ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

12 червня 2025 року 	 	справа № 160/12728/24	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді  Баранник Н.П.,
суддів:  Малиш Н.І., Щербака А.А.,     
за участю секретаря судового засідання: Тарантюк А.Р.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційні скарги Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Волинській області, Головного управління ДПС у Житомирській області, Головного управління ДПС в Одеській області, Головного управління ДПС у Сумській області, Головного управління ДПС у Рівненській області, Головного управління ДПС у Кіровоградській області та заяву Головного управління ДПС  в Івано-Франківській області при приєднання до апеляційної скарги Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків  на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2024 року у справі №160/12728/24 (суддя Захарчук-Борисенко Н.В.) за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Комфі Трейд"  до  Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України, треті особи: Головне управління ДПС у Житомирській області; Головне управління ДПС у Рівненській області; Головне управління ДПС у Чернівецькій області; Головне управління ДПС у Кіровоградській області; Головне управління ДПС у Львівській області; Головне управління ДПС у Волинській області; Головне управління ДПС в Івано-Франківській області; Головне управління ДПС у Сумській області; Головне управління ДПС у Дніпропетровській області; Головне управління ДПС в Одеській області; Головне управління ДПС у Полтавській області; Головне управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "КОМФІ ТРЕЙД" (далі позивач) звернулося до суду з позовом, в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі відповідач-1) від 20.02.2024:
- №103/32-00-07-08-20, 
- №104/32-00-07-08-20, 
- №105/32-00-07-08-20, 
- №106/32-00-07-08-20, 
- №107/32-00-07-08-20, 
- №108/32-00-07-08-20,
- №109/32-00-07-08-20, 
- №110/32-00-07-08-20, 
- №111/32-00-07-08-20, 
- №112/32-00-07-08-20,
- визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 26.02.2024:
- №122/32/00-07-08-20, 
- №123/32/00-07-08-20,
- №124/32/00-07-08-20, 
- №125/32/00-07-08-20, 
- №126/32/00-07-08-20, 
- №127/32/00-07-08-20,
- №128/32/00-07-08-20, 
- визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 27.02.2024:
- №143/32/00-07-08-20, 
- №144/32/00-07-08-20,
- №146/32/00-07-08-20.
- визнати протиправним та скасувати рішення Державної податкової служби України (далі відповідач-2) про результати розгляду скарги від 09.05.2024 року вих. №13560/6/99-00-06-03-01-06.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що спірні ППР є протиправними та такими, що не відповідають вимогам чинного законодавства. Зі змісту наказів про проведення фактичних перевірок неможливо визначити конкретні підстави призначення цих перевірок, крім посилань на норми, що їх регулюють. Контролюючим органом допущено порушення процедури призначення та проведення перевірки, що є самостійними підставами для скасування спірних податкових повідомлень-рішень. Висновки актів перевірки ґрунтуються на припущеннях, доказах, які не є належними та допустимими. Позивач спростовує факти порушень, за які до нього застосовані фінансові санкції.  
Щодо рішення ДПС України, позивач вважає, що воно не ґрунтується на дослідженні доказів, що подавалися позивачем на спростування доводів контролюючого органу, суперечить положенням діючого законодавства, а отже є протиправним та підлягає скасуванню. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2024 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю “КОМФІ ТРЕЙД” було задоволено у повному обсязі. Суд визнав протиправними та скасував оскаржені позивачем податкові повідомлення-рішення відповідача-1, визнав протиправним та скасував рішення Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 09.05.2024 року вих. №13560/6/99-00-06-03-01-06.
Із рішенням суду першої інстанції не погодилися відповідачі (т. 15 а.с. 183-205 та т.17 а.с. 132-138) та частина третіх осіб, що були залучені судом до участі у справі, а саме: Головне управління ДПС у Волинській області (т. 15 а.с. 150-154), Головне управління ДПС у Житомирській області (т.15 а.с. 173-178), Головне управління ДПС в Одеській області (т.16 а.с. 1-7), Головне управління ДПС у Сумській області (т.16 а.с. 110-114), Головне управління ДПС у Рівненській області (т.16 а.с. 24-29), Головне управління ДПС у Кіровоградській області (т.16 а.с. 47-53).
Головне управління ДПС  в Івано-Франківській області подало заяву про приєднання до апеляційної скарги Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (т.18 а.с. 101-102).  
У своїй скарзі відповідач-1, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні адміністративного позову у повному обсязі. 
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що з огляду на допущенні позивачем порушення приписів податкового законодавства, спірні податкові повідомлення-рішення є правомірними. Зауважено, що фактичні перевірки, за результатами проведення яких були прийняті спірні податкові повідомлення-рішення, призначені відповідно до приписів п.п.80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, тобто на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначений законодавством. Суду надавалися докази, які стали передумовою ініціювання перевірок позивача. Тому, вважає висновки суду про допущені контролюючим органом порушення процедури призначення, проведення перевірок та про протиправність наказів про такі перевірки безпідставними, такими, що суперечать обставинам справи.
Щодо виявлених порушень під час перевірки, такі порушення зафіксовані актами перевірок, доказами, що долучені до таких актів. В ході перевірок встановлені системні факти продажу товарів на неповну суму їх вартості, що полягає в наступному: товар до продажу пропонується за ціною, зазначеною на ціннику, однак, в ході фіскалізації його продажу ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» вартість товару зменшувало на суму вартості комплекта книг в електронному вигляді. Покупець не замовляв придбання книг (комплект) книг в електронному вигляді, але вони були включені до фіскального чеку без попереднього погодження з покупцем, що підтверджується наданою інформацією покупцями товарів в соціальних мережах, мережі Інтернет.      
Також були встановлені порушення п.1, 2, 11, 12 ст.3 Закону № 265, в тому числі:
- пункту 1, 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 "Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (Закон № 265/95-ВР), а саме: при поверненні товару через РРО фіскальний номер 3000721732 на суму 73 499,0 грн (чек № 64877) надано розрахунковий документ, в якому відсутній обов`язковий реквізит QR-код. Загальна сума виданих розрахункових документів невстановленої форми 146 998,0 гривень;
- проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД;
- здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надано під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті): згідно баз даних ДПС України у період з 01.10.2023 по 17.01.2024 через РРО фіскальний номер 300072133, 3000721732, 3000721734 здійснено продаж «Подарункових карток» на загальну суму 1044114,0 грн, які не обліковані у встановленому порядку; з акту перевірки, 18.01.2024 року проведено зняття залишків товарів, що знаходяться в реалізації позивача за адресою м. Рівне, вул. Володимира Стельмаха, 9 на загальну суму 1 104 326,00 грн., та 22.01.2024 року проведено зняття залишків товарів, що знаходяться в реалізації позивача за адресою м. Рівне, вул. Кулика і Гудачека, буд. 23 на загальну суму 1 069 915,00 грн., і за змістом актів під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік даних товарів, що знаходяться у місці продажу (накладні, акти прийому-передачі, акти переміщення тощо), не надано.
Крім того, за результатами перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (акт фактичної перевірки ГУ ДПС у Одеській області від 24.01.2024 №2585/15/32/РРО/36962487) встановлено порушення п. 7, 9 ст. 3 Закону № 265, а саме: не створено у паперовій та/або електронній формі фіскальні звітні чеки 20.04.2023 (РРО фіск. №3000339231) та 20.10.2023 (РРО фіск. №3000339232). Нечітке друкування чеків не є підставою для не створення та не роздрукування вказаних фіскальних звітних чеків, тому що технічно це було можливо зробити, що підтверджує створення та роздрукування вказаних фіскальних звітних чеків працівником ЦСО ТОВ «ТЦ УКРСЕРВІС» ще до розпломбування та проведення ремонтно-профілактичних робіт термопринтерів відповідних РРО, про що свідчать надані ТОВ копії відповідних актів виконаних робіт та фіскальних звітних чеків.
Не погоджується відповідач-1 і з висновками суду в частині скасування рішення ДПС України, прийнятого за наслідками розгляду скарги платника в межах процедури адміністративного оскарження ппр. Зазначає, що саме по собі таке рішення не створює, не змінює та не припиняє для платника будь-яких прав та обв`язків.
Також звертає увагу, що судом неправильно вирішено питання розподілу судових витрат в частині стягнення на користь позивача судового збору у розмірі 566  562,42 грн.. Вважає, що сума, яка підлягала сплаті при подачі такого позову до суду є 30  280 грн., а отже надмірна сплата позивачем судового збору не може бути покладена на відповідача. 
Відповідач-2 в своїй апеляційній скарзі зазначає, що суд першої інстанції прийняв рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, що є підставами для скасування такого рішення. Зі свого боку також наполягає на помилковості висновків суду першої інстанції щодо можливості оскарження рішення ДПС України, яке прийнято за наслідками розгляду скарги платника на прийняті контролюючим органом податкові повідомлення-рішення. Так, встановлені судом першої інстанції підстави для скасування спірного рішення ДПС України про результати розгляду скарги позивача не можуть слугувати висновком про порушення прав чи інтересів платника, який у даній справі реалізує своє право на оскарження в судовому порядку визначених йому відповідним рішенням контролюючого органу суми грошових зобов`язань.  
Скаржник звертає увагу на наявність конкретної і послідовної практики застосування норм ПК України та КАС України Верховним Судом у постановах: від 24.06.2019 у справі            № 826/11001/15, від 08.09.2020 у справі № 826/24880/15, від 10.08.2020 у справі № 640/6528/19, від 07.02.2020 у справі № 826/11086/18, де Верховним Судом вказано на те, що рішення податкового органу про результати розгляду скарги не є таким, що прийняте у зв`язку з реалізацією управлінських повноважень, та не створює юридичних наслідків для позивача, а визнання цього рішення протиправним та його скасування не призводить до відновлення порушеного права. 
Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про відмову позивачу у задоволенні його позовних вимог
У своїй заяві Головне управління ДПС в Івано-Франківській області вказує на приєднання до апеляційної скарги Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про відмову позивачу у задоволенні його позовних вимог. 
 Треті особи: Головне управління ДПС у Волинській області, Головне управління ДПС у Житомирській області, Головне управління ДПС в Одеській області, Головне управління ДПС у Сумській області, Головне управління ДПС у Рівненській області, Головне управління ДПС у Кіровоградській області в своїх апеляційних скаргах також просять скасувати рішення суду першої інстанції як таке, що прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, та ухвалити нове рішення у справі, яким відмовити позивачу у задоволенні його позовних вимог повністю.
Скаржники зазначають, що фактичні перевірки призначені та проведені з дотриманням процедури, передбаченої нормами ПК України. Під час перевірок були виявлені факти порушень позивачем вимог Закону України "Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування тапослуг”, що зафіксовано в актах перевірок. Факти порушень підтверджені доказами, що є допустимими, і суд безпідставно їх відхилив та не врахував при вирішенні даного спору. 
Представником ГУ ДПС у Дніпропетровській області були подані письмові пояснення, в яких також висловлена незгода з висновками суду першої інстанції щодо суті спірних правовідносин.  
Позивач подав письмові відзиви на апеляційні скарги (т.17 а.с. 30-44, 189-192).
У відзивах стверджує, що вважає рішення суду першої інстанції законним і обґрунтованим, а доводи скаржників безпідставними та такими, що спростовуються доказами, які позивач надавав суду під час розгляду справи. Наполягає, що підстави для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій відповідно до Закону № 265/95 ВР у відповідача-1 були відсутні, оскільки факти порушень не доведено контролюючим органом належними та допустимими доказами. Щодо скасування рішення ДПС України, то Податковий кодекс України передбачає пряму норму, яка дає право платнику податків оскаржити неправомірне, невмотивоване, необґрунтоване рішення податкового органу у судовому порядку. У рішенні про результати розгляду скарги також зазначається про право особи, яка подала скаргу, у разі її незгоди з прийнятим рішенням оскаржити таке рішення до контролюючого органу вищого рівня у строки, визначені законодавством, або в судовому порядку. 
          В судовому засіданні представники відповідачів та третіх осіб, що подавали апеляційні скарги, підтримали доводи та обґрунтування таких скарг, просили задовольнити їх скарги.
          Представники третіх осіб, які приймали участь в судовому засіданні, також вважали наявними підстави для задоволення апеляційних скарг, скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог повністю.  
Представники позивача заперечували проти задоволення поданих апеляційних скарг, просили оскаржене рішення суду першщої інстанції залишити без змін.
Заслухавши представників сторін, третіх осіб, перевіривши матеріали справи, оцінивши доводи апеляційних скарг та правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права в межах доводів скарг, колегія суддів дійшла висновку, що всі подані апеляційні скарги підлягають частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції слід скасувати з ухваленням нового рішення у справі, виходячи з наступного.
  З матеріалів справи встановлено, що уповноваженими особами Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі  наказу про проведення фактичної перевірки ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” №7-п від 17.01.2024 року, Головного управління ДПС у Житомирській області на підставі наказу про проведення фактичної перевірки ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” №106-п від 12.01.2024 року, Головного управління ДПС у Рівненській області на підставі наказу про проведення фактичної перевірки ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” №100-п від 17.01.2024 року та на підставі наказу про проведення фактичної перевірки ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” №84-п від 12.01.2024 року, Головного управління ДПС у Чернівецькій області на підставі наказу про проведення фактичної перевірки ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” №70-п від 12.01.2024 року, Головного управління ДПС у Кіровоградській області на підставі наказу про проведення фактичної перевірки ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” №27-п від 12.01.2024 року, Головного управління ДПС у Львівській області на підставі наказу про проведення фактичної перевірки ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” №150-ПП від 12.01.2024 року та на підставі наказу про проведення фактичної перевірки ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” №151-ПП від 12.01.2024 року; Головного управління ДПС у Волинській області на підставі наказу про проведення фактичної перевірки ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” №248-п від 19.01.2024 року; Головного управління ДПС в Івано - Франківській області на підставі наказу про проведення фактичної перевірки ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” №74-п від 12.01.2024 року та на підставі наказу про проведення фактичної перевірки ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” №72-п від 12.01.2024 року, Головного управління ДПС у Сумській області на підставі наказу про проведення фактичної перевірки ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” №160-кп від 12.01.2024 року, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на підставі наказу про проведення фактичної перевірки ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” №54-п від 09.01.2024 року, Головного управління ДПС в Одеській області на підставі наказу про проведення фактичної перевірки ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” №221-п від 15.01.2024 року, Головного управління ДПС у Полтавській області на підставі наказу про проведення фактичної перевірки ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” №52-п від 12.01.2024 року та на підставі наказу про проведення фактичної перевірки ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” №106-п від 19.01.2024 року, Головного управління ДПС у Чернігівській області на підставі наказу про проведення фактичної перевірки ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” №21-п від 16.01.2024 року було проведено фактичні перевірки ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” (код ЄДРПОУ 36962487) з метою перевірки дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі про виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), контролю щодо встановлених фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки).
За результатами перевірок були складені акти фактичних перевірок:
- Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №55/32-00-07-08-07/36962487 від 26.01.2024 року, - Головного управління ДПС у Житомирській області №1438/06/25/РРО/36962487 від 26.01.2024 року, - Головного управління ДПС у Рівненській області два акти: №792/Ж5/17-00-07-05-17/36962487 від 22.01.2024 року та   №705/Ж5/17-000-07-05-17/36962487 від 18.01.2024 року, - Головного управління ДПС у Чернівецькій області №582/Ж5-24-13-07-04-36962487 від 19.01.2024 року, - Головного управління ДПС у Кіровоградській області №661/11/28/РРО/36962487 від 24.01.2024 року, - Головного управління ДПС у Львівській області два акти: №2333/13/03/РРО/36962487 від 22.01.2024 року та  №2325/13/03/РРО/3696248 від 19.01.2024 року; - Головного управління ДПС у Волинській області №1641/03-20-07-05/36962487 від 26.01.2024 року; - Головного управління ДПС в Івано-Франківській області №1913/09/15/РРО/36962487 від 26.01.2024 року та акт №1923/09/15/РРО/36962487 від 26.01.2024 року, - Головного управління ДПС у Сумській області №845/18/19/РРО/36962487 від 26.01.2024 року, - Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №88/04/36/07/08/РРО/36962487 від 19.01.2024 року, - Головного управління ДПС в Одеській області три акти: №2607/15/32/РРО/36962487 від 24.01.2024 року, №2608/15/32/РРО/36962487 від 24.01.2024 року та  №2585/15/32/РРО/36962487 від 24.01.2024 року, - Головного управління ДПС у Полтавській області два акти: №944/16/31/РРО/36962487 від 24.01.2024 року та №985/16/31/РРО/36962487 від 25.01.2024 року, Головного управління ДПС у Чернігівській області №1302/ж5/25-01-07-05-01 від 26.01.2024 року.
Під час фактичних перевірок територіальними підрозділами ДПС були встановлені наступні порушення.
1.           За результатами перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (акт фактичної перевірки ГУ ДПС
у Житомирській області від 26.01.2024 №1438/06/25/РРО/36962487) встановлено порушення п.1 ст. 3 Закону № 265, а саме: проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів на загальну суму 39 958 065,01 грн.
Порушення полягає у наступному: товар до продажу пропонується за ціною, зазначеною на ціннику, однак в ході фіскалізації його продажу ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» вартість товару зменшувало на суму вартості комплекта книг в електронному вигляді.
Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято ППР форми «С» від 20.02.2024 №103/32-00-07-08-20 про застосування штрафних санкцій на суму 59 937 097,52 грн., яке 20.02.2024 направлено рекомендованим листом з повідомленням про вручення, лист платником податків отримано 22.02.2024.
2. За результатами перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (акт фактичної перевірки ГУ ДПС
у Чернігівській області від 26.01.2024 №1302/ж5/25-01-07-05-01) встановлено порушення            п.1 ст.3 Закону № 265, а саме: проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів на загальну суму 41 398 658,00 грн. В ході проведення фактичної перевірки встановлено: проведення розрахункових операцій на неповну суму покупки через зареєстровані РРО №3000346067, 3000359153, 3000359156, 3000850338, 3001023320, 3000346065, 3000346061, що відображено в акті фактичної перевірки.
Порушення полягає у наступному: товар до продажу пропонується за ціною, зазначеною на ціннику. Однак в ході фіскалізації його продажу ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» вартість товару зменшувало на суму вартості комплекта книг в електронному вигляді.
Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято ППР форми «С» від 20.02.2024 №104/32-00-07-08-20 про застосування штрафних санкцій на суму 62 097 987,00 грн., яке 20.02.2024 направлено рекомендованим листом з повідомленням про вручення, лист платником податків отримано 22.02.2024.
3. За результатами перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (акт фактичної перевірки ГУ ДПС
у Львівській області від 19.01.2024 №2333/13/03/РРО/36962487) встановлено порушення п.1, 2 ст.3 Закону № 265, а саме:
- проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів на загальну суму 27 074 047,00 грн.. Порушення полягає у наступному: товар до продажу пропонується за ціною, зазначеною на ціннику, однак в ході фіскалізації його продажу ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» вартість товару зменшувало на суму вартості комплекта книг в електронному вигляді.
За результатами розгляду акту перевірки Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийняте податкове повідомлення-рішення форми «С» від 20.02.2024 №105/32-00-07-08-20 на суму 40 611 070,50 грн., яке 20.02.2024 направлено
рекомендованим листом з повідомленням про вручення, лист платником податків отримано 22.02.2024.
4. За результатами перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (акт фактичної перевірки ГУ ДПС
у Кіровоградській області від 24.01.2024 № 661/11/28/РРО/36962487) встановлено порушення п.2 ст.3 Закону № 265, а саме:
- проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів на загальну суму 22 246 663,00 грн. Порушення полягає у наступному: товар до продажу пропонується за ціною, зазначеною на ціннику, однак в ході фіскалізації його продажу ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» вартість товару зменшувало на суму вартості комплекта книг в електронному вигляді.
За результатами розгляду акту перевірки Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийняте податкове повідомлення-рішення форми «С» від 20.02.2024 №106/32-00-07-08-20 на суму 33 369 994,50 грн., яке 20.02.2024 направлено рекомендованим листом з повідомленням про вручення, лист платником податків отримано 22.02.2024.
5. За результатами перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (акт фактичної перевірки ГУ ДПС
у Дніпропетровській області від 19.01.2024 №88/04-36-07-08-РРО/36962487) встановлено порушення п.1, 2, 11, 12 ст.3 Закону № 265, а саме:
- проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів на загальну суму 73 499,00 грн..
Порушення полягає у тому, що товар до продажу пропонується за ціною, зазначеною на ціннику, однак в ході фіскалізації його продажу ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» вартість товару зменшувало на суму вартості комплекта книг в електронному вигляді.
- проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (5 100,00 грн.);
- здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надано під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) на загальну суму 1 044 114,00 грн.
За результатами розгляду акту Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийняте податкове повідомлення-рішення форми «С» від 20.02.2024 № 107/32-00-07-08-20 на суму 1 232 961,50 грн., яке 20.02.2024 направлено рекомендованим листом з повідомленням про вручення, лист платником податківотримано 22.02.2024.
6. За результатами перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (акт фактичної перевірки ГУ ДПС
у Львівській області від 19.01.2024 №2325/13/03/РРО/36962487) встановлено порушення                  п.1 ст.3 Закону № 265, а саме:
- проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів на загальну суму 9 189 867,00 грн. 
Порушення полягає у тому, що товар до продажу пропонується за ціною, зазначеною на ціннику, однак в ході фіскалізації його продажу ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» вартість товару зменшувало на суму вартості комплекта книг в електронному вигляді.
За результатами розгляду акту Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийняте податкове повідомлення-рішення форми «С» від 20.02.2024 №108/32-00-07-08-20 на суму 13 784 800,50, яке 20.02.2024 направлено рекомендованим листом з повідомленням про вручення, лист платником податків отримано 22.02.2024.
7. За результатами перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (акт фактичної перевірки ГУ ДПС
у Полтавській області від 24.01.2024 №944/16/31/РРО/36962487) встановлено порушення           п.1 ст.3 Закону № 265, а саме:
- проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів на загальну суму 36 244 729,00 грн..
В ході проведення фактичної перевірки встановлені системні факти продажу товарів ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» не па повну суму вартості товарів, а саме: підприємством пропонувався до продажу товар за ціною, зазначеною на ціннику у грошовій одиниці України, однак в ході фіскалізації такого продажу, розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій за фіскальними номерами 3001079541, 3001079542, 3001079543, 3001079544, 3001079545, 3001079546 проводились не на повну суму вартості проданих товарів. Вартість товару (товарів) зазначена у фіскальних чеках була зменшена на суму вартості комплекту книг в електронному вигляді «Книгозбірня від COМFY» або книг в електронному вигляді різної тематики в асортименті. Покупець не замовляв придбання книг (комплект) книг) в електронному вигляді, але вони були включені до фіскального чеку без попереднього погодження з покупцем, що підтверджується наданою інформацією покупцями товарів в соціальних мережах, мережі Інтернет. Загальна ж сума покупки в фіскальному чеку відповідає ціні товару (товарів) зазначеній на ціннику. Сума проведених розрахунків за продані товари на не повну суму їх вартості за період з 09.10.2023 по 29.11.2023 включно склала 36244729,00 гривень.
За результатами розгляду акту перевірки Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийняте податкове повідомлення-рішення форми «С» від 20.02.2024 № 109/32-00-07-08-20 на суму 54 367 093,50 грн., яке 20.02.2024 направлено
рекомендованим листом з повідомленням про вручення, лист платником податків отримано 22.02.2024.
8. За результатами перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (акт фактичної перевірки ГУ ДПС
у Полтавській області від 25.01.2024 №985/16/31/РРО/36962487) встановлено порушення               п.1 та п. 11 ст.3 Закону № 265, а саме:
- проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів на загальну суму 26 688 190,50 грн..
В ході проведення фактичної перевірки встановлені системні факти продажу товарів ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» не на повну суму вартості товарів, а саме: підприємством пропонувався до продажу товар за ціною зазначеною па ціннику у грошовій одиниці України, однак в ході фіскалізації такого продажу, розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та програмний реєстратори розрахункових операцій, за фіскальними номерами № 3000349345, № 3000349348 та № 3000754622, №3001104289, №4000418105 проводились не на повну суму вартості проданих товарів. Вартість товарів зазначених у фіскальних чеках зменшена на суму вартості комплекту книг в електронному вигляді «Книгозбірня від СОMFY» або книги в електронному вигляді різної тематики в асортименті, які покупці не замовляли, фактично не отримували та не були про неї попереджені.
Загальна сума проведених розрахунків за продані товари не на повну суму їх вартості за період з 01.10.2023 по 29.11.2023 (включно) склала 26688190,5 гривень. Детальна інформація щодо проданих товарів не на повну суму їх вартості наведена у додатку до акту фактичної перевірки, що є його невід`ємною частиною.
- проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (5 100,00 грн.).
За результатами розгляду акту перевірки Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийняте податкове повідомлення-рішення форми «С» від 20.02.2024 №110/32-00-07-08-20 на суму 40 037 385,75 грн., яке 20.02.2024 направлено
рекомендованим листом з повідомленням про вручення, лист платником податків отримано 22.02.2024.
9. За результатами перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (акт фактичної перевірки ГУ ДПС
у Рівненській області від 22.01.2024 №792/ж5/17-00-07-05-17/36962487) встановлено порушення п.1, 2, 12 ст.3 Закону № 265, а саме:
- проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів на загальну суму 18 164 027,00 грн..
Порушення полягає у тому, що продавцем товар пропонується до продажу за ціною зазначеною в ціннику, однак в ході фіскалізації його продажу ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» розрахункову операцію через ПРРО проведено не на повну суму вартості товарів, а саме вартість товару зменшено на суму вартості послуг «Книга в електронному вигляді "Рецепти смаколиків від COMFY", Книга в електронному вигляді "Магнум", Книга в електронному вигляді "Бо є так", Книга в електронному вигляді "Міста, в які ти поїдеш", Книга в електронному вигляді "Радіо Ніч", Комплект книг в електронному вигляді "Книгозбірня від COMFY" (дит.клас), Книга в ел.вигляді "28 рецептів салатів від COMFY", Книга в ел.вигляді
"Батько", Книга в ел.вигляді "У пошуках варварів. Де починаються й не закінчуються Балкани», Книга в ел.вигляді "Воєнний стан. Антологія", Комплект книг в ел.вигляді "Ностальгійний (сучасна худ.літ.), Книга в ел.вигляді "Біг Мак", Книга в ел.вигляді "Ніч проти Різдва" (комікс), Книга в ел.вигляді "Мої серед чужих", Книга в ел.вигляді "Тіні забутих предків", Книга в ел.вигляді "Країна за збручем", Книга в ел.вигляді "Близькі чужинці", Книга в ел.вигляді "Несезон" та інші, вказані в додатках до акта перевірки.
Загальна ж сума покупки у фіскальному чеку відповідає ціні товару, зазначеній на ціннику. Покупець вказані послуги не замовляв, вони були включені до фіскальних чеків без
попереднього погодження з покупцем, що підтверджується наданою інформацією покупцями товарів в соціальних мережах, мережі Інтернет.
В ході проведення перевірки, згідно наявної податкової інформації, за період, який аналізувався з 09.10.2023 по 04.01.2024 відповідно до наявних копій фіскальних чеків РРО з ФН 3001066179, 3001066183, 3001066181, 3001066184, встановлені аналогічні факти продажу товарів не на повну суму їх вартості. Загальна сума вартості проданих з порушеннями товарів складає 18164027,00 грн.
- здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надано під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) на загальну суму 1 069 915,00 грн..
Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків за результатами розгляду акту прийняте податкове повідомлення-рішення форми «С» від 20.02.2024 №111/32-00-07-08-20 на суму 28315955,50 грн., яке 20.02.2024 направлено рекомендованим листом з повідомленням про вручення, лист платником податків отримано 22.02.2024.
10. За результатами перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (акт фактичної перевірки ГУ ДПС у Рівненській області від 18.01.2024 №705/Ж5/17-00-07-05-17/36962487) встановлено порушення п.1, 2, 12 ст.3 Закону № 265, а саме:
- проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів на загальну суму 15 947 822,00 грн.
Порушення полягає у тому, що продавцем товар пропонується до продажу за ціною зазначеною в ціннику, однак в ході фіскалізації його продажу ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» розрахункову операцію через РРО проведено не на повну суму вартості товарів, а саме: товариством вартість товару зменшено на суму вартості послуг «Книги в електронному вигляді», вказані в додатках до акта перевірки. Загальна ж сума покупки у фіскальному чеку відповідає ціні товару, зазначеній на ціннику. Покупець вказані послуги не замовляв, вони були включені до фіскальних чеків без попереднього погодження з покупцем, що підтверджується наданою інформацією покупцями товарів в соціальних мережах, мережі Інтернет.
- здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надано під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) на загальну суму 1 104 326,00 грн.
Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, враховуючи результати розгляду заперечення Головним управлінням ДПС у Рівненській області, прийняте податкове повідомлення-рішення форми «С» від 20.02.2024 №112/32-00-07-08-20 на суму 25 026 059,00 грн., яке 20.02.2024 направлено рекомендованим листом з повідомленням про вручення, лист платником податків отримано 22.02.2024.
11. За результатами перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (акт фактичної перевірки ГУ ДПС у Чернівецькій області від 19.01.2024 №582/Ж5-24-13-07-04-36962487) встановлено порушення п.2 ст.3 Закону № 265, а саме:
- проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів на загальну суму 20 074 290,00 грн..
Порушення полягає у наступному: продавцем товар пропонується до продажу за ціною, вказаною у ціннику, однак, в ході фіскалізації продаж ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» розрахункову операцію через РРО проведено на неповну вартість проданих товарів, а саме: вартість товару зменшено на суму вартості комплектів книг в електронному вигляді. Покупець комплектів книг в електронному вигляді не замовляв, а вони були включені до фіскального чеку без погодження з покупцем. Згідно наявної податкової інформації, обсяг розрахункових операцій на неповну суму вартості реалізованих товарів за червень-листопад 2023 року склав 20 074 290 грн.
ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» за місцем фактичного провадження (здійснення) діяльності, розташування господарського об`єкту - магазину «Comfy», за адресою: вул. Хотинська,43, м. Чернівці, Чернівецька область використовуються реєстратори розрахункових операцій яким фіскальним сервером контролюючого органу присвоєно унікальні фіскальні номери: 3000723034, 3000344077, 3000344075.
Згідно даних Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» встановлені системні факти продажу товарів на неповну суму вартості товарів, а саме: Товариством пропонується до продажу товар за ціною зазначеною на ціннику у грошовій одиниці України, однак в ході фіскалізації такого продажу, розрахункова операція через реєстратор розрахункових операцій проводиться не на повну суму вартості проданих товарів. Вартість товару зазначена у фіскальному чеку зменшена на суму вартості «комплектів книг в електронному вигляді», яку покупці точно не замовляли та не були про неї попереджені, а вони були включені до фіскального чека. Загальна сума проведених розрахунків за продані товари не на повну суму їх вартості за перевіряємий період склала 20 074 290 грн.
Зокрема, фіскальний чек №143845 від 15.11.2023 р. о 18.41 хв. товар Смартфон Samsung GalaxyA14 4/64 Gb Black був запропонований до продажу за ціною 5798 грн. При цьому, згідно фіскального чека РРО розрахункова операція проведена на неповну суму покупки вартості товару, а саме продавцем вартість товару зменшена на суму 200 грн. та становила 5798 грн. За рахунок продажу книг в електронному вигляді на суму 200 грн. Комплекти книг в електронному вигляді окремо не продавалися. Детальна інформація щодо проданих товарів не на повну суму зазначена у додатку 1 до акту фактичної перевірки.
Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийняте податкове повідомлення-рішення форми «С» від 26.02.2024 № 122/32-00-07-08-20 на суму 25 026 059,00 грн., яке 27.02.2024 направлено рекомендованим листом з повідомленням про вручення, лист платником податків отримано 29.02.2024.
12. За результатами перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (акт фактичної перевірки ГУ ДПС у Одеській області від 24.01.2024 №2585/15/32/РРО/36962487) встановлено порушення п.1, 7, 9 ст.3 Закону № 265, а саме:
- проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів на загальну суму 24 464 747,50 грн.
В ході перевірки встановлено факти проведення таких операцій. Згідно наявної податкової інформації, бази даних ІКС «Податковий блок» (дані «Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій») за період з 01.10.2023 по 20.01.2024, а саме відповідно наявних копій фіскальних чеків РРО: ФН 3000339231; ФН 3000339232; ФН 3000366252; ФН 3001084379; ФН 300084380 встановлені факти продажу товарів ТОВ у магазині «COMFY» за адресою, м. Одеса, провулок Семафорний, буд. 4 ж на не повну суму їх вартості.
Суть порушення зазначеного в акті перевірки полягає у тому, що товар покупцю пропонується до продажу за ціною зазначеною у ціннику, однак у ході фіскалізації його продажу ТОВ розрахункову операцію РРО проведено не повну суму вартості товару, а саме:  вартість товару зменшено на суму вартості послуги доступу до комплектів електронних примірників книг в електронному вигляді, озвучених українською мовою. Загальна ж сума покупки в фіскальному чеку відповідає ціні товару, зазначеній на ціннику. Покупець послугу доступу до книг в електронному вигляді, озвучених українською мовою не замовляв, вона була включена до фіскального чеку без попереднього погодження з покупцем, що підтверджується наданою інформацією покупцями товарів в соціальних мережах, мережі Інтернет. Продавцем вартість товару зменшується на суму продажу вдаваних послуг доступу до комплекту електронних примірників аудіо книг, озвучених українською мовою, тому продаж товару здійснюється на неповну суму його вартості. Перелік проданих товарів з вказаним порушенням додається (додаток № 9). Сума проданих товарів з даним порушенням за період з 01.10.2023 по 20.01.2024 становить: РРО ФН 3000339231 - 11258773,00грн.; РРО ФН 3000339232 8802237,50 грн.; РРО ФН 3000366252 - 555891,00грн.; РРО ФН 3001084379 - 3198970,00грн.; РРО ФН 3001084380 - 648876,00грн.
- щодо п. 7 ст. 3 Закону № 265 порушення наступне:
не створено у паперовій та/або електронній формі фіскальні звітні чеки 20.04.2023 (РРО фіск.№3000339231) та 20.10.2023 (РРО фіск.№3000339232);
- щодо п. 9 ст. 3 Закону № 265: згідно наданої довідки про опломбування РРО ФН 3000339231 від 21 квітня 2023 року №289088/У розпломбування вказаного РРО було здійснено о 11 год. 30 хв., а створення та роздрукування фіскального звітного чеку №1921 було виконано
працівником ЦСО ТОВ «ТЦ УКРСЕРВІС» 21.04.2023 о 11 год. 22 хв., що свідчить про технічну можливість створення та роздрукування даного фіскального звітного чеку з даною вадою без проведення додаткових дій.
Отже, нечітке друкування чеків не є підставою для не створення та не роздрукування вказаних фіскальних звітних чеків, тому що технічно це було можливо зробити, що підтверджує створення та роздрукування вказаних фіскальних звітних чеків працівником ЦСО ТОВ «ТЦ УКРСЕРВІС» ще до розпломбування та проведення ремонтно-профілактичних робіт термопринтерів відповідних РРО, про що свідчать надані ТОВ копії відповідних актів виконаних робіт та фіскальних звітних чеків. 
Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками прийняте податкове повідомлення-рішення форми «С» від 26.02.2024 № 123/32-00-07-08-20 на суму 36 697 631,25 грн., яке 27.02.2024 направлено рекомендованим листом з повідомленням про вручення, лист платником податків отримано 29.02.2024.
13. За результатами перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (акт фактичної перевірки ГУ ДПС у Сумській області від 26.01.2024 №845/18/19/РРО/36962487) встановлено порушення п.1, 2 ст.3 Закону № 265, а саме: 
- проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів на загальну суму 36 082 759,00 грн.. Так, в ході проведення фактичної перевірки встановлені системні факти продажу товарів ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» не на повну суму вартості товарів, а саме: Товариством пропонується до продажу товар за ціною зазначеною на ціннику у грошовій одиниці України, однак в ході фіскалізації такого продажу, розрахункова операція через програмний реєстратор розрахункових операцій проводиться не на повну суму вартості проданих товарів. Вартість товару зазначена у фіскальному чеку зменшена на суму вартості комплекту книг в електронному вигляді «Книгозбірня від COMFY», які покупці не замовляли, фактично не отримували та не були про неї попереджені.
Загальна сума проведених розрахунків за продані товари не повну суму їх вартості за перевіряємий період склала 36 082 759,00 гривень. Детальна інформація щодо проданих товарів не на повну суму їх вартості наведена у додатку 1 до акту фактичної перевірки, що є його невід`ємною частиною.
Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийняте податкове повідомлення-рішення форми «С» від 26.02.2024               №124/32-00-07-08-20 на суму 54124138,50 грн., яке 28.02.2024 направлено рекомендованим листом з повідомленням про вручення, лист платником податків отримано 29.02.2024.
14. За результатами перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (акт фактичної перевірки ГУ ДПС у Волинській області від 26.01.2024 №1641/03-20-07-05/36962487) встановлено порушення п.1, 2 ст.3 Закону № 265, а саме:
- проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів на загальну суму 31 251 940,00 грн. Факти проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів підтверджуються копіями фіскальних чеків переданими до контролюючого органу та збереженими у СОД РРО, які відображені в додатках №1 до акта перевірки, та вибірково роздрукованими і наданими товариством до перевірки копіями фіскальних чеків РРО з додатків №1 (додаються до акта перевірки).
Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків за результатами розгляду акту перевірки прийняте податкове повідомлення-рішення форми «С» від 26.02.2024 № 125/32-00-07-08-20 на суму 46 877 910,00 грн., яке 28.02.2024 направлено рекомендованим листом з повідомленням про вручення, лист платником податків отримано 29.02.2024.
15. За результатами перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (акт фактичної перевірки ГУ ДПС у Одеській області від 24.01.2024 №2607/15/53/РРО/36962487) встановлено порушення:
1) п.1 ст.3 Закону № 265, а саме: проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів на загальну суму 10 127 433,00 грн.. Порушення полягає у наступному: товар до продажу пропонується за ціною, зазначеною на ціннику. Однак, в ході фіскалізації його продажу ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» вартість товару зменшувало на суму вартості комплекта книг в електронному вигляді.
Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийняте податкове повідомлення-рішення від 26.02.2024 № 126/32-00-07-08-20 на суму 15 191 149,50 грн., яке 27.02.2024 направлено рекомендованим листом з повідомленням про вручення, лист платником податків отримано 29.02.2024.
2) статті 44, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, а саме платником податків не надано посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
За дане порушення Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийняте податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 26.02.2024 № 127/32-00-07-08-20 на суму 1 020,00 грн., яке 27.02.2024 направлено рекомендованим листом з повідомленням про вручення, лист платником податків отримано 29.02.2024.
16. За результатами перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (акт фактичної перевірки ГУ ДПС у Одеській області від 24.01.2024 №2608/15/32/РРО/36962487) встановлено порушення п.1 ст.3 Закону № 265, а саме:
- проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів на загальну суму 19 394 293,00 грн.. Порушення полягає у наступному: товар до продажу пропонується за ціною, зазначеною на ціннику, однак в ході фіскалізації його продажу ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» вартість товару зменшувало на суму вартості комплекта книг в електронному вигляді.
За результатами розгляду акту Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийняте податкове повідомлення-рішення форми «С» від 26.02.2024 № 128/32-00-07-08-20 на суму 29 091 439,50 грн., яке 27.02.2024 направлено рекомендованим листом з повідомленням про вручення, лист платником податків отримано 29.02.2024.
17. За результатами перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (акт фактичної перевірки Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 26.01.2024 №55/32-00-07-08-07/36962487) встановлено порушення п.1 ст.3 Закону № 265, а саме:
- проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів на загальну суму 12 145 433,50 грн.
Так: товар «АРТ.№ 2036803 2036803 «Телевізор LG 50NANO766QA» продавцем ТОВ
«КОМФІ ТРЕЙД» запропоновано до продажу за ціною 25 999,00 грн. (фото у Додатку № 2.1.), проте згідно фіскального чеку РРО фіск. № 3000613478 від 02.08.2023 11:58:12 № 347671 (Додаток № 2.2.) розрахункову операцію проведено на не повну суму вартості товару, а саме: продавцем вартість товару було зменшено на суму 1 700,00 грн. та у чеку становила 24 299,00 грн. за рахунок продажу вдаваних послуг « Комплект книг в ел.вигляді» на суму 1 700,00 грн..
Згідно наявної податкової інформації із Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій ДПС, за період з 01.08.2023 по дату закінчення перевірки, а саме: відповідно до наявних копій фіскальних чеків РРО з фіскальними номерами № № 3000613478, 3000316479, 3000316481, 3000846439 встановлено аналогічні факти продажу товарів на не повну суму їх вартості.
Загальна сума вартості проданих з порушеннями товарів складає 16 938 006,50 грн.:
- за період з 01.08.2023 по 30.09.2023 – 4 792 573,00 грн. (ф/с не застосовуються);
- за період з 01.10.2023 по дату завершення перевірки – 12 145 433,50 грн. (зведена та детальна інформація наведена у Додатках № 3.1, 3.2, 3.3, 3.4, 3.5 до цього акту).
Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків 
прийняте податкове повідомлення-рішення форми «С» від 27.02.2024 № 143/32-00-07-08-20 на суму 18 218 150,25 грн., яке 27.02.2024 направлено рекомендованим листом з повідомленням про вручення, лист платником податків отримано 29.02.2024.
18. За результатами перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (акт фактичної перевірки ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 26.01.2024 №1913/09/15/РРО/36962487) встановлено порушення п.1 ст.3 Закону № 265, а саме:
- проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів на загальну суму 11 441 434,50 грн.. Зазначене порушення полягає у наступному: товар до продажу пропонується за ціною, зазначеною на ціннику, однак в ході фіскалізації його продажу ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» вартість товару зменшувало на суму вартості комплекта книг в електронному вигляді. Покупець комплектів книг в електронному вигляді не замовляв, а вони були включені до фіскального чеку без погодження з покупцем.
Згідно наявної податкової інформації, обсяг розрахункових операцій на неповну суму вартості реалізованих товарів за жовтень-листопад 2023 року склав 11 441 434,50 грн.
ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 36962487) за місцем фактичного провадження
(здійснення) діяльності, розташування господарського об єкту - магазину «Comfy», за адресою: вул. Вовчинецька, 225а, корп. 2: фіскальний чек №9544 від 12.11.2023 о 19. 06 хв. товар телевізор Samsung був запропонований до продажу за ціною 11999 грн., при цьому згідно фіскального чека РРО розрахункова операція проведена на не повну суму покупки вартості товару, а саме продавцем вартість товару зменшена на суму 1500 грн. та становила 10499 грн. За рахунок продажу комплектів книг в електронному вигляді на суму 1500 грн. Детальна інформація щодо проданих товарів не на повну суму зазначена у додатку 1 до акту фактичної перевірки.
Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийняте податкове повідомлення-рішення від 27.02.2024 № 144/32-00-07-08-20 на суму 17 162 151,75 грн., яке 27.02.2024 направлено рекомендованим листом з повідомленням про вручення, лист платником податків отримано 29.02.2024.
19. За результатами перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (акт фактичної перевірки ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 26.01.2024 №1923/09/15/РРО/36962487) встановлено порушення п.1 ст.3 Закону № 265, а саме:
- проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів на загальну суму 20 615 289,00 грн.. Зазначене порушення полягає у наступному: продавцем товар пропонується до продажу за ціною, вказаною у ціннику, однак, в ході фіскалізації продаж ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» розрахункову операцію через РРО та ПРРО проведено на неповну вартість проданих товарів, а саме: вартість товару зменшено на суму вартості комплектів книг в електронному вигляді. Покупець комплектів книг в електронному вигляді не замовляв, а вони були включені до фіскального чеку без погодження з покупцем. Згідно наявної податкової інформації, обсяг розрахункових операцій на неповну суму вартості реалізованих товарів за жовтень-листопад 2023 року склав 20 615 289,00 грн.
Так, за місцем фактичного провадження (здійснення) діяльності, розташування господарського об`єкту - магазину «Comfy», за адресою: вул. Мазепи, 168В м. Івано- Франківськ в ході проведення фактичної перевірки встановлені системні факти продажу товарів  на неповну суму вартості товарів, а саме: пропонується до продажу товар за ціною зазначеною на ціннику у грошовій одиниці України, однак в ході фіскалізації такого продажу, розрахункова операція через програмний реєстратор розрахункових операцій проводиться не на повну суму вартості проданих товарів. Вартість товару зазначена у фіскальному чеку зменшена на суму вартості «комплектів книг в електронному вигляді», яку покупці не замовляли та не були про неї попереджені, а вони були включені до фіскального чека. Загальна сума проведених розрахунків за продані товари не повну суму їх вартості за перевіряємий період склала 20 615 289,00 грн.
Зокрема, фіскальний чек № 163077 від 01.10.2023 р. на товар смартфон Xiaomi Redmi 12 був за ціною 7098,00 грн, чохол до смартфону за ціною 399,00 грн, захисне скло для смартфону за ціною 299,00 грн., комплектів книг в електронному вигляді «Книгозбірник від COMFY» на суму 400 грн на загальну суму покупки 8196,00 грн.. При цьому, згідно фіскального чека РРО розрахункова операція проведена на не повну суму покупки вартості товару, а саме продавцем вартість товару зменшена на суму 400 грн та становила 7796 грн, за рахунок продажу комплектів книг в електронному вигляді «Книгзбірник від COMFY» на суму 400 грн. Покупцем комплект книг в електронному вигляді «Книгозбірник від COMFY» не замовлявся. Детальна інформація щодо проданих товарів не на повну суму зазначена у додатку 1 до акту фактичної перевірки.
За результатами розгляду акту  перевірки, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийняте податкове повідомлення-рішення форми «С» від 27.02.2024 № 146/32-00-07-08-20 на суму 30 922 933,50 грн., яке 27.02.2024 направлено рекомендованим листом з повідомленням про вручення, лист платником податків отримано 29.02.2024.
Отже, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкові повідомлення-рішення від 20.02.2024:
- №103/32-00-07-08-20, за порушення п.1 ст. 3 Закону №265/95 ВР, 
- №104/32-00-07-08-20 за порушення п.1 ст. 3 Закону №265/95 ВР,  
- №105/32-00-07-08-20 за порушення п.1, 2 ст. 3 Закону №265/95 ВР, 
- №106/32-00-07-08-20 за порушення п.2 ст.3 Закону №265/95 ВР, п. 2 р. ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13,
-№107/32-00-07-08-20 за порушення п.2, 11, 12 ст.3 Закону №265/95 ВР, п. 2 р. ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13,
- №108/32-00-07-08-20 за порушення п.1, 2 ст. 3 Закону №265/95 ВР,
- №109/32-00-07-08-20 за порушення п.1 ст.3 Закону №265/95 ВР, 
- №110/32-00-07-08-20 за порушення п.1,11 ст. 3 Закону №265/95 ВР, 
- №111/32-00-07-08-20 за порушення п.1, 2, 12 ст. 3 Закону №265/95 ВР, 
- №112/32-00-07-08-20 за порушення п.1, 2, 12 ст. 3 Закону №265/95 ВР,
податкові повідомлення-рішення від 26.02.2024:
- №122/32/00-07-08-20 за порушення п.1, 2 ст. 3 Закону №265/95 ВР, 
- №123/32/00-07-08-20 за порушення п.1, 7, 9 ст. 3 Закону №265/95 ВР,
- №124/32/00-07-08-20 за порушення п.1, 2 ст. 3 Закону №265/95 ВР, 
-№125/32/00-07-08-20 за порушення п.1, 2 ст. 3 Закону №265/95 ВР, п. 2 р. ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, 
- №126/32/00-07-08-20 за порушення п.1 ст. 3 Закону №265/95 ВР,  
- №127/32/00-07-08-20 за порушення п.85.2 ст. 85 Податкового кодексу України,
- №128/32/00-07-08-20 за порушення п.1 ст. 3 Закону №265/95 ВР, 
податкові повідомлення-рішення від 27.02.2024:
-          №143/32/00-07-08-20 за порушення п.1 ст. 3 Закону №265/95 ВР, 
-          №144/32/00-07-08-20 за порушення п.1 ст. 3 Закону №265/95 ВР,
-          №146/32/00-07-08-20 за порушення п.1 ст. 3 Закону №265/95 ВР.
Розрахунки сум штрафних санкцій наведені в актах перевірок та в додатку до усіх ППР.
Позивач скористався правом на оскарження зазначених податкових повідомлень-рішень до ДПС України, скарга позивача була залишена ДПС України без задоволення рішенням від 09.05.2024 року вих. №13560/6/99-00-06-03-01-06.
Вважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними, нарахування штрафних санкцій безпідставним, позивач звернувся до суду із позовом про їх скасування. Також позивач оскаржує в межах даного спору рішення ДПС України, прийняте за наслідками розгляду скарги платника податків.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що інформація на підставі якої прийнято рішення про проведення фактичної перевірки (наказ, повідомлення, тощо) повинна містити інформацію про хоча і можливі, проте конкретні порушення законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи. Проте, в наказах про призначення фактичної перевірки є посилання на норми законодавства, але не зазначено посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, а також можливі конкретні порушення законодавства. Судом зауважено, що інкриміновані позивачу порушення приписів Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” не були підтверджені належними, допустимими та достовірними доказами, а тому наявні підстави для скасування оскаржених податкових повідомлень-рішень. 
Щодо спірного рішення ДПС України, суд вказав, що до адміністративного суду вправі звернутися кожна особа, яка вважає, що її право чи охоронюваний законом інтерес порушено чи оспорюється. При цьому, право особи на звернення до адміністративного суду обумовлено суб`єктивним уявленням особи про те, що її право чи законний інтерес потребує захисту, однак, обов`язковою умовою здійснення такого захисту судом є наявність відповідного порушення права або законного інтересу на момент звернення до суду.
Рішення відповідача-2 має безпосередній вплив на суб`єктивні права та обов`язки позивача шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку. Таке рішення порушує права та інтереси позивача, а тому підлягає скасуванню.
Суд апеляційної інстанції не в повній мірі погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки, визначено положеннями пункту 75.1. статті  75  та підпункту 20.1.4  пункту 20.1  статті  20 Податкового кодексу України  (далі – ПК України), при цьому така перевірка повинна проводитися в межах повноважень контролюючого органу виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).
Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України.
Вимоги до змісту наказу керівника контролюючого органу про проведення фактичної перевірки встановлені абзацом 3 пункту 81.1 статті  81 ПК України, відповідно до якого  в наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, а також необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. 
Відтак, під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті зазначення платника податків, який має перевірятися, та чіткого визначення у наказі правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 березня 2024 року в справі № 420/9909/23 викладено наступний правовий висновок:
“У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту  80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт  80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому, відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Такий наказ не можна вважати протиправним.
Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту  80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.”.
Всі фактичні перевірки проведено на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (підстава - наявна інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи).
Так, внаслідок виявлення ДПС непоодиноких фактів, що свідчили про можливі порушення ТОВ «Комфі Трейд» законодавства, контроль за яким покладено на ДПС, на адресу територіальних органів ДПС направлено лист ДПС України від 10.01.2024 № 863/7/99-00-07-04-03-07 для проведення детального аналізу та перевірки таких фактів (лист приєднано до матеріалів справи).
Отже, в основу проведення фактичної перевірки платника податків контролюючим органом покладено підпункт 80.2.2  пункту 80.2 статті 80 ПК України і підставою для проведення таких перевірок слугувала інформація, яка свідчила про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Застосовуючи до спірних в цій справі правовідносин приведені висновки Верховного Суду відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України, колегія суддів приходить до висновку, що оскільки в наказах вказано, що підставою для призначення фактичної перевірки є 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, це є мінімально достатнім, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. 
Таким чином, висновок суду першої інстанції про недотримання контролюючим органом вимог ПК України, які пред`являються до наказу про проведення фактичної перевірки, суд апеляційної інстанції визнає необґрунтованим.
У посадової особи контролюючого органу виникає право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених Податковим кодексом України, направлення на проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення.
Перевірка господарських одиниць, де здійснює діяльність позивач, проводилась в присутності уповноважених осіб ТОВ «Комфі Трейд». Перед початком перевірки перевіряючими пред`явлено службові посвідчення та направлення на перевірку працівникам ТОВ «Комфі Трейд», які підписані керівниками чи заступниками начальника контролюючого органу та скріплені печаткою контролюючого органу. В документах зазначені дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта - платника податку, який перевіряється, мета, вид перевірки, підстави (ст.75, пп.80.2.2 п.80.2 ст.80, ст.81 Кодексу), дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку.
Працівники контролюючих органів були допущені до перевірки ТОВ «Комфі Трейд».
Отже, у контролюючого органу були всі наявні підстави для проведення фактичних перевірок позивача.
Щодо суті виявлених під час перевірки порушень податкового законодавства. Майже під час всіх фактичних перевірок, що здійснювалися контролюючим органом, були зафіксовані порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі – Закон № 265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Пунктами 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
У відповідності до абз. 6 ст.2 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
У відповідності до абз.19 ст.2 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Об`єктом врегулювання спірних правовідносин є обіг грошових коштів під час здійснення розрахункових операцій з використанням РРО та видача розрахункового документу належної форми, в тому числі з урахуванням п.1, 2 ст.3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” на повну суму покупки (п.1 ст.3) та видачою в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції (п.2 ст.3)
Отже, законодавством під час здійснення розрахункової операції та видачі розрахункового документу, вимагається відповідність суми грошових коштів переданих споживачем продавцю за здійснену покупку, сумі грошових коштів що була відображена в розрахунковому документі виданому споживачу.
Відповідальність за порушення вказаних вимог, передбачена п. 1 ст 17 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, відповідно якої, за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1)   у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення;
Тобто, відповідальність, передбачена п.1 ст.17 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, за наявності обов`язку застосовувати РРО, може настати у тому випадку, коли продавець відобразив у розрахунковому документі суму меншу ніж фактично прийняв від споживача та/або взагалі не провів операцію через РРО та/або не видав розрахунковий документ у суворій відповідності на суму грошових коштів, яку отримав від споживача.
За висновками контролюючого органу порушення п.1, 2 ст.3 Закону №265-ВР полягали у тому, що товар до продажу пропонується за ціною, зазначеною на ціннику. Однак, в ході фіскалізації його продажу ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» вартість товару зменшувало на суму вартості комплекта книг в електронному вигляді, які покупці не замовляли, фактично не отримували та не були про неї попереджені.
Такі висновки побудовані на інформації, викладеної начеб-то покупцями товарів в соціальних мережах, мережі Інтернет. Як стверджує контролюючий орган, продавцем вартість товару зменшується на суму продажу вдаваних послуг доступу до комплекту електронних примірників аудіо книг, озвучених українською мовою, тому продаж товару здійснюється на неповну суму його вартості.
Підпунктом 18 п.3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні затверджене Правлінням Національного банку України №148 від 29 грудня 2017 року визначено термін “оприбуткування готівки”, а саме це є проведенням суб`єктами господарювання обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі/книзі обліку доходів і витрат/фіскальному звітному чеку/електронному фіскальному звітному чеку/розрахунковій квитанції.
Нормами п.11 Положення №148 визначено, що готівка, що надходить до кас, оприбутковується в день одержання готівки в повній сумі. Оприбуткуванням готівки в касах установ/підприємств та їх відокремлених підрозділів, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО та з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. Оприбуткуванням готівки в касах відокремлених підрозділів установ/підприємств, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО без ведення касової книги, є забезпечення зберігання щоденних фіскальних звітних чеків (щоденних Z-звітів) в електронній формі протягом строку, визначеного пунктом 44.3 статті 44 Податкового кодексу України і занесення інформації згідно з фіскальними звітними чеками/електронними фіскальними звітними чеками до відповідних книг обліку (КОРО - у разі її використання на період виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії). Установа/підприємство визначає місце та спосіб зберігання відокремленими підрозділами щоденних фіскальних звітних чеків (щоденних Z-звітів) у електронній формі. Оприбуткуванням готівки в касах відокремлених підрозділів установ/підприємств, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням програмних РРО без ведення касової книги, є забезпечення щоденного створення засобами програмних РРО у паперовій та/або електронній формі фіскальних звітних чеків та подання їх до фіскального сервера засобами телекомунікацій, а також направлення створених програмними РРО електронних розрахункових документів та повідомлень для їх реєстрації і довгострокового зберігання до фіскального сервера. Оприбуткуванням готівки в касах суб`єктів господарювання, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням КОРО без застосування РРО, є занесення даних розрахункових квитанцій до КОРО. Оприбуткування та облік фізичними особами - підприємцями отриманих доходів здійснюється в книгах обліку доходів і витрат/у довільній формі шляхом помісячного відображення отриманих доходів у порядку, визначеному Податковим кодексом України.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книги (далі – РК) оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК). Підприємствам, яким Законом України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” надано право проводити розрахунки готівкою із споживачами без використання РРО та РК і специфіка функціонування яких унеможливлює оформлення ними кожної операції касовим ордером (продаж проїзних і перевізних документів; білетів державних лотерей; квитків на відвідування культурно-спортивних і видовищних закладів тощо), дозволяється оприбутковувати готівку наприкінці робочого дня за сукупністю операцій у цілому за робочий день з оформленням касовими документами і відображенням у відповідній книзі обліку. Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.
Відповідач не обґрунтовує на рівні законодавства свою позицію та не надає належних доказів того, що позивачем здійснюється продаж товарів на не повну суму. Такі висновки відповідача щодо цього порушення спростовуються і тим, що податковим органом було здійснено відповідні контрольно-розрахункові операції, за результатом яких представникам ДПС було видано відповідні розрахункові документи, а саме фіскальні чеки, повна сума внесених грошових коштів була оприбуткована та фіскалізована належним чином. 
Позивач самостійно встановлює ціни на товари, що реалізуються через мережу, усі грошові кошти, що сплачуються споживачами за товари оприбутковуються та надходять до каси позивача. На суму придбаних товарів споживачу надається відповідний розрахунковий документ, а саме фіскальний чек. Доказів на спростування цього відповідачі суду не надали. 
Під час розгляду судом справи не знайшла свого підтвердження позиція контролюючого органу про продаж товарів (включення вартості комплекту електронних книг до фіскального чеку) без згоди споживачів.
Так, ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” звернулося до усіх територіальних органів Державної служби України з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів з питанням, чи були виявлені за періоди, які були охоплені фактичними перевірками факти порушення товариством ч.2 ст.17 Закону України “Про захист прав споживачів”. У відповідь на дані звернення було отримано відповіді, що жодним територіальним органом Державної служби України з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів не було виявлено таких порушень.
