П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

22 липня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/9659/24	

Перша інстанція: суддя Харченко Ю.В.,
повний текст судового рішення
складено 23.05.2025, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого           судді                    -            Джабурія О.В.
суддів                                          -            Вербицької Н.В.
-           Кравченка К.В.
при секретарі                               -            Філімович І.М.
за участю: 
                    представника апелянта – Тарановського Р.В.
                    представника відповідача – Лоскутова В.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Комунального некомерційного підприємства «Одеський регіональний клінічний протипухлинний центр Одеської обласної ради» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 травня 2025 року у справі за адміністративним позовом Комунального некомерційного підприємства «Одеський регіональний клінічний протипухлинний центр Одеської обласної ради» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.08.2023 року за №19224/15-32- 07-08, -

ПОЗОВНІ ВИМОГИ ТА
НАСЛІДКИ ВИРІШЕННЯ ПОЗОВУ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

27 березня 2024 року комунальне некомерційне підприємство «Одеський регіональний клінічний протипухлинний центр» Одеської обласної ради звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою, у якій просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області (відповідач) №19224/15-32-07-08 від 03.08.2023 року, яким застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій на суму 8 583 985 грн. 50 коп.
Обґрунтовуючи свої вимоги, комунальне некомерційне підприємство вказувало про те, що визначаючи в наказі період документальної позапланової виїзної перевірки з 1 січня 2018 року по 29 вересня 2022 року, який перевищує 1095 днів, податковий орган порушив приписи статті 102 Податкового кодексу України та неправомірно донараховав податкові зобов`язання поза межами 1095 днів.
За цих обставин, на думку позивача, податковим органом під час проведення перевірки був охоплений період часу, що значно перевищує 1095 днів, яке в свою чергу, свідчить про протиправність перевірки та нівелює правові наслідки такої.
Більше того, комунальним некомерційним підприємством зазначено про те, що за наслідками проведеної перевірки контролюючий орган дійшов помилкового висновку про наявність в діяльності позивача порушень податкового законодавства України, а тому відповідач не мав підстав для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Позивач зазначав, що йому невідомо які саме документи були використанні контролюючим органом для встановлення порушення п.1 ст.3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та які саме лабораторні журнали були дослідженні працівниками Головного управління ДПС в Одеській області.
Позивач не веде журнали отримання готівкових коштів так як є неприбутковою організацією та у нього відсутній апарат реєстраторів розрахункових операцій.
Також комунальне некомерційне підприємство «Одеський регіональний клінічний протипухлинний центр» Одеської обласної ради зазначало, що контролюючим органом порушено строк винесення податкового повідомлення-рішення, а також невірно розраховано розмір штрафної санкції без урахування п.11 розділу II «Прикінцевих положення» Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» із змінами та доповненнями зазначається.
Головне управління ДПС в Одеській області проти позовних вимог заперечувало зазначало, що перевірка проведена відповідно до чинного законодавства.
Відповідач для підтвердження встановлених порушень п.1 ст.3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) надав до суду першої інстанції копії журналів  в яких встановлено, що послуги лабораторних досліджень, сплачені готівковими коштами у загальній сумі 6 017 154 грн.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 24 травня 2025 року в задоволенні адміністративного позову Комунального некомерційного підприємства «Одеський регіональний клінічний протипухлинний центр» Одеської обласної ради» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.08.2023 року за №19224/15-32- 07-08 відмовлено.
Вирішуючи спір та приймаючи судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції зазначив, що проведеною перевіркою встановлено, що послуги лабораторних досліджень, сплачені готівковими коштами у загальній сумі 6 017 154 грн. Також, до суду ГУ ДПС в Одеській області надані копії реєстраційних журналів, отриманих готівкових коштів за лабораторні дослідження на загальну суму 6 017 154 грн. За період 2018 – вересень 2022 роки.
Таким чином контролюючим органом підтверджено порушення позивачем п.1 ст.3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ( із змінами та доповненнями).
