ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

12 червня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 280/9612/24	

 Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
 головуючого - судді  Семененка Я.В. (доповідач),
 суддів:  Добродняк І.Ю., Суховарова А.В.,     
 за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С.  
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04 лютого 2025 року (суддя Сацький Р.В.) у справі № 280/9612/24 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до  Головного управління ДПС у Запорізькій області, третя особа - Головне управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,-
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, у якому просила визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення - рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 10 червня 2024 року № 00104060709 про застосування відносно фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 748 824,00 грн.
В обгрунтування заявлених вимог посилалась на те, що спірне податкове повідомлення-рішення винесено за наслідками проведення фактичної перевірки, в результаті якої контролюючим органом зроблено висновки про порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Неправомірність застосування штрафних санкцій пов`язувала з тим, що контролюючим органом призначено та проведено фактичну перевірку за відсутності для цього правових підстав; позивачем не допускалося порушень вимог вказаного Закону.
Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 25 листопада 2024 р. залучено до участі в адміністративній справі № 280/9612/24 Головне управління ДПС у Чернівецькій області як третю особу, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 04 лютого 2025 року адміністративний позов задоволено. 
Суд першої інстанції дійшов висновку про те, що правові підстави для проведення фактичної перевірки були відсутні.
Суд першої інстанції зазначив, що висновок податкового органу про ненадання первинних документів, які підтверджують облік і походження товару, реалізацію необлікованого товару, не відповідає дійсності.
Суд вказав, що позивачка повною мірою виконала вимоги ПК України та Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Натомість, податковий орган не навів обґрунтованих мотивів неврахування, наданих платником податків первинних документів на походження товару, припустивши вчинення порушень, а також не зазначив, які документи, на думку 
працівників податкового органу, є первинними.
Також, суд врахував, що під час спірної фактичної перевірки представники податкового органу, порушуючи норми податкового законодавства та права платника податків, за відсутності правових підстав провели інвентаризацію товарів, які знаходилися у приміщенні магазину.
Суд зазначив, що надані до перевірки платником податків документи, є такі, що  підтверджують походження товарів у цій господарській одиниці та їх облік.
Після отримання указаних вище документів будь-яких зауважень щодо здійснення обліку товарів за місцем продажу та/або щодо відсутності за місцем продажу документів, які стосуються їх обліку, контролюючий орган до позивачки не висував.
Суд дійшов висновку, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не довів правомірності спірного рішення, а отже це рішення є протиправним та підлягає скасуванню.          
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні адміністративного позову.
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, скаржник вказує, що наказ на проведення перевірки №731-п від 02.05.2024 відповідає вимогам, які визначені ст. 80 та 81 ПК України. Звертає увагу, що особою, яка проводила розрахункові операції, та працівниками контролюючого органу складено та підписано 02.05.2024 року відомість щодо фактичних залишків товарів, як станом на 17:30 02.05.2025 року знаходились в магазині позивачки на реалізації, на загальну суму 748824,00 грн. Однак, 02.05.2024 на початок проведення перевірки в магазині позивачки документи, що підтверджують облік та походження товарів, які знаходились у місці продажу, позивачкою до перевірки не надано. Також, позивачкою не надано повідомлення про причини відсутності таких документів в магазині саме на початок перевірки. Відтак, контролюючий орган вказує, що він встановив визначальну підставу для застосування санкцій – наявність на реалізації необлікованих товарів, а отже прийняв правомірно спірне рішення про застосування санкцій, що передбачені ст. 20 Закону №265.
Позивачка подала відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити рішення суду першої інстанції без змін як законне та обґрунтоване. 
Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, правову оцінку досліджених судом доказів по справі, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Встановлені обставини справи свідчать про те, що 02 травня 2024 року працівники ГУ ДПС у Чернівецькій області прибули в магазин «Ябко» за адресою: площа Соборна, 10, місто Чернівці, з метою проведення фактичної перевірки.
Позивачка вказує, що вона на початок перевірки надала працівникам контролюючого органу такі документи: договір комісії, договір суборенди, акт приймання-передачі товарів, форму введення обліку товарних запасів, договори про співпрацю, Z–звіт, X–звіт. Натомість, працівники ДПС не взяли до уваги надані первинні документи, припустили вчинення платником податків порушень пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», і як наслідок, порушуючи права платника податків, норми податкового законодавства, склали Акт фактичної перевірки від 10 травня 2024 року № 016010 (реєстраційний № 4926/ж5/24-13-07-04/ 3644606969 від 10.05.2024).
