ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 липня 2025 року 
м. Київ
справа № 823/730/18
адміністративне провадження № К/9901/67995/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів -Юрченко В.П., Хохуляка В.В.
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Головного управління ДФС у Черкаській області 
на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 16.05.2018 (суддя: Паламар П.Г.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.11.2018 (судді: Бужак Н.П., Мельничук В.П., Степанюк А.Г.)
у справі № 823/730/18
за позовом Наукової виробничо-комерційної приватної фірми «Захист рослин 2000»
до Головного управління ДФС у Черкаській області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
В С Т А Н О В И В:
У лютому 2018 року Науково виробничо-комерційна приватна фірма «Захист рослин 2000» (далі - позивач, НВК ПФ «Захист рослин 2000») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Черкаській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Черкаській області, податковий/контролюючий орган), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.02.2018 № 0001131401.
В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач зазначив, що у період, який перевірявся, мав господарські правовідносини з контрагентом ТОВ «Естер-Маркет», які мали реальний характер, що підтверджується первинними документами, копії яких наявні в матеріалах справи.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 16.05.2018, залишеного без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.11.2018, позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 06.02.2018 № 0001131401.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з мотивами якого погодився суд апеляційної інстанції, виходили з того, що господарські операції між позивачем та ТОВ «Естер-Маркет» мали реальний характер, що підтверджуються наявними в матеріалах справах документами, а також доказами подальшої реалізації ТМЦ.
Не погоджуючись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанції відповідач звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позову відмовити.
В доводах касаційної скарги скаржник, посилаючись на обставини, викладені в акті перевірки зазначив, що судами попередніх інстанцій порушено норми матеріального та процесуального права та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення спору. 
Додає, що за результатами ознайомлення з матеріалами справи було встановлено, що судами попередніх інстанцій прийнято рішення за відсутності в матеріалах справи належним чином засвідчених письмових доказів, якими обґрунтовано позов, що, на думку скаржника, свідчить про вирішення спору за належними, проте недопустимими доказами. 
Крім того, за переконанням скаржника, суд апеляційної інстанції посилається на неіснуючі письмові докази, а саме: наказ НВК ПФ «Захист рослин 2000» № 6 від 03.06.2014 та довіреність на ОСОБА_1 , які відсутні в матеріалах справи та до перевірки не надавались.
Також зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій не враховано практику Верховного Суду у справах №  823/957/17, № 809/117/13-а та № 823/1975/17, з огляду на те, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.
Відповідач зауважує, що згідно аналізу бази даних ДФС по ТОВ «Естер-Маркет» встановлено відсутність будь-якої інформації про наявні складські приміщення, наявність автомобільного чи іншого транспорту, устаткування, (як власних так і орендованих, відсутнє отримання послуг оренди, приміщень, складів, автотранспорту, витрат на електроенергію, водопостачання, послуг охорони, тощо), а також відповідної чисельності кваліфікованих трудових ресурсів, що необхідно для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства.
Скаржник наголошує, що операції ТОВ «Естер-Маркет» не підтверджуються стосовно врахування реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, умов зберігання, які економічно необхідні для виконання такого постачання або здійснення діяльності, що свідчить про відсутність необхідних умов для реалізації відповідної господарської, економічної діяльності.
Відповідач також зазначає, що встановлено маніпулювання ТОВ «Естер-Маркет» звітністю шляхом зміни номенклатури товару та відображення в реалізації товарів (робіт, послуг) придбання яких не підтверджується від постачальника, з огляду на що господарські операції між позивачем та ТОВ «Естер-Маркет» в дійсності не відбулися.
Скаржник також зауважує, що відповідно до п/п. 3 пункту 3 Договору № 25 від 01.06.2016 підставою отримання товару представником покупця є довіреність, виписана до вимог чинного законодавства, однак під час проведення перевірки надано журнал виданих та отриманих довіреностей, в якому відсутній запис про видачу довіреності на отримання товару від ТОВ «Естер-Маркет». Також позивачем не було долучено до матеріалів справи витяг з вищезазначеного журналу або саму довіреність, тоді як представник позивача в судовому засіданні стверджувала, що така довіреність наявна в матеріалах справи.