Також в своєму рішенні суд послався на судову справу №420/84/23 за позовом Комунального некомерційного підприємства «Одеській обласний шкірно-венерологічний диспансер» Одеської обласної ради» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, №9690/15-32-07-08 від 22 листопада 2022 року про збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств та фінансових установ комунальної власності на суму 2 083 684,00 грн. (1 666 947,00 грн. за податковими зобов`язаннями, 416 737,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями), що було прийнято на підставі Акта перевірки від 27.10.2022 року №10327/15-32-07-08/02008336.
Вказаним рішенням встановлено, що не підтверджено належними доказами посилання позивача на те, що журнали лабораторій, які досліджені в акті перевірки не надавались перевіряючим.
Суд першої інстанції також зазначив, що доводи позивача щодо порушення строку проведення перевірки не заслуговують на увагу, так як у зв`язку з коронавірусної хворобою (COVID19) та на період дії воєнного стану зупиняється перебіг строків давності, передбачених ст.102 Податкового кодексу України.
Не погодившись із зазначеним рішенням суду першої інстанції комунальне некомерційне підприємство «Одеський регіональний клінічний протипухлинний центр» Одеської обласної ради подано апеляційну скаргу, у якій посилаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду повністю та прийняти нове рішення, яким задовольнити позов у повному обсязі.
Доводи апеляційної скарги зводяться до того, що судом першої інстанції необґрунтовано прийнято нові докази від контролюючого органу після закриття підготовчого провадження, не було з`ясовано підстав прийняття  податкового повідомлення- рішення з пропуском строку, було взяти до уваги доказ у вигляді журналів з лабораторій, в яких з 2018 по 2022 роки реєструвались суми готівкових коштів, отриманих за проведенні лабораторні дослідження від фізичних осіб, які не належать позивачу.
Також в апеляційній скарзі зазначається про помилкове посилання суду на справу №420/84/23, так як вона не відноситься до справи, а також наголошено на вихід контролюючого органу за  межі перевіряємого періоду та неправильним застосування штрафної санкції за порушення передбачене п.11 розділу II «Прикінцеві  Положення» Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» із змінами та доповненнями.
Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2025 року відкрито апеляційне провадження за скаргою комунального некомерційного підприємства «Одеський регіональний клінічний протипухлинний центр» Одеської обласної ради.
Головне управління ДПС в Одеській області не скористалось своїм правом для надання відзиву на апеляційну скаргу.
За правилами частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. 

Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню.

КОЛЕГІЯ СУДДІВ ВСТАНОВИЛА

Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Головним управлінням ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС) відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 та п.п.78.1.7 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року за № 2755-VI (із змінами та доповненнями) (далі - ПКУ) проведена документальна позапланова виїзна перевірка КНП «Одеський обласний шкірно-венерологічний диспансер» Одеської обласної ради» (далі – КНП «ООШВД «ООР») з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 року по 29.09.2022 року.
За наслідками проведення перевірки відповідачем було складено акт від 27.10.2022 року за №10327/15-23-07-08/02008336 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки КНП «Одеський обласний шкірно-венерологічний диспансер» Одеської обласної ради» (код ЄДРПОУ 02008336) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 року по 29.09.2022 роки».
КНП «Одеський обласний шкірно-венерологічний диспансер» Одеської обласної ради» 10.11.2022р.були подані Заперечення до Акту перевірки від 27.10.2022 року № 10327/15-32-07-08/02008336 про результати документальної позапланової виїзної перевірки КНП «Одеський обласний шкірно-венерологічний диспансер» Одеської обласної ради» (код ЄДРПОУ 02008336) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 29.09.2022 роки.
ГУ ДПС надана відповідь 22.11.2022 року за №9692/КПР/15-32-07-08-06 про результати розгляду заперечень позивача до Акту перевірки від 27.10.2022 року № 10327/15-32-07-08/02008336 про результати документальної позапланової виїзної перевірки КНП «Одеський обласний шкірно-венерологічний диспансер» Одеської обласної ради» (код ЄДРПОУ 02008336) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 29.09.2022 роки.
Відповідачем 03.08.2023 року за результатами порушень, встановлених в п.3 розділу IV висновку Акту, із врахуванням відповіді про результати розгляду заперечень від 22.11.2022 року за №9692/ КПР/15-32-07-08-0 винесено податкове повідомлення-рішення за №19224/15-32-07-08 на суму 8 583 985 грн. 50 коп.
Відповідно до п.3 розділу IV висновку Акту встановлено порушення п.1 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 06.07.1995 року №265/95-ВР (із змінами та доповненнями) (далі Закон - №265) встановлено не проведення через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій готівкових коштів у загальній сумі 6 017 154 грн.
Тобто проведеною перевіркою встановлено, що послуги лабораторних досліджень, сплачені готівковими коштами у загальній сумі 6 017 154 грн., за період з січня 2018 по вересень 2022 року не проведені через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створених у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, чим порушено п.1 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР (із змінами та доповненнями).
При цьому, судом з`ясовано, що 12.07.2022р. Одеською обласною радою прийнято рішення №449-VIII ( далі Рішення №449-VIII) «Про припинення комунального некомерційного підприємства «Одеський обласний шкірно-венерологічний диспансер» Одеської обласної ради» шляхом приєднання до Комунального некомерційного підприємства «Одеський регіональний клінічний протипухлинний центр» Одеської обласної ради».
На підставі п.2 Рішення №449-VIII зазначено установити, що в результаті припинення комунального некомерційного підприємства «Одеський обласний шкірно-венерологічний диспансер» Одеської обласної ради» комунальне некомерційне підприємство «Одеський регіональний клінічний протипухлинний центр» Одеської обласної ради» є правонаступником всього майна, прав та обов`язків комунального некомерційного підприємства «Одеський обласний шкірно-венерологічний диспансер Одеської обласної ради».
У зв`язку з вищевикладеним комунальне некомерційне підприємство «Одеський регіональний клінічний протипухлинний центр Одеської обласної ради» є правонаступником всього майна, прав та обов`язків комунальне некомерційне підприємство «Одеський обласний шкірно-венерологічний диспансер» Одеської обласної ради».

ЗАСТОСУВАННЯ НОРМ ПРАВА

Вимогами ч.1 ст.2 КАС України передбачено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Керуючись положеннями вищевказаних законів, Кодексом та контекстом Конституції України можна зробити висновок, що однією з найважливіших тенденцій розвитку сучасного законодавства України є розширення сфери судового захисту, в тому числі судового контролю за правомірністю і обґрунтованістю рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Надаючи правову оцінку законності і обґрунтованості рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до положень підпунктів 19-1.1.4., 19-1.1.13. - 19-1.1.20 пункту 19-1.1.статті 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції: здійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті, за додержанням порядку приймання готівки для виконання платіжних операцій (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), проведення розрахункових операцій, а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, наявністю торгових патентів; здійснюють ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, оптової торгівлі спиртом, оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами і рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та контроль за таким виробництвом; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; забезпечують контроль за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального; організовують роботу, пов`язану із замовленням марок акцизного податку, їх зберіганням, продажем, відбором зразків, з метою проведення експертизи щодо їх автентичності та здійснюють контроль за наявністю таких марок на пляшках (упаковках) з алкогольними напоями, пачках (упаковках) тютюнових виробів, ємностях (упаковках) з рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, під час їх транспортування, зберігання і реалізації; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять роздрібну торгівлю тютюновими виробами, вимог законодавства щодо максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких виробів; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями, вимог законодавства щодо мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін на такі напої.
За змістом підпунктів 20.1.4., 20.1.6., 20.1.9, 20.1.14, 20.1.19. пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи; вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю; у разі виявлення порушення вимог податкового чи іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, надсилати платникам податків письмові запити щодо надання засвідчених належним чином копій документів; застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції (штрафи) за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього   Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин (підпункт 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України).
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
На підставі п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПКУ документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
На підставі п.1.1 ст.1 ПКУ податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з вимогами п.п.17.1.7 п.17.1 ст.17 ПКУ Платник податків має право оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб), у тому числі надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію, яка йому надана, а також узагальнюючу податкову консультацію.
Відповідно до вимог п.п.21.1.1. п.21.1 ст.21 ПКУ посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами.
На підставі п.56.1 ст.56 ПКУ рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
Згідно з вимогами ч.2 ст.77 КАС України, обов`язок доказування, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
ОБГРУНТУВАННЯ ДОВОДІВ СТОРІН

Так, колегією суддів встановлено, що Головним управлінням ДПС в Одеській області застосовано до Комунального некомерційного підприємства «Одеський регіональний клінічний протипухлинний центр» Одеської обласної ради штрафну санкцію та проведено документальну позапланову перевірку за період з 01.01.2018 по 29.09.2022 рр.
Згідно з вимогами п.102.1 ст.102 ПКУ контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
У разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов`язаних з декларуванням податкових зобов`язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення. 
На підставі п.113.1. ст.113 ПКУ граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування грошових зобов`язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу.
Верховний Суд у постанові від 2 травня 2021 року у справі №520/4238/19 підкреслив, що «при плануванні, організації, проведенні документальних перевірок, нарахуванні за їх результатами грошових зобов`язань, контролюючі органи повинні враховувати строки давності, визначені пунктом 102.1 статті 102 ПК України, які поширюються також і на період діяльності, який може бути охоплений перевіркою».
Тому податковий орган зобов`язаний враховувати приписи статті, як щодо граничних термінів визначення податкового зобов`язання, так і щодо періоду, який буде охоплювати податкова перевірка.
Посилання суду першої інстанції на Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 13.05.2020 року №591-IX не заслуговують на увагу у зв`язку з наступним.
В розділі XX «Перехідні положення» Податкового кодексу  України розділ 1 доповнено пунктами 12 і 13, а саме: 
1. У розділі ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України :
1) підрозділ 1 доповнити пунктами 12 і 13 такого змісту:
-12. Тимчасово суми податку на доходи фізичних осіб, що утримуються з доходів у вигляді доплат до заробітної плати, визначених відповідно до підпункту 2 пункту 5 розділу II Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», та нарахованих за періоди з 1 по 31 травня та з 1 по 30 червня 2020 року медичним та іншим працівникам закладів охорони здоров`я державної та/або комунальної власності, які безпосередньо зайняті у ліквідації епідемії та здійсненні заходів із запобігання поширенню гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, та лікуванні пацієнтів із випадками гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, за переліком, що визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері охорони здоров`я, компенсуються таким працівникам у повному розмірі за рахунок коштів державного бюджету України. Порядок виплати такої грошової компенсації затверджується Кабінетом Міністрів України.
-13. На період з 2 квітня 2020 року до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку на доходи фізичних осіб не включаються доходи у вигляді допомоги по частковому безробіттю на період карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, які виплачуються (надаються) роботодавцем відповідно до статті 47-1 Закону України «Про зайнятість населення»;
Тобто зазначені пункти не регулюють питання зупинення строку, передбаченого вимогами статті 102 Податкового кодексу України.
Разом з тим,  відповідно до вимог Закону України «Про внесення змін Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19)» 13.05.2020 року №591-IX пункт 52-8  викладено в такій редакції:
«Тимчасово, на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків, встановлених:
статтею 56  цього Кодексу (в частині процедури адміністративного оскарження) щодо скарг платників податків (крім скарг щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, а також в інших випадках, передбачених цим Кодексом), що надійшли (надійдуть) по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та/або які не розглянуті станом на 18 березня 2020 року. Таке зупинення не породжує будь-яких наслідків, передбачених статтею 56 цього Кодексу;
статтями 52  і  53  цього Кодексу щодо надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій в письмовій формі;
статтями 73  і  78  цього Кодексу щодо надання платниками податків відповідей на запити контролюючих органів (крім запитів контролюючих органів щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість; з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які проводять господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України; податкового контролю за трансфертним ціноутворенням; податкового контролю за нерезидентами (представництвами нерезидентів); валютного контролю в частині дотримання встановлених граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів), що надійшли (надійдуть) платникам податків по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
З першого календарного дня місяця, наступного за місяцем, в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), перебіг строків, які зупинялися відповідно до цього пункту, продовжується з урахуванням часу, що минув до такого зупинення».
Посилання суду першої інстанції на Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 року за № 2260-IX як на підставу зупинення строків давності передбачених ст. 102 Податкового кодексу України не заслуговують на увагу у зв`язку з наступним.
Згідно з вимогами п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачено, що у пункті 69 зазначається:
абзац перший пункту 69 викласти в такій редакції:
« 69. Установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті»;
Підпункт 69.9 зазначеного Закону України від 12.05.2022 року за №2260-IX викладено в такій редакції:
« 69.9. Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім:
дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків;
строків проведення камеральних перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення за результатами камеральних перевірок, нарахування пені;
строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, додаткових документів та пояснень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення, адміністративного арешту майна за результатами фактичних перевірок»;
У зв`язку з вищевикладеним Законом від 12.05.2022 року за №2260-IX визначено зупинення перебігу строків крім: 
строків проведення документальних позапланових перевірок;
прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення;
визначення грошових зобов`язань.
У зв`язку з тим, що Головним управлінням ДПС в Одеській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка Комунального некомерційного підприємства «Одеський регіональний клінічний протипухлинний центр» Одеської обласної ради за період з 01.01.2018 року по 29.09.2022 роки та здійснено відповідне донарахування штрафних санкцій за її наслідками, то відповідно строки для контролюючого органу не були зупиненні та регулювались вимогами ст.102 Податкового кодексу України.
У постанові від 05 листопада 2021 року по справі №640/22711/19 Верховний Суд вказав на те, що порушення контролюючим органом строків, визначених пунктом 102.1 статті 102 ПК України має наслідком звільнення платника податків як учасника податкових правовідносин від відповідальності, з метою дотримання принципів стабільності та правової визначеності.
З урахуванням наведеного, обставини дотримання контролюючим органом граничних строків, визначених пунктом 102.1 статті 102 ПК України, під час призначення податкової перевірки та визначення грошових зобов`язань на підставі оскаржуваних податкових повідомлень-рішень входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягають першочерговому дослідженню.
Аналіз приписів пункту 102.1 статті 102 ПК України, з урахуванням застосування єднального сполучника «та» свідчить про те, що після закінчення встановленого такою нормою строку контролюючому органу заборонено як донараховати платникам податків грошові зобов`язання, так і проводити перевірку правильності відображення в податковому обліку таких зобов`язань загалом.
Тобто, у відповідності до приписів пункту 102.1 статті 102 ПК України, контролюючий орган обмежений строком у 1095 днів для визначення суми грошових зобов`язань платнику податків. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання.
Аналогічна правова позиція, викладена Верховним Судом у постанові від 24.11.2021 року по справі №440/4414/18. 
При цьому, Верховний Суд неодноразово за результатами аналізу наведених вище норм ПК України, зокрема, у постановах від 10 травня 2018 року у справі №820/3544/17, від 05 липня 2019 року у справі №820/11541/13-а, від 24 листопада 2020 року у справі №520/13377/19, від 05 листопада 2021 року у справі №640/22711/19 вказував, що граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов`язань, визначеним статтею 102 ПК України.
Перевіряючи правильність висновків суду першої інстанції щодо суті порушень, виявлених та установлених податковим органом під час перевірки, колегія суддів вказує про таке.
Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 08.04.2024 року було відкрито провадження та вирішено розглядати справу за правилами загального позовного провадження.
Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 25.07.2024 по справі було закрито підготовче провадження.
Головним управлінням ДПС в Одеській області 27.01.2025 року було подано клопотання разом з новими доказами, а саме надані копії реєстраційних журналів, отриманих готівкових коштів за лабораторні дослідження на загальну суму 6 017 154 грн. за період 2018 – вересень 2022 роки.
Суд першої інстанції, залучивши дані докази, зробив висновок про підтвердження контролюючим органом порушення Комунальним некомерційним підприємством «Одеський регіональний клінічний протипухлинний центр» Одеської обласної ради» п.1 ст.3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ( із змінами та доповненнями).
Колегія суддів критично відноситься до даних висновків суду першої інстанції та вважає, що судом не було досліджено в повній мірі доказ, який надав відповідач у зв`язку з огляду на таке.
Згідно з вимогами ч.1 ст.211 КАС України суд під час розгляду справи повинен безпосередньо дослідити докази у справі: ознайомитися з письмовими та електронними доказами, висновками експертів, поясненнями учасників справи, викладеними в заявах по суті справи, показаннями свідків, оглянути речові докази.
Відповідачем надано фотокопії на 11 аркушах журналів з лабораторій, в яких з 2018 по 2022 роки реєструвались суми готівкових коштів, отриманих за проведенні лабораторні дослідження від фізичних осіб.
Аналізуючи надані журнали з боку відповідача суд звертає увагу, що в ньому зазначається про підприємство «Одеський обласний благодійний фонд «Медицина».
З даного доказу не вбачається отримання коштів Комунальним некомерційним підприємством «Одеський регіональний клінічний протипухлинний центр» Одеської обласної ради».
Контролюючий орган не надав доказів, що свідчили б про отримання позивачем готівкових коштів у сумі 6 017 154 грн., а також не доведено взаємозв`язок між позивачем та «Одеський обласний благодійний фонд «Медицина».
З даних журналів не вбачається отримання коштів саме у сумі 6  017 154 грн., а також наявність підпису уповноваженого представника Комунального некомерційного підприємства «Одеський регіональний клінічний протипухлинний центр».
У справі, яка розглядається, судом апеляційної інстанції установлено, що у відповідності до Довідки про загальну інформацію щодо комунального некомерційного підприємства «Одеський регіональний клінічний протипухлинний центр» Одеської обласної ради» згідно до статуту позивач  є неприбутковим та лікарняним закладом охорони здоров`я, яке внесено до Реєстру неприбуткових установ та організацій. 
Основною метою діяльності Підприємства є здійснення та забезпечення медичного обслуговування, надання населенню Одеської області кваліфікованої високоспеціалізованої стаціонарної та амбулаторно-поліклінічної (консультативної) медичної допомоги в межах надкластерного закладу, зокрема надання онкологічної та шкіро-венерологічної медичної допомоги, а також організація та методичне керівництво протираковою боротьбою на території обслуговування.
Відповідно до поставленої мети предметом діяльності Підприємства є:
- здійснення медичної практики, включаючи надання високоспеціалізованої медичної допомоги населенню;
- надання населенню медичних послуг спрямованих на збереження, поліпшення та відновлення їх здоров`я відповідно до законодавства України; 
- надання якісної та своєчасної високоспеціалізованої амбулаторної та стаціонарної медичної допомоги шляхом організації ефективного управління лікувально-діагностичним процесом;
- організація взаємодії з іншими закладами охорони здоров`я з метою забезпечення надання медичної допомоги на різних рівнях та ефективного використання ресурсів системи медичного обслуговування; - високоспеціалізована медична практика;
- надання високоспеціалізованої медичної допомоги на рівні сучасних технологій надкластерного закладу;
- надання медичної допомоги та медичних послуг з використанням методології доказової медицини на основі підтвердження їх надійності та доведеності, а також відповідно до клінічних протоколів, протоколів надання реабілітаційної допомоги та стандартів медичної допомоги (медичних стандартів).
Статутом комунального некомерційного підприємства «Одеський регіональний клінічний протипухлинний центр» Одеської обласної ради» передбачено витрачання коштів виключно для здійснення своєї діяльності, яка не має на меті отримання прибутку.
Відповідно до вимог п.1.1. Статуту Комунального некомерційного підприємства «Одеський обласний онкологічний диспансер Одеської обласної ради» ( далі – Статут) затвердженого рішенням Одеської обласної ради від 03.06.2022 №431-VIII, КНП «Одеський регіональний клінічний протипухлинний центр» Одеської обласної ради» є неприбутковим та лікарняним закладом охорони здоров`я – унітарним комунальним некомерційним підприємством а також об`єктом права спільної власності територіальних громад сіл, селищ, міст області, інтереси яких представляє Одеська обласна рада в межах повноважень, визначених законодавством України.
Порядок здійснення розрахункових операцій, зокрема у сфері торгівлі, визначений нормами Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР (з наступними змінами і доповненнями) (далі - Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
Згідно із пунктами 1, 2 статті 3 цього Закону суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.
Колегією суддів встановлено, що позивач не здійснює розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі у сфері торгівлі, громадського харчування, з боку контролюючого органу не надано належних доказів для підтвердження порушення встановленого в акті перевірки.
Також судом встановлено, що згідно зі змісту розрахунку до податкового повідомлення-рішення від  03.08.2023 року за №19224/15-32-07-08 на суму 8 583 985 грн. 50 коп. зазначається, що контролюючим органом встановлено порушення п.1 ст.3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Відповідальність за дане порушення  передбачене п.1 ст.17 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Сума фінансової санкції, яку застосовує відповідач за порушення вчинені у 2018-2021 роках становить: 
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
В той же час контролюючий орган  за період 2022 року застосовує вимоги п.12 розділу II «Прикінцевих положень» Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» із змінами та доповненнями.
Як наслідок контролюючий орган застосовує штрафну санкцію за порушення вчинені у 2018-2021 роках – 8 583 985.50 грн. , а в 2022 році- 0 грн.
Відповідно до вимог п.111.4 ст.111 ПКУ передбачено, що особа вважається такою, що вчинила правопорушення повторно, якщо вона була притягнута до відповідальності у встановленому цим Кодексом порядку.
У зв`язку з тим, що позивача не було притягнуто раніше за дане порушення, контролюючий орган помилково застосовує п.1 ст.17 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в контексті вчинення порушення повторно.
Відповідно до пункту 1 статті 3 зазначеного Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Відповідно до вимог п.1 ст.17 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зазначається, що  за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: 
у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) – за кожне наступне вчинене порушення.
Відповідно до вимоги п.12 розділу II «Прикінцевих положень» Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» із змінами та доповненнями зазначається, що суб`єкти господарювання звільняються від відповідальності за порушення вимог цього Закону, вчинені ними у період з 1 січня 2022 року до 1 жовтня 2023 року, крім відповідальності за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів, здійснення діяльності з купівлі/продажу іноземної валюти, діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор.
Згідно з вимогами п.11 розділу II «Прикінцевих  положення» Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» із змінами та доповненнями зазначається, що тимчасово, до 1 січня 2022 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах:
10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
У зв`язку з вищевикладеним при винесенні ППР від 03.08.2023 року за №19224/15-32-07-08 на суму 8 583 985 грн. 50 коп. мають застосовуватись зміни викладені в п.11 розділу II «Прикінцевих положення» Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» із змінами та доповненнями, а саме розмір штрафної санкції за 2018-2021 роки застосований у розмірі 100% замість належних 10%, а за повторне порушення 150% замість належних 50%.
Надалі вимогами Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР (редакція від 18.03.2020, 01.08.2020, 16.10.2020) із змінами та доповненнями зазначається що тимчасово, до 1 січня 2021 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах:
10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Згодом вимогами Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР (редакція від 10.12.2020, 01.01.2021, 01.01.2022, 07.03.2022, 17.03.2022, 01.08.2022) із змінами та доповненнями зазначається, що тимчасово, до 1 січня 2022 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах:
10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Відповідно до вимог п.11 підрозділу 10 «Перехідні положення» ПКУ штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
У зв`язку з тим, що станом на момент винесення ППР діяла норма про застосування штрафної санкції у розмірах 10% та 50% штрафу, то відповідно суд помилково зазначив про правильність застосування контролюючим органом штрафних санкцій у розмірі 100% та 150%.
Також колегія суддів звертає увагу, що відповідно до змісту  ППР від 03.08.2023 року за №19224/15-32-07-08 на суму 8 583 985 грн. 50 коп., воно винесене на підставі акту перевірки від 27.10.2022 року за №10327/15-23-07-08/02008336 та з урахуванням відповіді платнику податків про результати розгляду заперечень від 22.11.2022 року за №9692/КПР/15-32-07-08-06.
Згідно з вимогами п.86.7 ст.86 ПКУ у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
На підставі п.п.86.7.1 п.86.7 ст.86 ПКУ акт перевірки, заперечення до акту перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.
Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Відповідно до вимог п.п.86.7.5 п.86.7 ст.86 ПКУ податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.
Відповідь платнику податків про результати розгляд заперечення за №9692/КПР/15-32-07-08-06 складено 22.11.2022 року, а оскаржуване ППР винесено лише 03.08.2023 року.
Колегія суддів приходить до висновків про недотримання приписів п.п.86.7.5 п.86.7 ст.86 ПКУ.
