ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
27 червня 2025 року 
м. Київ
справа №813/2423/18
адміністративне провадження № К/9901/68855/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А., Судді: Юрченко В.П., Хохуляк В.В., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області 
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 липня 2018 року (Суддя: Ланкевич А.З.),
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2018 року (Судді: Судова-Хомюк Н.М., Пліш М.А, Шинкар Т.І.),
у справі № 813/2423/18 
за позовом Головного управління ДФС у Львівській області 
до Приватного підприємства «Нові Долиняни» 
про застосування адміністративного арешту у вигляді арешту коштів на рахунках платника податків, - 
ВСТАНОВИВ:

08 червня 2018 року Головне управління ДФС у Львівській області (далі - позивач, ГУ ДФС у Львівській області) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Приватного підприємства «Нові долиняни» (далі - відповідач, Приватне підприємство «Нові долиняни»), в якому просило суд застосувати арешт коштів, що знаходяться на рахунках Приватного підприємства «Нові долиняни» (код ЄДРПОУ 30907567, 79034, м. Львів, вул. Луганська, 3) у банківських установах (а.с. 8-11).
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач посилався на те, що підприємство не допустило перевіряючих до проведення документальної позапланової виїзної перевірки, призначеної згідно наказу Головного управління ДФС у Львівській області від 31.05.2018 року №3396, про що було складено відповідний акт про недопуск до проведення перевірки. Однак за доводами позивача, недопуск до проведення перевірки за наявності законних підстав для її проведення відповідно до положень пп. 94.2.3 п.94.2 ст. 94 Податкового кодексу України є підставою для арешту коштів на рахунках платника податків за рішенням суду, у зв`язку з чим контролюючий орган і звернувся до суду з цим позовом.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 12 липня 2018 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2018 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено (а.с. 29-32, 67-71).

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в обґрунтування доводів якої зазначив на неврахуванні судами попередніх інстанцій, що у контролюючого органу були усі законні підстави щодо проведення перевірки підприємства, призначеної у відповідності до наказу від 31.05.2018 року №3396, тоді як відповідач протиправно не допустив перевіряючих до проведення перевірки із посиланням на те, що наказ буде оскаржено в судовому порядку. При цьому підставою для звернення контролюючого органу з адміністративним позовом про застосування арешту коштів на рахунках ПП «Нові Долиняни» були саме вимоги ст. 94 КАС України. Відтак, враховуючи те, що реалізація права контролюючого органу на застосування адміністративного арешту коштів на рахунках платника податків може здійснюватися виключно шляхом звернення до адміністративного суду з позовом про накладення арешту на кошти на рахунках платника податків у день прийняття рішення про застосування адміністративного арешту майна платника податків, позивач прийняв рішення про арешт майна і звернувся до суду з цим позовом про арешт коштів на рахунках відповідача.

Враховуючи викладене, позивач просив суд задовольнити касаційну скаргу, скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове судове рішення про задоволення позову (а.с. 76-78).

Верховним Судом відкрито касаційне провадження у справі, закінчено підготовку справи до розгляду та призначено її до розгляду в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ПП «Нові долиняни» є юридичною особою, зареєстрованою 06 червня 2000 року (місцезнаходження: вул. Луганська, 3, м. Львів, 79034; код ЄДРПОУ 30907567) (а.с. 12).