Відповідач також звертає увагу на те, що на видатковій накладній № РН-0000100 та на видатковій накладній на відповідальне зберігання № 06 містяться підписи керівника відділу збуту НВК ПФ «Захист рослин 2000» ОСОБА_1., однак обидві накладні підписані в один і той же день, але в різних місцях та не за місцем знаходження товару. Відсутні також докази відрядження ОСОБА_1 до міста Бориспіль, зокрема, наказ на відрядження, подорожній лист. На видатковій накладній на відповідальне зберігання № 06 відсутня розшифровка підпису отримувача.
Крім іншого скаржник зазначає, що до перевірки не надано допуски на право роботи із пестицидами та агрохімікатами та надання працівникам товариства нарядів на виконання даних робіт з КАС-32, тоді як такі допуски від 29.09.2015 та від 14.09.2017 були надані до заяви про зміну предмету позову. В той же час, товаро-транспортна накладна № 09/06 була видана 09.06.2016 ОСОБА_2 , який на момент здійснення перевезення фактично не мав права допуску до роботи з пестицидами та агрохімікатами та посвідчення про проходження спеціальної перевірки. Також допуски до роботи з пестицидами та агрохімікатами відсутні на водія ОСОБА_3., на якого були виписані накладні.
Скаржник також наголошує, що до перевірки позивачем надано прибутково-видаткову книгу (журнал) обліку агрохімікатів в електричній формі, проте в ній відсутні записи щодо придбання КАС-32 у ТОВ «Естер-Маркет» та його продажу. 
Крім того, позивачем не було надано жодного доказу переміщення товару з м.  Черкаси вул. Сурікова, 8 до м. Черкаси вул. Першотравнева, 72, оскільки в деяких накладних пунктом розвантаження являється м. Черкаси вул. Сурікова, 8, тоді як пунктом навантаження в деяких ТТН зазначено м. Черкаси вул. Першотравнева, 72.
За переконанням скаржника, всі товаро-транспортні накладні та видаткові накладні на реалізацію містять недоліки, оскільки на деяких документах відсутні підписи, розшифровки підписів та печаток.
Підсумовуючи викладене та зважаючи на наявність численних недоліків податковий орган дійшов висновку про нереальність господарських операцій між НВК ПФ «Захист рослин 2000» та ТОВ «Естер-Маркет».
Крім іншого податковий орган додає, що НВК ПФ «Захист рослин 2000» раніше вже зверталося до суду з позовом до ГУ ДФС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.01.2017 №  0000221401, а відтак Черкаській окружний адміністративний суд постановою від 06.06.2017 у справі № 823/603/17, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 19.09.2017 та постановою Верховного Суду від 14.01.2021 відмовив НВК ПФ «Захист рослин 2000» у задоволені позову. При цьому, у цій справі вже були досліджені аналогічні господарські операції з ТОВ «Естер-Маркет» і суд надав їм оцінку та прийшов до висновку що такі операції реально не відбулися, оскільки у такого товариства відсутні механізми для здійснення господарської діяльності.
Скаржник також наголосив, що на адресу податкового органу було надіслано заяву про зміну предмету позову з неналежно завіреними додатками, однак на дане зауваження, під час судового розгляду, суд першої інстанції не відреагував.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення без змін, наголосивши на їх правомірності.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 25.01.2018 посадовими особами ГУ ДФС у Черкаській області проведено документальну планову виїзну перевірку НВК ПФ «Захист рослин 2000», зокрема, з питань дотримання податкового законодавства при проведенні господарських відносин за період з 01.01.2013 по 30.06.2016, за результатами якої складено акт № 30/23-00-14-0107/31007472 (т. 1 а.с. 10-58), яким встановлено, зокрема, порушення позивачем вимог п. 198.1, п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 330000 грн., в т.ч.: за червень 2016 року на суму 330000 грн.
При цьому, суди встановили, що на підставі акта перевірки Головним управлінням ДФС у Черкаській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.02.2018 № 0001131401 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 330000 грн, в т.ч. за штрафними санкціями 162000 грн.
Тоді як з матеріалів справи видно, що податкове повідомлення-рішення від 06.02.2018 № 0001131401 (т. 1 а.с. 59).прийняте на загальну суму 495000,00 грн., з яких за податковим зобов`язанням - 330000  грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями - 165000 грн., що свідчить про те, що судами попередніх інстанцій в цій частині невірно встановлено обставини справи.
Разом з тим, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Приписами п/п. 14.1.181. п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що податковим кредитом є сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з п. 185.1. ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Положеннями п. 186.1. ст. 186 ПК України передбачено, що місцем постачання товарів є: а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах «б» і «в» цього пункту); б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою; в) місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.
Згідно з п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п. 198.2 ст. 198 ПК України).
Пунктом 198.3 ст. 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. 
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 ст. 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
За змістом наведених норм, право платника податків на збільшення податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 ПК України) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 цієї статті).
Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (ч. 2 ст. 71 КАС України, у редакції, чинній на дати ухвалення оскаржуваного судового рішення та ч. 2 ст. 77 КАС України у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого ч. 1 ст. 71 КАС України (ч.  1 ст. 77 КАС України) обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 72 (78) цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку.
Сам факт наявності у позивача податкових, чи-то видаткових накладних, інших документів з посиланням на поставку товарів (послуг), виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду, зокрема, від 24.04.2019 у справі № 26/22352/15 (провадження № К/9901/36363/18), від 23.02.2024 у справі № 813/1777/16 (провадження К/9901/113/17).
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що 01.06.2016 між НВК ПФ «Захист рослин 2000» (Постачальник) та ТОВ «Естер-Маркет» (Покупець) укладено Договір поставки № 25 (далі - Договір № 25) (т. 1 а.с. 33-34), згідно з яким постачальник зобов`язується передати у власність, а покупець прийняти та оплатити товар в кількості, якості, ціні та в упаковці відповідно до специфікації до даного договору.
Відповідно до п. 2.1 Договору № 25 порядок і терміни розрахунків за товар, умови і терміни його постачання також визначаються у специфікаціях.
Так, за Договором № 25 здійснювалась поставка мінеральних добрив: міндобриво КАС-32, добриво азотно-фосфорне.
Суди зазначили, що на підтвердження поставки мінеральних добрив за Договором № 25 позивачем до суду надано: специфікацію № 1 від 07.06.2016 (т. 1 а.с. 75) на поставку міндобрива КАС-32 на суму 1980000,00 грн, в т.ч. ПДВ 330000,00 грн; згідно якої відвантаження товару буде відбуватись на умовах самовивозу, адреса відвантаження товару: м. Дніпропетровськ, вул. Білостоцького, 93; видаткову накладну № РН-0000100 від 08.06.2016 (т. 1 а.с. 76) на поставку міндобрива КАС-32 на суму 1980000,00 грн, в т.ч. ПДВ 330000,00 грн.
Також, суди зазначили, що 01.06.2016 між НВК ПФ «Захист рослин 2000» (Поклажодавець) та ТОВ «Естер-Маркет» (Зберігач) укладено Договір відповідального зберігання № 37 (далі - Договір № 37) (т. 1 а.с. 77), відповідно до якого Зберігач зобов`язується прийняти на відповідальне зберігання від Поклажодавця продукцію мінеральні добрива (надалі Товар), зберегти цей Товар та повернути його в обумовлений Договором строк в схоронності.
У відповідності до додаткової угоди № 1 до договору № 37 (т. 1 а.с. 78), місце зберігання товару: м. Дніпро, вул. Білостоцького, 93.
На підтвердження виконання Договору № 37 позивачем надано до суду: - акт № ОУ-0000355 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 30.06.2016, акт № ОУ-0000390 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 29.07.2016, акт № ОУ-0000436 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.08.2016, акт № ОУ-0000544 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 30.09.2016 (т. 1 а.с. 79-81); видаткові накладні на відповідальне зберігання за липень-вересень 2016 року, за якими місце складання вказано м. Бориспіль та товарно-транспортні накладні за серпень-вересень 2016 року на транспортування міндобрива; договори оренди транспортних засобів; згідно з товарно-транспортними накладними місце навантаження: м. Дніпропетровськ, вул. Білостоцького, 93 (т. 1 а.с. 82-100).
Суди також зазначили, що позивач у повному обсязі оплатив вартість товарів, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями.
Перевезення мінеральних добрив здійснювалось водіями позивача на транспортних засобах з причепами-цистернами, які спеціально пристосовані для перевезення рідин та перебувають у користуванні позивача на підставі нотаріально-засвідчених договорів оренди.
Факт переміщення мінеральних добрив засвідчений товарно - транспортними накладними, які містять усі необхідні реквізити, зокрема, номер і дату складання, найменування та відтиски печаток, підписи відповідальних осіб замовника (перевізника) і вантажовідправника, місце навантаження та розвантаження товару, дані про транспортні засоби, водіїв, які задіяні у перевезенні, назву, одиницю виміру та кількість товару, що перевозиться.
Мінеральні добрива прийняті уповноваженою особою позивача - керівником відділу збуту ОСОБА_1 , що засвідчено його підписом з відтиском печатки НВК ГІФ «Захист рослин 2000». Підтвердженням повноважень останнього є наказ НВК ПФ «Захист рослин 2000» № 6 від 03.06.2014 та відповідна довіреність на отримання товару.
Разом з тим, в першу чергу колегія суддів звертає увагу, що судами попередніх інстанцій невірно встановлено умови договору, оскільки суд першої інстанції, увагу відносно чого не звернув суд апеляційної інстанції зазначили, що НВК ГІФ «Захист рослин 2000» за договором поставки № 25 від 01.06.2016 є постачальником, а ТОВ «Естер-Маркет», відповідно, є покупцем.
В той же час, зі змісту договору поставки № 25 від 01.06.2016 (т. 1 а.с. 73-74) вбачається, що НВК ГІФ «Захист рослин 2000» є саме покупцем, тоді як постачальником за таким договором є ТОВ «Естер-Маркет».
Також, в акті перевірки податковим органом відображено, що фактично мало місце придбання НВК ПФ «Захист рослин 2000» у ТОВ «Естер-Маркет» мінеральних добрив, джерело погодження яких не встановлено, оцінку відносно чого судами попередніх інстанцій не надано, а відтак судами попередніх інстанцій не було з`ясовано та не встановлено походження мінеральних добрив (їх самостійне виготовлення контрагентом або їх придбання з метою подальшої реалізації), які придбані позивачем у контрагента.
Крім того, в акті перевірки також зафіксовано, що згідно аналізу бази даних ДФС по ТОВ «Естер-Маркет» встановлено відсутність будь-якої інформації про наявні складські приміщення, наявність автомобільного чи іншого транспорту, устаткування, (як власних так і орендованих, відсутнє отримання послуг оренди, приміщень, складів, автотранспорту, витрат на електроенергію, водопостачання, послуг охорони, тощо), а також відповідної чисельності кваліфікованих трудових ресурсів, що необхідно для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства, увагу на що суди попередніх інстанцій також не звернули та не з`ясували, чи перебувають у власності або в оренді ТОВ «Естер-Маркет» складські приміщення, також не з`ясовано, чи наявні у ТОВ «Естер-Маркет» кваліфіковані трудові ресурси, що необхідні для здійснення фінансово-господарської діяльності вказаного товариства.
Суди також не проаналізували та не надали належну оцінку доводам податкового органу, зафіксованим в акті перевірки щодо врахування реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, умов зберігання, які економічно необхідні ТОВ «Естер-Маркет» для виконання такого постачання або здійснення діяльності.
Як зазначив Верховний Суд у постанові від 14.01.2021 у справі № 823/603/17 про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
При цьому, колегія суддів зазначає, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Більш того, колегія суддів зазначає, що відповідно до п. 3.3 Договору № 25 підставою для отримання Товару представником покупця є довіреність, виписана відповідно до вимог чинного законодавства.