Жодних скарг від конкретних покупців, оформлених ними претензій під час перевірки не виявлено.
Інформація в інтернеті не містить фактів, що можливо було б співставити та перевірити, зокрема: дат покупки, найменування товару, розташування магазину, де була здійснена така покупка покупцем.
У якості доказу на підтвердження порушень відповідач-1 надає інформацію з власної бази даних СОД РРО.
Так, згідно з пунктами 1, 2 Розділу ІІ “Функціонування СОД РРО” Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року №477 встановлено СОД РРО (система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України. 
Дані СОД РРО є фактичним підтвердженням здійснення розрахункових операцій, при цьому вони не містять жодних доказів, що розрахунок було здійснено на не повну суму покупки. Сам по собі факт включення до фіскального документу товару «комплект електронних книг», ще не свідчить про свідоме заниження суми покупки та неповне відбраження такої суми чи невідповідність ціни придбаного товару, вказаній на ціннику. Під час перевірок співставлення з цінниками товарів, що перебували у продажу, співставлення із первинними бкухгалтерськими документами, в яких зафіксовано ціни на товари, та відомостями у фіскальних чеках не проводилися.
В судовому засіданні встановлено, що під час перевірок фахівці контролюючого органу обмежилися лише здійсненням відбірки фіскальних чеків за перевіряємий період, в яких містилася інформація про придбання комплектів електронних книг, і саме по сумам, зазначеним у таких чеках, здійснені нарахування санкцій як за виявлені порушення п.1,2 ст. 3 Закону № 265-ВР (проведення розрахункових операцій на неповну суму покупки та  видача розрахункового документу на не повну суму проведеної операції).     
У матеріалах фактичних перевірок мається перелік фіскальних чеків, проаналізувавши який видно, що продажів нижче ціни придбання за ними не було. 
Під час проведення фактичних перевірок магазинах товариства, представниками ДПС було перевірено касові апарати, взяті відповідні звіти, та не виявлено жодних надлишків (розбіжностей) грошових коштів у касі магазину.
В судову засіданні було встановлено, що ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” внесено до державного реєстру видавців, виготовлювачів і розповсюджувачів видавничої продукції, що підтверджується свідоцтвом про внесення суб`єкта видавничої справи до державного реєстру видавців, виготовлювачів і розповсюджувачів видавничої продукції серія ДК №7726 від 26.01.2023 року.
Відповідно до п.13 ст.2 Закону України “Про видавничу справу” під терміном “розповсюдження видавничої продукції” розуміється доведення видавничої продукції до споживача через торговельну мережу або в інший спосіб.
Сам термін “розповсюдження видавничої продукції” розкривається у ст.25 Закону України “Про видавничу справу”, та визначає, що розповсюдження видавничої продукції може здійснюватися шляхом її реалізації (продажу) в роздрібній та оптовій торгівлі, безоплатного розповсюдження чи обміну на договірних засадах.
Тобто, саме по собі включення до фіскальних чеків вартості комплекту електронних книг, без доведеного документально та підтвердженого доказами факту необізнаності покупця щодо придбання таких електронних книг, не може свідчити про заниження вартості придбаного товару чи про відображення у фіскальному чеку неповної суми покупки.
Колегія суддів відхиляє посилання відповідача-1 як на доказ на ухвалу Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 21.08.2024 року у справі №201/5190/24. Обставини, викладені в цій ухвалі та встановлені в рамках кримінального провадження, жодним чином не підтверджують доводів податкового органу щодо фактів реалізації ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» товарів на неповну суму покупки. Обставини, наведені судом в ухвалі від 21.08.2024 року у справі №201/5190/24 не стосуються фактичних перевірок ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД», предметом яких є дотримання платником податку порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій.

З огляду на викладене, колегія суддів приходить до висновку, що відповідачем-1 не доведено належними та допустимими доказами, що з боку позивача були допущені порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а тому застосування штрафних (фінансових санкцій) спірними податковими повідомленнями- рішеннями за такі порушення від 20.02.2024: 103/32-00-07-08-20, №104/32-00-07-08-20, №105/32-00-07-08-20, №106/32-00-07-08-20, №108/32-00-07-08-20, №109/32-00-07-08-20, №110/32-00-07-08-20, №111/32-00-07-08-20,  №112/32-00-07-08-20, податковими повідомленнями-рішеннями від 26.02.2024:                      №122/32/00-07-08-20, №123/32/00-07-08-20, №124/32/00-07-08-20, №125/32/00-07-08-20, №126/32/00-07-08-20, №128/32/00-07-08-20, податковими повідомленнями-рішеннями від 27.02.2024: №143/32/00-07-08-20, №144/32/00-07-08-20 та №146/32/00-07-08-20 є безпідставними і такі рішення підлягають скасуванню.
В той же час, порушення п.2 ст.3 Закону №265-ВР, зафіксоване у акті фактичної перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 19.01.2024 №88/04-36-07-08-РРО/36962487 (т. 3 а.с. 4-5) знайшло своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи.
Так, порушення полягає у тому, що 11.01.2024 року при отриманні товару та проведенні розрахункової операції через РРО на суму 73 499,00 грн. (чек №64887) (т. 9 а.с. 56) видано розрахунковий документ, в якому відсутній обов`язковий реквізит як QR код. 11.04.2024 року при поверненні товару видано видатковий чек №64973, в якому також відсутній обов`язковий реквізит як QR код. Загальна сума виданих документів невстановленої форми 146  998,00грн. 
Суд першої інстанції вказав, що відсутність такого реквізиту як QR код не створює склад порушення, за яке мають бути застосовані фінансові санкції за п.1 ст. 17 Закону №265-ВР.
Колегія суддів з такими висновками суду не погоджується з огляду на наступне.
Згідно із статтею 2 Закону №265 розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну. 
Форма та обов`язкові реквізити фіскального касового чеку встановлені Положенням про форму та зміст розрахункових документів, що затверджено наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року № 13 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України                             11 лютого 2016 р. за № 220/28350 (далі - Положення).
Згідно пункту 2 розділу ІІ Положення фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема:
…..кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6);
код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7);
….фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25);
QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 26);
для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій: позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 27), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 28)….
Пунктом 3 Положення №13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлено, що у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/ або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання, застосовуються штрафні санкції:
  100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів
(робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів
(робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальних чеках згідно з Положенням №13 тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового, тобто, свідчить, що розрахункова операція проведена без роздрукування розрахункового документа і без видачі такого покупцю, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, і є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 02 лютого 2023 року у справі №500/6845/21.
З розрахунку санкцій до податкового повідомлення-рішення №107/32-00-07-08-20 від 20.02.2024р. (т.3 а.с.3) вбачається, що за порушення п.2ст.3 Закону №265/95-ВР контролюючий орган нарахував санкції 73499,00грн. як за перше порушення чек №64887 від 11.01.2024 року на загальну суму 73  499,00 *100/100 та як за повторне 73 499,00*150/100 = 110 248,50грн..
В спірному випадку колегія суддів вважає, що ознаки повторності порушення не містить, оскільки придбання товару мало місце за чеком №64887 на суму 73  499,00, а потім здійснено повернення цих коштів, про що видано  видатковий чек №64973.
Отже, правомірним є нарахування позивачу санкцій у спірному податковому повідомленні-рішенні №107/32-00-07-08-20 за вказане порушення у сумі 73  499,00 грн., а на суму 110  248,50 грн. таке нарахування  безпідставне. В частині безпідставного нарахування санкцій таке рішення підлягає скасуванню.
Слід зазначити, що під час цієї ж фактичної перевірки було встановлено і порушення п.11 ст.3 Закону №265/95-ВР - проведення розрахункових операцій через реєстратор без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД. За це порушення були нараховані санкції у сумі 5100 грн ( 300*17,00=5100) (т.3 а.с. 3).
Суд першої інстанції визнав таке нарахування санкцій безпідставним, погодившись з позицією позивача. При цьому вказав, що у разі виявлення під час перевірки суб`єкта господарювання фактів порушень вимог щодо реалізації товарів (послуг) через РРО та/або ПРРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД до суб`єкта господарювання застосовується фінансова санкція, передбачена п.7 ст.17 Закону №265, у розмірі триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, незалежно від кількості встановлених таких порушень та адміністративна відповідальність, передбачена ст. 155 прим. 1 КУпАП.
Суд врахував, що раніше ГУ ДПС Черкаській області було складено Акт від 15.05.2023 №4835/23-00-07-07-01/36962487 “Про результати фактичної перевірки ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” (код за ЄДРПОУ 36962487)”, за змістом цього Акту було виявлено прошення п. 11, 12 ст. 3 Закону України РРО, після чого Товариством було отримано відповідне податкове повідомлення-рішення та сплачено штрафні санкції за визначене порушення у повному обсязі, що підтверджується відповідним платіжною інструкцією №504   674 від 23.06.2023 року. Нових порушень в ході проведення перевірок представниками відповідача виявлено не було. 
Тобто, суд вважав, що позивач вже сплатив штрафні санкції за таке порушення, а тому вдруге притягнення до відповідальності за цією статтею є безпідставним.
Колегія суддів вважає такі висновки суду першої інстанції помилковими та відхиляє доводи позивача в частині безпідставності притягнення його до відповідальності за виявлене порушення та нарахування санкцій.
Згідно пп.75.1.3. п.75.1 ст.75 ПКУ фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.
Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Акт від 15.05.2023 №4835/23-00-07-07-01/36962487 фактичної перевірки магазину «Комфі» за адресою: м. Черкаси та виявлені під час такої перевірки порушення ніяким чином не стосуються  фактичної перевірки магазину «Комфі» за адресою: м. Дніпро, бульвар Зоряний, 1А (акт фактичної перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 19.01.2024 №88/04-36-07-08-РРО/36962487) та порушень, що були зафіксовані у цьому акті.