31 травня 2018 року ГУ ДФС у Львівській області прийнято наказ № 3396 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Нові долиняни» з питань проведення взаємовідносин із ТзОВ «Дегер» за вересень 2017 року, ТзОВ «Елактор-Груп», ТзОВ «Інтробуд», ТзОВ «Есортмент Груп», ТзОВ «Бітредінг Груп ЛТД», ТзОВ «Амбасадор Трейд», ТзОВ «ТД Лемберг», ТзОВ «ТорБекс», Сільськогосподарським ТзОВ «Урожай», ТзОВ «Скірос» за жовтень 2017 року, ТзОВ «Сільпо-Фуд», ПАТ «Київхліб», ТзОВ «Мираторг», ТзОВ «Південний Торговий Дім», ТзОВ «Укрзернотрейд Макс», ТзОВ «Укрінвест-Трейд», ТзОВ «Експансія», ТзОВ «Кузьминецьке», ТзОВ «Секьюрайті», ПП «Реммеблі», ТзОВ «С К С», ТзОВ «Санлайф-Еліт», ТзОВ «Сандерс Кепітал» за листопад 2017 року, із ТзОВ «Інтелгрупкомпані» за грудень 2017 року, ТзОВ «ЕлантраКомпані» за листопад-грудень 2017 року, ТзОВ «Скайлайф-Еліт» за листопад-грудень 2017 року, ТзОВ «Тейрекс» за листопад 2017 року, ТзОВ «Спіріт-Трейд» за вересень-жовтень 2017 року, ТзОВ «Еко Опт Торг» за жовтень 2017 року, ТзОВ «Будполімет» за жовтень-грудень 2017 року, ТзОВ «Фрутта Опт Торг» за жовтень-грудень 2017 року, ТзОВ «БуськеСорто-Насінницьке Підприємство» за жовтень-листопад 2017 року, ТзОВ «Західенерготрейд» за листопад-грудень 2017 року, ТзОВ «Марсел» за жовтень-грудень 2017 року, ТзОВ «С-Компані» за грудень 2017 року, а також з питань правомірності формування податкових зобов`язань, що містяться у податковій декларації з податку на додану вартість за липень 2017 року, жовтень-грудень 2017 року та січень 2018 року (а.с. 16).

На підставі пп.   16.1.5,   16.1.7   п.   16.1   ст.16, пп.   20.1.2   п.   20.1   ст.   20, пп.   73.3   ст.   73, пп.   78.1.1 п.   78.1   ст.   78, п.   82.2   ст.   82 ПК України   та   наказу від 31 травня   2018 року № 3396, ГУ ДФС у Львівській області видані направлення на перевірку від 01 червня 2018 року № 5373 та № 5374, згідно з якими з 04 червня 2018 року посадових осіб податкового органу направлено для проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Нові долиняни» тривалістю 10 робочих днів (а.с. 17, 18).

04 червня 2018 року посадовими особами ГУ ДФС у Львівській області складено акт      № 533/13-01-14-14 відмови від ознайомлення з направленням на проведення позапланової виїзної перевірки ПП «Нові долиняни» (а.с. 19), а 07 червня 2018 року позивачем складено акт      № 540/13-01-14-14/30907567 недопуску контролюючого органу до проведення позапланової виїзної перевірки ПП «Нові долиняни» (а.с. 20). 

У зв`язку з недопуском контролюючого органу до проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Нові долиняни», начальником      ГУ ДФС у Львівській області прийнято рішення від 08 червня 2018 року      № 20414/10/13-01-14-14 про застосування адміністративного арешту майна платника податків ПП «Нові долиняни» (а.с. 21).

В подальшому, посилаючись на недопуск контролюючого органу до проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Нові долиняни» за наявності законодавчих підстав для її проведення, та враховуючи, що згідно з пп. 94.6.2 п. 94.6 статті 94 ПК України арешт коштів здійснюється виключно на підставі рішення суду, контролюючий орган 08 червня 2018 року звернувся з цим позовом до суду (а.с. 8-11).

Відмовляючи в задоволенні позову, суди попередніх інстанцій керувались тим, що під час судового розгляду справи контролюючим органом на виконання вимог пп. 20.1.33 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України не надано доказів наявності у відповідача податкового боргу та відсутності майна, яке може слугувати джерелом погашення такого податкового боргу, що за висновками судів попередніх інстанцій свідчить про відсутність підстав для застосування арешту коштів, що знаходяться на рахунках Приватного підприємства «Нові долиняни» у банківських установах (а.с. 29-32, 67-71).

Однак переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги колегія суддів не погоджується з мотивами відмови в задоволенні позову з огляду на наступне.
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України передбачено право контролюючих органів право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з пунктом 77.4 статті 77 Податкового кодексу України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Відповідно до пункту 77.6 статті 76 Податкового кодексу України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. 
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків (пункт 81.2 статті 81 Податкового кодексу України).
Згідно з пунктом 94.1 статті 94 Податкового кодексу України адміністративний арешт майна платника податків (далі - арешт майна) є винятковим способом забезпечення виконання платником податків його обов`язків, визначених законом.
Підпунктом 94.2.3 пункту 94.2. статті 94 Податкового кодексу України передбачено, що арешт майна може бути застосовано, якщо платник податків відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу.
Згідно з пунктами 94.4, 94.6 статті 94 Податкового кодексу України арешт може бути накладено контролюючим органом на будь-яке майно платника податків, крім майна, на яке не може бути звернено стягнення відповідно до закону, та коштів на рахунку платника податків.
Арешт коштів на рахунку платника податків здійснюється виключно на підставі рішення суду шляхом звернення контролюючого органу до суду.
Звільнення коштів з-під арешту банк або інша фінансова установа здійснює за рішенням суду.
Отже, адміністративний арешт майна платника податків є винятковим способом забезпечення виконання платником податків його обов`язків, визначених законом.
Законодавцем в положеннях податкового законодавства розрізнюються два види арешту, а саме арешт майна та арешт коштів на рахунку платника.
Підстави для застосування як адміністративного арешту майна, так і арешту коштів на рахунках платника податків, є універсальними та визначені пунктом 94.2 статті 94 Податкового кодексу України. Обидва види арешту, за загальним правилом, застосовуються з однакових підстав і розрізняються лише процедурою застосування - або за рішенням керівника податкового органу (щодо майна, відмінного від коштів), або за рішенням суду (арешт коштів).
Положення статті 94 Податкового кодексу України не визначає послідовності процедур застосування адміністративного арешту майна та адміністративного арешту коштів.
Натомість приписи статті 94 Податкового кодексу України викладаються в єдиному контексті та відповідні правові норми регулюють як правовідносини, що виникають при накладенні адміністративного арешту майна, так і арешту коштів платника податків.
Отже арешт на кошти платника податків накладається за наявності підстав, визначених пунктом 94.2 статті 94 Податкового кодексу України, зокрема, якщо платник податків відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу.
Крім того, метою накладення такого арешту має бути спонукання платника податків (способом забезпечення) виконання його обов`язків, визначених законом.
Водночас Податковим кодексом України передбачені також інші, випадки накладення арешту на кошти платника податків, крім тих, що визначені статтею 94, зокрема такі випадки визначено підпунктом 20.1.33 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України.
Так, у відповідності до підпункту 20.1.33 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право звертатися до суду щодо накладення арешту на кошти та інші цінності, що знаходяться в банку, платника податків, який має податковий борг, у разі якщо у такого платника податків відсутнє майно та/або його балансова вартість менша суми податкового боргу, та/або таке майно не може бути джерелом погашення податкового боргу.
Однак Верховний Суд зазначає, що арешт коштів на рахунках платника можливий як з підстав, передбачених підпунктом 20.1.33 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України так і з підстав, передбачених пунктом 94.2 статті 94 Податкового кодексу України, зокрема у разі недопуску платником податків до проведення перевірки.
Норми підпункту 20.1.33 пункту 20.1 статті 20 та пункту 94.2 статті 94 Податкового кодексу України не створюють конкуренцію правових норм та регулюють різні правовідносини. Норми пункту 94.2 Податкового кодексу України визначають підстави для застосування арешту як майна, так і коштів платника податків, за підстав визначених у зазначеному пункті. Натомість підпункт 20.1.33 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України підлягає застосуванню виключно у випадку неможливості погашення податкового боргу платником у разі, якщо у такого платника відсутнє майно та/або його балансова вартість менша суми податкового боргу, та /або таке майно не може бути джерелом погашення податкового боргу.
Таким чином, законодавець передбачив два види арешту майна в залежності від підстав та порядку його застосування: адміністративний арешт майна, в тому числі грошових коштів на банківському рахунку, як спосіб забезпечення виконання платником податків його обов`язків, визначених законом, який в залежності від виду майна застосовується за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу або судовим рішенням; арешт коштів та інших цінностей платника податків, що знаходяться у банку, який застосовується за рішенням суду як спосіб забезпечення погашення податкового боргу, підставою для застосування якого є відсутність або недостатність у платника податків майна для погашення податкового боргу.
Отже, арешт на кошти платника податків може накладатися за наявності підстав, визначених пунктом 94.2 статті 94 Податкового кодексу України, зокрема якщо платник податків відмовляється від проведення документальної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу.
Таке правозастосування відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 27.11.2018 у справі №820/1929/17, а також послідовно і підтриманий в постановах Верховного Суду від 23 квітня 2021 року у справі №640/20759/18 (адміністративне провадження №К/9901/16280/20), від 27 травня 2021 року у справі №813/191/18 (адміністративне провадження №К/9901/9444/19), від 30 травня 2022 року у справі № 813/3940/17 (адміністративне провадження № К/9901/50223/18), але не виключно.
Отже висновки судів попередніх інстанцій щодо не надання позивачем доказів наявності у відповідача податкового боргу та відсутності майна, яке може слугувати джерелом погашення такого податкового боргу, як обов`язкової підстави для застосування адміністративного арешту коштів на рахунках платника податків, не відповідають вищенаведеним правовим позиціям Верховного Суду. 

Разом з тим, колегія суддів звертає увагу, що в доводах касаційної скарги скаржник наполягав на наявність підстав для арешту коштів у відповідності до вимог пункту 94.2 статті 94 Податкового кодексу України, внаслідок безпідставного недопуску контролюючого органу до проведення перевірки з огляду на законодавчі підстави для її проведення. 

Однак колегія суддів звертає увагу, що як вбачається з відомостей з Єдиного державного реєстру судових рішень, який є загальнодоступним для ознайомлення, рішенням Львівського окружного адміністративного суду, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2019 року задоволено позов Приватного підприємства «Нові Долиняни» до Головного управління ДФС у Львівській області, визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДФС у Львівській області «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Нові Долиняни» від 31.05.2018 № 3396 (справа № 813/2478/18). Ухвалою Верховного Суду від 04 березня 2019 року відмовлено у відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою контролюючого органу на вищенаведені судові рішення у справі № 813/2478/18.

При цьому мотивуючи підстави задоволення позову суди дійшли висновку, що оскаржуваний наказ прийнято за відсутності підстав та умов, визначених підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, із дотриманням яких законодавець пов`язує можливість проведення документальної позапланової перевірки. 
Отже обставини щодо відсутності законодавчих підстав для проведення документальної позапланової перевірки на підставі наказу від 31.05.2018 № 3396, вже встановлені судовим рішенням у адміністративній справі, що набрало законної сили, а тому з огляду на вимоги частини 4 статті 78 КАС України не підлягають доказуванню у цій справі.
У відповідності до статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Колегія суддів звертає увагу, що суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку про відмову в задоволенні позову, проте з інших мотивів, у зв`язку з чим мотивувальні частини судових рішень з огляду на вимоги статті 351 КАС України підлягають зміні з підстав, наведених судом касаційної інстанції в цій постанові. В іншій частині судові рішення слід залишити без змін.
До того ж, з огляду на сформовану в постанові Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 27.11.2018 у справі № 820/1929/17 (К/9901/40847) та підтриману  в подальшому Верховним Судом в перелічених судом постановах правову позицію відносно можливості застосування арешту коштів за наявності підстав, визначених пунктом 94.2 статті 94 ПК України, клопотання скаржника про передачу даної справи на розгляд до Великої Палати Верховного Суду з підстав наявності виключної правової проблеми та для формування єдиної правозастосовчої практики (а.с. 82-83), не підлягає задоволенню. 
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 №460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341,   345,   349,   350,   355,   356,   359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково.

Змінити мотивувальні частини рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 липня 2018 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2018 року у справі № 813/2423/18 з підстав, наведених в цій постанові суду. В іншій частині судові рішення залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.

Головуючий суддя:                                                                                 І.А. Васильєва   

Судді:                                                                                                                  В.П. Юрченко

                                                                                                                  В.В. Хохуляк