З приводу посилань суду першої інстанції на судову справу №420/84/23 колегія суддів звертає увагу, що дана справа не відноситься до даних правовідносин так як предметом в тій справі було оскарження ППР №9690/15-32-07-08 від 22 листопада 2022 року на суму 2 083 684,00 грн. щодо визначення грошового зобов`язання, що ніяким чином не впливає на застосування штрафних санкцій в рамках даної справи. 
Колегія суддів вказує про те, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, які були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.
Також, слід зазначити, що обставини справи мають бути встановлені належним чином з урахуванням документів та наданих сторонами доказів, оцінених у їх сукупності.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін є сутністю офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України.
Положеннями статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Це означає, що судове рішення має містити пояснення (мотиви), чому суд вважає ту чи іншу обставину доведеною або не доведеною, чому суд врахував одні докази, але не взяв до уваги інших доказів, чому обрав ту чи іншу норму права (закону), а також чому застосував чи не застосував встановлений нею той чи інший правовий наслідок. Кожен доречний і важливий аргумент особи, яка бере участь у справі, повинен бути проаналізований і одержати відповідь суду.
Виходячи із змісту принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі в адміністративному судочинстві саме на суд покладається обов`язок визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень, з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Суд апеляційної інстанції також звертає увагу, що одне із призначень обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті, та надати стороні можливість його оскарження у разі незгоди з аргументами суду. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися публічний контроль за здійсненням правосуддя. А тому при оскаржені рішення суду слід звертати увагу на те, що залишення без уваги ключових доводів сторони є прямим порушенням процесу.
Проте, у цій справі, в порушення вимог приписів статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України, суд першої інстанції продемонстрував формальний підхід до з`ясування фактичних обставин в частині дослідження журналів з лабораторій щодо зареєстрованих сум готівкових коштів.
З урахуванням викладеного, колегія суддів зауважує, що суд попередньої інстанції не вжив усіх заходів, визначених законом та не встановив усі фактичні обставини, які мають значення для правильного вирішення справи, у зв`язку з чим дійшов передчасних висновків по суті спору.
З огляду на це, висновки суду першої інстанції не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.
Згідно з вимогами п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, апеляційний суд має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Приписами статті 317 КАС України передбачено підстави для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, зокрема, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи.
Беручи до уваги вищевикладене, оскільки при прийнятті оскаржуваного рішення судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, відтак, згідно до вимог ст. 315, 317 КАС України, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про задоволення позовних вимог повністю.
Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, враховуючи приписи ст.139 КАС України, колегія суддів зазначає, що за рахунок бюджетних асигнувань відповідача, апелянту мають бути відшкодовані понесені ним судові витрати: витрати на сплату судового збору в суді першої інстанції в сумі 30 280,00 грн., згідно платіжної інструкції №7070 від 22.03.2025 року (т.1 а.с.28) та в суді апеляційної інстанції в сумі 36 336, 00 грн., згідно платіжної інструкції №10036 від 24.06.2025 року (т.2 а.с.112), всього 66 616,00 грн.
Керуючись ст.ст. 308; 310; 315; 317; 321; 322; 325 КАС України, суд апеляційної інстанції, – 
П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Комунального некомерційного підприємства «Одеський регіональний клінічний протипухлинний центр Одеської обласної ради» задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 травня 2025 року у справі за адміністративним позовом Комунального некомерційного підприємства «Одеський регіональний клінічний протипухлинний центр Одеської обласної ради» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.08.2023 року за №19224/15-32- 07-08 – скасувати.
Ухвалити у справі №420/9659/24 нову постанову, якою адміністративний позов Комунального некомерційного підприємства «Одеський регіональний клінічний протипухлинний центр Одеської обласної ради» – задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного Управління ДПС в Одеській області від 03.08.2023 року за №19224/15-32- 07-08. 
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ: 44069166) на користь Комунального некомерційного підприємства «Одеський регіональний клінічний протипухлинний центр» Одеської обласної ради (код ЄДРПОУ 02008342) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 66 616,00 грн. (шістдесят шість тисяч шістсот шістнадцять гривень).
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення з підстав, передбачених статтею 328 КАС України.

Повний текст судового рішення виготовлений 23.07.2025 року.

Суддя-доповідач 		О.В. Джабурія	
Судді	  	К.В. Кравченко    Н.В. Вербицька