У червні 2024 року ГУ ДПС у Запорізькій області надіслало на адресу позивачки податкове повідомлення - рішення від 10 червня 2024 року № 00104060709 про застосування відносно неї штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 748 824,00 грн, що застосовані на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Вважаючи рішення №00104060709 протиправним, позивачка звернулась до суду за захистом своїх прав.
Переглядаючи рішення суду в межах доводів апеляційної скарги колегія суддів виходить із такого.
Щодо правових підстав проведення фактичної перевірки у спірному випадку.
Одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств відповідно до статті 75 Податкового кодексу України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.
Підпунктом 75.1.3. пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.
На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті  80  ПК  України.
Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Так, згідно пп. 80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності підстав:
письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування (пп. 80.2.3 п.80.2 статті 80 ПК України);
неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками (пп.80.2.4 п.80.2 статті 80 ПК України).
Матеріалами справи підтверджено, що наказом Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 02 травня 2024 року №731-п, згідно ст.19-1, п.20.1 ст.20, пп.75.1.3 п. 75.1. ст. 75, пп. 80.2.3., 80.2.4. п.80.2. ст. 80 ПК України наказано провести фактичну перевірку суб`єкта господарювання ФОП ОСОБА_1 , магазин «Торгова точка «Ябко» за адресою м. Чернівці, пл. Соборна, 10 з 02.05.2024 року тривалістю 10 діб. Перевірку провести за період діяльності з 11.05.2021 по 11.05.2024.
Колегія суддів звертає увагу, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.
У спірному випадку правовою підставою для призначення перевірки контролюючим органом визначено пп.80.2.3., 80.2.4. п.80.2. ст. 80 ПК України, які містять по одній фактичній підстави для проведення перевірки.
Відтак, колегія суддів вважає, що наказ Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 02 травня 2024 року №731-п не має істотних недоліків, а отже відсутні підстави стверджувати про те, що контролюючим органом неправомірно проведено перевірку у спірному випадку.
Стосовно порушення позивачкою приписів Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Судом апеляційної інстанції встановлено, що відповідачем прийнято спірне рішення №00104060709 про застосування до позивачки штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 748 824,00 грн згідно положень статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Приписами п. 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані зокрема вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
За статтею 20 Закону № 265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Зі змісту Акту фактичної перевірки від 10 травня 2024 року № 016010 (реєстраційний №4926/ж5/24-13-07-04/ 3644606969) вбачається, що особа ОСОБА_2 , яка проводила розрахункові операції в магазині позивачки, отримала 02.05.2024 під час перевірки запит на надання до перевірки документів, пов`язаних з предметом перевірки.
До матеріалів справи долучено і сам запит про надання документів (а.с.72).
03.05.2025 позивачкою було направлено на адресу контролюючого органу запитувані документи (а.с.15).
Крім цього, в акті перевірки також зазначено про надання первинних документів (п.4.5 Акту).
У свою чергу, скаржник зазначає, що 02.05.2024 на початок проведення перевірки в магазині позивачки документи, що підтверджують облік та походження товарів, які знаходились у місці продажу, позивачкою до перевірки не надано.
В силу приписів п. 85.2 ст.85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно положень п. 85.6 ст. 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Факт відмови надання платником податків документів під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме шляхом складання акта про відмову у наданні документів. Колегія суддів враховує, що про це Верховний Суд неодноразово вказував, зокрема, у постановах від 26.01.2021 у справі №814/3617/14, від 03.03.2021 у справі №824/638/18-а, від 08.09.2022 у справі №640/26351/20, від 11.07.2023 у справі №822/554/17, від 10.01.2023 у справі №814/876/16 тощо.
У спірному випадку позивачка наполягає, що вона на початок перевірки надала працівникам контролюючого органу такі документи: договір комісії, договір суборенди, акт приймання-передачі товарів, форму введення обліку товарних запасів, договори про співпрацю, Z–звіт, X–звіт.
В свою чергу, як правильно звернув увагу суд першої інстанції, контролюючим органом не подано доказів складання акту, який передбачено приписами п. 85.6 ст. 85 ПК України, з метою підтвердження відмови позивачки надати особам контролюючого органу у повному обсязі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Частиною 2 статті 77 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Таким чином, колегія суддів зазначає, що відповідачем не доведено належними доказами допущення позивачкою порушення, за яке передбачено відповідальність згідно ст. 20 Закону №265/95-ВР, а тому колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідач не довів правомірність спірного рішення від 10 червня 2024 року № 00104060709, у зв`язку з чим, це рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
З цих підстав суд апеляційної інстанції приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду першої інстанції.
Керуючись ст. ст. 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
У Х В А Л И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04 лютого 2025 року у справі № 280/9612/24 - без змін.
Постанова  суду набирає законної сили з дати ухвалення, може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, передбачені ст.ст.328, 329 КАС України.

Вступну та резолютивну частину проголошено 12.06.2025
Повний текст постанови складено 13.06.2025
   
Головуючий - суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров