управління ДПС у Закарпатській області подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом порушено норми матеріального та процесуального права.
Апелянт просить суд, рішення Закарпатського окружного адміністративного суду   від 14.05.2025р. скасувати та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.
29.03.2023р. ТОВ «САСОВО-АГРО» (виконавець) уклав із замовником - ТОВ «АГРО-ЗАКАРПАТТЯ» Договір про надання послуг №29/03-23 за яким виконавець зобов`язався надати Замовнику допоміжні послуги по вирощуванню сільськогосподарських культур власною або залученою технікою та агрегатами із використанням власних або наданих Замовником насіння та засобів захисту рослин на земельних ділянках Замовника, а Замовник зобов`язався прийняти такі сільськогосподарські роботи та оплатити їх у визначений строк.
В п.1.2, п.3.4 Договору про надання послуг визначено, що комплекс сільськогосподарських робіт, що доручаються Виконавцю, погоджений сторонами у Додатку № 1, який є невід`ємною частиною Договору, та представляє перелік сільськогосподарських робіт для забезпечення повного циклу вирощування сільськогосподарської продукції. Місцем надання послуг визначено: земельні ділянки на території Берегівського району, Закарпатської області.
Після настання визначеного в Додатку № 1 строку виконання робіт та/або після виконання відповідних робіт, якщо Сторонами не обумовлено інше. Виконавець надає Замовнику Акт наданих послуг, який Замовник зобов`язаний протягом 5 (п`яти) робочих днів підписати або надати мотивовану письмову відмову від підписання. Після підписання Замовником Акта (-ів) надання послуг Замовник зобов`язується у повному обсязі провести розрахунок за надані послуги не пізніше 31.12.2023р.
Додатком №1 до Договору про надання послуг №29/03-23 від 29.03.2023р. сторони визначили наступний перелік робіт: Дискування, Культивація, Посів культури. Внесення засобів захисту рослин. Десикація, Збір врожаю.
За Договором надання послуг №29/03-23 від 29.03.2023р. замовник - ТОВ «АГРО- ЗАКАРПАТТЯ» та виконавець ТОВ «САСОВО-АГРО» підписали Акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №15 від 30.09.2023р. за умовами якого Виконавцем виконані наступні роботи (надані такі послуги): «Послуги допоміжні по вирощуванню сільськогосподарських культур: десикація (Берегівський р-н. Закарпатська обл.) Загальна кількість послуги: 374,5 га, а загальна вартість послуг з ПДВ склала 503 328 грн. (в т.ч ПДВ 83 888 грн.).
ТОВ «САСОВО-АГРО» склав податкову накладну №29 від 29.09.2023р., контрагент – ТОВ «АГРО- ЗАКАРПАТТЯ», опис (номенклатура) товарів/послуг: Послуги допоміжні по вирощуванню сільськогосподарських культур: десикація (Берегівський р-н. Закарпатська обл.); кількістю (об`ємом, обсягом) 374,5 га; загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ – 503 328 грн.; сума ПДВ – 83 888 грн.
Вказана накладна направлена засобами інформаційно-телекомунікаційних систем для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Із змісту квитанції від 17.10.2023р. видно, що документ збережено, реєстрація зупинена. Причина зупинення реєстрації: Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019р. №1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 30.09.2023 №29р. в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 01.61, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник "D"=.1137%, "Р"=0.
Водночас, контролюючий орган запропонував надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
29.10.2023р. ТОВ «САСОВО-АГРО» підготовив та надіслав через автоматизовану систему Повідомлення про подання пояснень та копій документів:
- Податкова накладна №29 від 30.09.2023р. з квитанцією;
- Витяг з реєстру платників податку на додану вартість №2207054500001.
- Витяг з ЄДР по ТОВ «Сасово-Агро» на 29.10.2023р.;
- Наказ №5-к від 22.09.2019р. про вступ на посаду директора Криворучко А.О.;
- Оборотно-сальдова відомість по рахунку 1122 за період 01.01.2023р. - 29.10.2023р.;
- Договір оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем №20/03-23СГ від 20.03.2023р. з додатками;
- Договір про надання сільськогосподарських послуг №02/05-23СГ від 02.05.2023р. з додатками;
- Договір на виконання сільськогосподарських робіт №21-03/23СГ від 21.03.2023р. з додатками та специфікаціями;
- Договір оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпаже №06/10-22СГ від 06.10.2022р. з додатками;
- Договір про надання послуг №08/05-23П від 08.05.2023р.;
- Договір суборенди сільськогосподарської техніки з екіпаже №12/05/23 від 12.05.2023р. з додатками;
- Оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 за період 01.05.2023р. - 30.09.2023р.;
- Штатний розпис ТОВ «Сасово-Агро» з 01.01.2023р.;
- Договір про надання послуг №29/03-23 від 29.03.2023р. з додатками та додатковими угодами;
- Рішення учасника №15/03-2023 від 15.03.2023р.;
- Акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №15 від 30.09.2023р.;
- Акт звірки розрахунків між Товариством та ТОВ «Агро-Закарпаття» згідно договору про надання послуг №29/03-23 від 29.03.2023р. за період 18.04.2023р. - 27.10.2023р.;
- Акт надання послуг №58 від 29.09.2023р.;
- Договір поставки №НХПП/СА/23-ззр від 03.04.2023р.;
- Договір про надання послуг №АЛ/СА/23-пос від 01.05.2023р. з додатками та специфікаціями;
- Акт виконання навантажувально-розвантажувальних робіт №577 від 30.09.2023р.;
- Акт оренди від 30.09.2023р.;
- Товарно-транспортні накладні на поставку 33Р у вересні 2023р.;
- Специфікації №14, 15 до договору поставки №НXПП/CА/23-ззр від 03.04.2023р.;
- Видаткові накладні №277 від 20.09.2023р., №289 від 30.09.2023р. до договору поставки №HXПП/СА/23-ззр від 03.04.2023р.;
- Акт на списання ЗЗР №41 від 29.09.2023р., №43 від 30.09.2023р., використаних на десикацію на полях ТОВ «Агро-Закарпаття».
31.10.2023р. Головне управління ДПС у Закарпатській області направив позивачу Повідомлення №9822455/42048390 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної №29 від 30.09.2023р., а саме: первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/ послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів; первинних документів щодо зберігання продукції, навантаження продукції, розвантаження продукції, а також надати пояснення та розрахунок формування вартості послуги "Внесення засобів захисту" , надати пояснення та підтверджуючі документи щодо місця навантаження/розвантаження та зберігання засобів захисту рослин та пояснення щодо місця розвантаження, яке зазначено в ТТН, документи щодо місця зберігання засобів захисту, надати пояснення щодо розбіжностей по оброблених земельних ділянках у підрядника та замовника.
07.11.2023р. ТОВ «САСОВО-АГРО» надіслав через автоматизовану систему Повідомлення про подання пояснень та копій документів:
- Податкова накладна №29 від 30.09.2023р. з квитанцією;
- Акт на списання 33Р №41 від 29.09.2023р., №43 від 30.09.2023р., використаних на десикацію на полях ТОВ «Агро-Закарпаття»;
- Договір про надання сільськогосподарських послуг №02/05-23СГ від 02.05.2023р. з додатками;
- Акт надання послуг №58 від 29.09.2023р.;
- Договір поставки №НXПП/СА/23-ззр від 03.04.2023р.;
- Договір про надання послуг №АЛ/СА/23-пос від 01.05.2023р. з додатками та специфікаціями;
- Акт виконання навантажувально-розвантажувальних робіт №577 від 30.09.2023р.;
- Договір суборенди сільськогосподарської техніки з екіпажем №12/05/23 від 12.05.2023р. з додатками;
- Акт оренди від 30.09.2023р.;
- Договір про надання послуг №29/03-23 від 29.03.2023р. з додатками та додатковими угодами;
- Договір на розробку й впровадження технології інтенсивного вирощування сої та надання консультаційного супроводу №27/03-23 від 27.03.2023р.
10.11.2023р. Комісія Головного управління ДПС у Закарпатській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних прийняла рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №9906916/42048390, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №29 від 30.09.2023р., у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
У графі “Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)” відповідач 1 не вказав, яких конкретно додаткових документів не надано.
11.11.2023р. ТОВ «САСОВО-АГРО» подав скаргу на вищевказане рішення №9906916/42048390 від 10 листопада 2023 року до Державної податкової служби України, однак рішенням ДПС України про результат розгляду скарги №80259/42048390/2 від 17.11.2023p. у задоволенні скарги відмовлено.
ч.2 ст.19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
В п.2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010р. (з наступними змінами та доповненнями, надалі - Порядок №1246), видно, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
В п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання вказаної норми 11.12.2019р. Кабінет Міністрів України затвердив Порядок №1165, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Зокрема, Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. (далі Порядок №1165)
В п.2 Порядку №1165 видно, що автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації; комісія контролюючого органу - комісія регіонального та центрального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; комісія регіонального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС; комісія центрального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі ДПС; таблиця даних платника податку - зведена інформація, що подається платником податку до контролюючого органу, щодо кодів видів економічної діяльності платника податку згідно з Класифікатором видів економічної діяльності, кодів товарів згідно з УКТЗЕД та/або кодів послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.
Із змісту п.3 Порядку №1165 видно, що податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):
1)податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;
2)обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3)одночасно виконуються такі умови:
-загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень;
-значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою:
D= S/T,
де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами;
T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування;
значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою:
P = Pм х 1,4,
де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування;
Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування.
- Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку;
4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
У разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у п.3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі (п.4 Порядку №1165).
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3) (п. 5 Порядку №1165).
В п.6, п.7 Порядку 1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За правилами п.10, п.11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинена реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
В додатку 3 Порядком №1165 затверджено критерії ризиковості здійснення операцій.
1. Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, що складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу апелянта, що із змісту квитанції від 17.10.2023р., видно, що документ збережено, реєстрація зупинена. Причина зупинення реєстрації: п 201.16 ст.201 ПК України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019р. №1165, реєстрація податкової накладної №29 від 30.09.2023р. в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуг 01.61, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуг та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 2 Порядку). Додатково повідомлено: показник «D»=.1137%, «Р»=0. Пропонувалося надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Колегія суддів звертає увагу апелянта на ту обставину, що реєстрація податкових накладних зупинена контролюючим органом виключно з такої підстави: коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 3824, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. 
Однак, суд апеляційної інстанції зазначає, що до 29.10.2023р. ТОВ «САСОВО-АГРО» підготовив та надіслав податковому органу через автоматизовану систему повідомлення про подання пояснень та копій документів:
- Податкова накладна №29 від 30.09.2023р. з квитанцією;
- Витяг з реєстру платників податку на додану вартість №2207054500001.
- Витяг з ЄДР по ТОВ «Сасово-Агро» на 29.10.2023р.;
- Наказ №5-к від 22.09.2019р. про вступ на посаду директора Криворучко А.О.;
- Оборотно-сальдова відомість по рахунку 1122 за період 01.01.2023р. - 29.10.2023р.;
- Договір оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем №20/03-23СГ від 20.03.2023р. з додатками;
- Договір про надання сільськогосподарських послуг №02/05-23СГ від 02.05.2023р. з додатками;
- Договір на виконання сільськогосподарських робіт №21-03/23СГ від 21.03.2023р. з додатками та специфікаціями;
- Договір оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпаже №06/10-22СГ від 06.10.2022р. з додатками;
- Договір про надання послуг №08/05-23П від 08.05.2023р.;
- Договір суборенди сільськогосподарської техніки з екіпаже №12/05/23 від 12.05.2023р. з додатками;
- Оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 за період 01.05.2023р. - 30.09.2023р.;
- Штатний розпис ТОВ «Сасово-Агро» з 01.01.2023р.;
- Договір про надання послуг №29/03-23 від 29.03.2023р. з додатками та додатковими угодами;
- Рішення учасника №15/03-2023 від 15.03.2023р.;
- Акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №15 від 30.09.2023р.;
- Акт звірки розрахунків між Товариством та ТОВ «Агро-Закарпаття» за договором про надання послуг №29/03-23 від 29.03.2023р. за період 18.04.2023р. - 27.10.2023р.;
- Акт надання послуг №58 від 29.09.2023р.;
- Договір поставки №НХПП/СА/23-ззр від 03.04.2023р.;
- Договір про надання послуг №АЛ/СА/23-пос від 01.05.2023р. з додатками та специфікаціями;
- Акт виконання навантажувально-розвантажувальних робіт №577 від 30.09.2023р.;
- Акт оренди від 30.09.2023р.;
- Товарно-транспортні накладні на поставку 33Р у вересні 2023р.;
- Специфікації №14, 15 до договору поставки №НXПП/CА/23-ззр від 03.04.2023р.;
- Видаткові накладні №277 від 20.09.202 р., №289 від 30.09.2023р. до договору поставки №HXПП/СА/23-ззр від 03.04.2023р.;
- Акт на списання ЗЗР №41 від 29.09.2023р., №43 від 30.09.2023р., використаних на десикацію на полях ТОВ «Агро-Закарпаття».
31.10.2023р. Головне управління ДПС у Закарпатській області направив позивачу Повідомлення №9822455/42048390 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної №29 від 30.09.2023р., а саме: первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/ послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів; первинних документів щодо зберігання продукції, навантаження продукції, розвантаження продукції, а також надати пояснення та розрахунок формування вартості послуги "Внесення засобів захисту" , надати пояснення та підтверджуючі документи щодо місця навантаження/розвантаження та зберігання засобів захисту рослин та пояснення щодо місця розвантаження, яке зазначено в ТТН, документи щодо місця зберігання засобів захисту, надати пояснення щодо розбіжностей по оброблених земельних ділянках у підрядника та замовника.