Так, суди попередніх інстанцій у судових рішеннях зазначили, що мінеральні добрива прийняті уповноваженою особою позивача - керівником відділу збуту ОСОБА_1 , що засвідчено його підписом з відтиском печатки НВК ГІФ «Захист рослин 2000». На підтвердження повноважень останнього надано наказ НВК ПФ «Захист рослин 2000» № 6 від 03.06.2014 та відповідна довіреність на отримання товару.
Однак, матеріали справи не містять довіреності на отримання товару, виданої на керівника відділу збуту ОСОБА_1 , а також відсутній наказ НВК ПФ «Захист рослин 2000» № 6 від 03.06.2014.
Крім того, податковим органом в акті перевірки зазначено, що до перевірки надано журнал виданих та отриманих довіреностей, в якому відсутній запис про видачу довіреності на отримання товару від ТОВ «Естер-Маркет», оцінку відносно чого судами попередніх інстанцій також не надано.
Більш того, поза увагою судів попередніх інстанцій також залишилися і доводи податкового органу, які викладені, як в акті перевірки, так і в касаційній скарзі відносно того, що НВК ПФ «Захист рослин 2000» до перевірки надано прибутково-видаткову книгу (журнал) обліку агрохімікатів в електронній формі, в якій відсутні записи щодо придбання НВК ПФ «Захист рослин 2000» ТМЦ КАС-32 у ТОВ «Естер-Маркет» та їх продажу, а відтак судами попередніх інстанцій вказана інформація не була взята до уваги. При цьому, така прибутково-видаткова книга (журнал) обліку агрохімікатів відсутня в матеріалах справи, що вочевидь позбавляє можливість ознайомлення з такою книгою та перевірити доводи податкового органу, що викладені в акті перевірки.
Не надано судами попередніх інстанцій також і оцінку доводам податкового органу, викладеним в акті перевірки щодо не надання до перевірки допусків на право роботи із пестицидами та агрохімікатами та надання працівникам товариства нарядів на виконання даних робіт з КАС-32.
Більш того, судам попередніх інстанцій також слід звернути увагу на те, що відповідно до ТТН (т. 1 а.с. 84, 85, 86, 87, 89, 91, 93, 95, 97, 99, 100), складених між НВК ПФ «Захист рослин 2000», як покупцем та ТОВ «Естер-Маркет», як продавцем мінеральні добрива перевозилися з пункту навантаження продавця - м.  Дніпропетровськ, вул. Білостоцького, 93 до пункту розвантаження покупця м.  Черкаси, вул. Сурікова, 10, тоді як відповідно до ТТН (т. 1 а.с. 184, 186, 188, 190, 192), складених між НВК ПФ «Захист рослин 2000», як продавцем та покупцями таких ТМЦ, пунктом навантаження значиться м. Черкаси, вул. Першотравнева, 72, з огляду на судами попередніх інстанцій не з`ясовано та не надано оцінку, яким чином придбані у ТОВ «Естер-Маркет» мінеральні добрива та розвантажені за адресою: м.  Черкаси, вул. Сурікова, 10 були в подальшому реалізовані позивачем з іншого місця навантаження м.  Черкаси, вул. Першотравнева, 72, оскільки матеріали справи не містять будь-яких доказів їх перевезення в межах міста   Черкаси з вул. Сурікова, 10 на вул. Першотравневу, 72. Відсутні також і докази знаходження за адресою: м.  Черкаси, вул. Першотравнева, 72 складських приміщень необхідних для зберігання рідини - мінеральних добрав КАС-32.
За таких обставин, касаційний суд, розглядаючи касаційну скаргу податкового органу, вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Не встановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при розгляді справи.
Як встановлено частиною 1 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України в чинній редакції, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Згідно з частиною 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов`язок вживати визначених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
За правилами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Отже Суд приходить до висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм матеріального та процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для частково задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Черкаській області задовольнити частково.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 16.05.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.11.2018 у справі № 823/730/18 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя                                                                                  І.А. Васильєва
Cудді                                                                                                              В.П. Юрченко
                                                                                                              В.В. Хохуляк