07.11.2023р. ТОВ «САСОВО-АГРО» надіслав через автоматизовану систему Повідомлення про подання пояснень та копій документів:
- Податкова накладна №29 від 30.09.2023 р. з квитанцією;
- Акт на списання 33Р №41 від 29.09.2023р., №43 від 30.09.2023р., використаних на десикацію на полях ТОВ «Агро-Закарпаття»;
- Договір про надання сільськогосподарських послуг №02/05-23СГ від 02.05.2023р. з додатками;
- Акт надання послуг №58 від 29.09.2023р.;
- Договір поставки №НXПП/СА/23-ззр від 03.04.2023р.;
- Договір про надання послуг №АЛ/СА/23-пос від 01.05.2023р. з додатками та специфікаціями;
- Акт виконання навантажувально-розвантажувальних робіт №577 від 30.09.2023р.;
- Договір суборенди сільськогосподарської техніки з екіпажем №12/05/23 від 12.05.2023р. з додатками;
- Акт оренди від 30.09.2023р.;
- Договір про надання послуг №29/03-23 від 29.03.2023р. з додатками та додатковими угодами;
- Договір на розробку й впровадження технології інтенсивного вирощування сої та надання консультаційного супроводу №27/03-23 від 27.03.2023р.
Вищевказані первинні документи не мають дефекту форми, змісту або походження, які в силу ст.198, ст.201 Податкового кодексу України, ч.2 ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність", п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. № 88, спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості.
Колегія суддів вважає, що подані ТОВ «САСОВО-АГРО» документи у повній мірі підтверджували реальність здійснення господарської операції, а тому у відповідної комісії відсутні підстави для відмови позивачу у реєстрації такої в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції, що відсутність станом на час прийняття оспорюваного рішення правової обґрунтованості та об`єктивності застосування механізму державного регулювання в частині визначення критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків, оскільки в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН не вказано, чіткого переліку документів які пропонуються надати позивачу, які були б достатніми для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної.
Отже, з аналізу даних норм законодавства видно, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН/РК прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку документів які пропонуються надати платнику податків. Вживання податковим органом загального посилання на п.1 Критерії ризиковості платника податку, без наведення зазначення чіткого переліку документів які необхідно надати є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Крім того, колегія суддів звертає увагу на ту обставину що п.1 Критерії ризикованості платника податку та критерії ризикованості здійснення операцій містить кілька підстав для встановлення ризикованості платника податку. Проте, податковий орган не вказав конкретних підстав за яких визначив позивача таким що відповідає Критеріям ризикованості платника податку.
Податковий орган не спростував доводи позивача стосовно реальності господарської операції по яким зупинена реєстрація податкової накладної. Наявність чи відсутність розбіжностей щодо виконання позивачем умов договору, податковому органу відповідно до вимог Податкового кодексу України слід з`ясовувати при проведенні документальної чи іншої податкової перевірки, а не під час вирішення питання про реєстрацію чи відмову у реєстрації податкової накладної.
Доказів проведення контролюючим органом відповідної перевірки не надано ні до суду першої інстанції, а ні до суду апеляційної інстанції.
В п.19, п.20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, видно, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинена, реєструється у день настання однієї з таких подій: набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених п.12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Тобто, законодавством не передбачено іншого належного способу захисту порушеного права у спірних правовідносинах, як зобов`язати податковий орган зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, у зв`язку з чим наявна обґрунтованість заявленого позивачем способу захисту права, що свідчить про обґрунтованість позовних вимог в цій частині.
ст.13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту) передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
При цьому, під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Таким чином, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення позову, оскільки податковий орган як суб`єкт владних повноважень в особі Головного управління ДПС у Закарпатській області діяв не у спосіб передбачений законами та Конституцією України. В квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не вказано чіткого переліку документів які були б достатні для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. У випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Позивач дотримав вимоги чинного законодавства щодо складення та реєстрації податкової накладної, надав податковому органу пояснення та всі наявні первинні документи стосовно підтвердження наведеної в податковій накладній інформації.
ч.5 ст.242 КАС України встановлено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Висновки колегії суддів узгоджуються з позицією яка викладена в постановах Верховного Суду у справах № 822/1817/18 від 23.10.2018р., № 819/330/18 від 10.04.2020р., № 826/6528/18 від 18.09.2019р., № 815/2985/18 від 22.07.2019р.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також в п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень,  видно, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
В ст.242 КАС України видно, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
ст.316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Із врахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було, тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції.
Керуючись ст.ст.229,308,310,315,316,321,322,325,329 КАС України, суд,-
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області – залишити без задоволення, а Рішення   Закарпатського окружного адміністративного суду   від 14 травня 2025 року   у справі № 260/767/24– без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Н. В. Бруновська 	
судді	 	Р. Б. Хобор 	
 	 	Т. І. Шинкар