«Повторне накладення штрафу» не має місця, так як фактичні перевірки проведені за різними адресами, різними господарськими одиницями та перевірялись різні реєстратори розрахункових операцій.
Пунктом 2 розділу II Положення про форму та зміст розрахункових документів/ електронних розрахункових документів, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 року №13 визначено чіткий перелік обов`язкових реквізитів фіскального касового чека, зокрема, касовий чек повинен містити, зокрема: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7).
Підакцизні товари (продукція) - це товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД на які ПК України встановлено ставки акцизного податку (пп. 14.1.145 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
Згідно з п. 215.1 ст. 215 ПК України, до підакцизних товарів належать: спирт етиловий, спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу "живого" бродіння); тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; тютюнова сировина, тютюнові відходи; рідини, що використовуються в електронних сигаретах; пальне, у тому числі товари (продукція), що використовуються як пальне для заправлення транспортних засобів, обладнання або пристроїв з двигунами внутрішнього згоряння із запалюванням від стиснення, з двигунами внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням, з двигунами внутрішнього згоряння з кривошипно-шатунним механізмом та коди яких згідно з УКТ ЗЕД не зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 цієї статті (крім газу природного у газоподібному стані за кодом 2711 21 00 00 згідно з УКТ ЗЕД); автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.
Відповідно до пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Отже, у розрахунковому документі, який створюється РРО при проведенні розрахункових операцій з продажу підакцизних товарів, має відображатися такий обов`язковий реквізит як “код УКТ ЗЕД”.
Оскільки код УКТ ЗЕД є обов`язковим реквізитом для підакцизних товарів та фактично є частиною назви товару, то код УКТ ЗЕД рекомендовано розміщувати в структурі тегів з атрибутом.
З акту перевірки (т.9 а.с.50-51) вбачається, що уповноваженими особами контролюючого органу виявлено факти проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД, а саме: 07.08.2020р через РРО здійснено продаж електросамокату з електричним двигуном (чек №71749 від 07.08.20 о 16:16), 18.07.21 через РРО здійснено продаж електросамокату з електричним двигуном (чек 32459 від 18.07.21 о 13:37). Витяг з бази ДПС додаток до акту №4 (т.9 а.с. 57).
Колегія суддів звертає увагу, що позивач не надає доказів на спростування висновків контролюючого органу щодо виявленого під час фактичної перевірки у м. Дніпро порушення п. 11 ст. 3 Закону № 265/95-ВР. 
Тому, нарахування санкцій на суму 5100 грн. у податковому повідомленні-рішенні №107/32-00-07-08-20 на підставі п.7 ст. 17 Закону №265/95-ВР за порушення п.11 ст. 3 Закону №265/95-ВР є цілком правомірним. В цій частині ппр скасуванню не підлягає.
Щодо порушення п.12 ст.3 Закону № 265/95-ВР, яке також було відображено у акті фактичної перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області суд зазначає наступне.
Пункт 12 ст.3 вказаного Закону визначає обов`язок суб`єкта господарювання вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.
В акті перевірки йдеться про те, що позивачем за період з 01.10.2023 по 17.01.2024 через РРО здійснено продаж «подарункових карток» на загальну суму 1  044  114,00 грн.. Облік таких карток не здійснено, документи згідно вимог перевіряючих не надано.
Спірним податковим повідомленням-рішенням від 20.02.2024 №107/32-00-07-08-20 на підставі ст. 20 Закону № 265/95-ВР до позивача застосовані фінансові санкції у розмірі вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку,  а саме – 1  044  114,00грн..
Колегія суддів важає таке нарахування санкцій позивачу безпідставним.
Відповідно до статті 20 Закону №265/95, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.  
Контролюючий орган вважає «подарункові картки» за товар, що має обліковуватись за місцем продажу.
У  ст. 656 Цивільного кодексу України (далі ЦК України) зазначено, що предметом договору купівлі-продажу можуть бути:
-          майно (товар);
-          майнові права;
-          права вимоги.
За змістом норми ч.1 ст.190 ЦК України визначено, що майном як особливим об`єктом вважаються:
-          окрема річ,
-          сукупність речей, а також
-          майнові права й обов`язки.
Річчю є предмет матеріального світу, щодо якого можуть виникати цивільні права й обов`язки (ст. 179 ЦК України).
Згідно з   п.п. 14.1.105 ПК України   поняття майно для потреб ПК України вживається у значенні, наведеному в ЦК України.
Відповідно до   п.п. 14.1.244 ПК України,   товари - матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.
За позицією позивача “подарункова картка” не є товаром, для його покупця це не матеріальний носій, а документ, який підтверджує сплату грошових коштів наперед в рахунок майбутніх покупок, цей документ можна обміняти на товар/послугу. Товариство використовує “подарункові картки”, як на пластику (за наявності), так і у вигляді окремого коду, який відображається у нефіскальній частині чеку споживача. Активація цього коду відбувається шляхом його озвучення касиру на касі магазину. В бухгалтерському обліку підприємство враховує отримані від клієнта кошти, як передплату. Отримані кошти будуть зараховані в рахунок сплати товару (послуги), що відвантажуватиметься в майбутньому. 
За позицією Верховного Суду України, викладеною в постанові від 30.03.2016 у справі №6-265цс16 зазначалось, що майнове право за своєю природою є “правом очікування” і засвідчує, що його власник може отримати право власності на майно у майбутньому. Відповідно, такий сертифікат дає його власникові право отримати від продавця-“емітента” товар в обмін на подарунковий сертифікат.
У відповідності до п.Б40 Міжнародного стандарту фінансової звітності №15, якщо в договорі суб`єкт господарювання надає клієнтові можливість придбати додаткові товари або послуги, то така можливість спричиняє появу зобов`язання щодо виконання у договорі лише якщо вона надає матеріальне право клієнтові, яке він не отримав би без укладення даного договору (наприклад, знижка, яка є додатковою до тих знижок, які зазвичай надаються для таких товарів або послуг даному класу клієнтів у даному географічному регіоні або ринку). Якщо така можливість забезпечує матеріальне право клієнтові, то клієнт насправді платить суб`єктові господарювання авансом за майбутні товари або послуги, а суб`єкт господарювання визнає дохід від звичайної діяльності, коли ці майбутні товари або послуги передаються або коли спливає період, протягом якого можна скористатися цією можливістю.
Позивач отримує передплату від покупців в магазинах роздрібної торгівлі і через веб-сайт. Подарункові картки мають дату закінчення строку дії і їх потрібно використати протягом визначеного періоду часу. Після отримання передплати Компанія визнає аванси, отримані від клієнтів. Доходи від подарункових карток (передплати) переносяться на майбутні періоди і визнаються на першу подію із наступного: (І)  викупу товарів клієнтом за подарунковою карткою; (ІІ)  закінчення строку дії подарункової картки.”
Суд не погоджується з висновками, викладеними контролюючим органом у акті перевірки, щодо відсутності обліку подарункових карток, як товару. Фактично подарункові картки є підтвердженням передплати, авансового платежу для майбутніх покупок, а не самостійним товаром. При цьому, контролюючий орган під час перевірки не співставляв відображення позивачем, як продацем, внесення такого авансу по бухгалтерським документам. Доказів зворотнього суду надано не було.
Тому, висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог п.12 ст.3 Закону № 265/95-ВР колегія суддів визнає помилковими та не доведеними належними та допустимими доказами. Нарахування санкцій за таке порушення безпідставне та протиправне.

Підсумовуючи щодо нарахованих санкцій по податковому повідомленню-рішенню від 20.02.2024 №107/32-00-07-08-20, колегія суддів приходить до висновку, що нарахуванняя санкцій у сумі 73  499,00 грн та у сумі 5100,00 грн. є правомірним (загальна сума нарахування 78  599,00 грн), а у сумі 1 044 114,00грн. та 110  248,50грн. (загальна сума нарахування                     1  154  362, 50 грн) – безпідставним.
Таким чином податкове повідомлення-рішення від 20.02.2024 №107/32-00-07-08-20 є протиправним та підлягає скасуванню в частині нарахування позивачу штрафних (фінансових) санкцій на суму 1  154  362,50 грн., а в решті воно є правомірним, тому в цій частині позову про його скасування слід відмовити.  
За результатами перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (акт фактичної перевірки ГУ ДПС у Полтавській області від 25.01.2024 №985/16/31/РРО/36962487) окрім порушення п.1 ст.3  Закону № 265, оцінка яким надавалася судом апеляційної інстанції вище, контролюючим органом було виявлено і порушення п. 11 ст.3 Закону № 265, а саме: проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД ( сума санкцій 5 100,00 грн. за це порушення у спірному податковому повідомленні-рішенні від 20.02.2024 №110/32-00-07-08-20, розрахунок санкцій т. 9 а.с. 89)
Суд першої інстанції визнав таке нарахування санкцій безпідставним, погодившись з позицією позивача. Вказав, що у разі виявлення під час перевірки суб`єкта господарювання фактів порушень вимог щодо реалізації товарів (послуг) через РРО та/або ПРРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД до суб`єкта господарювання застосовується фінансова санкція, передбачена п.7 ст.17 Закону №265, у розмірі триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, незалежно від кількості встановлених таких порушень та адміністративна відповідальність, передбачена ст. 155 прим. 1 КУпАП.
Суд врахував, що раніше ГУ ДПС Черкаській області було складено Акт від 15.05.2023 №4835/23-00-07-07-01/36962487 “Про результати фактичної перевірки ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” (код за ЄДРПОУ 36962487)”, за змістом цього Акту було виявлено прошення п. 11, 12 ст. 3 Закону України РРО, після чого Товариством було отримано відповідне податкове повідомлення-рішення та сплачено штрафні санкції за визначене порушення у повному обсязі, що підтверджується відповідним платіжною інструкцією №504   674 від 23.06.2023 року. Нових порушень в ході проведення перевірок представниками відповідача виявлено не було. 
Тобто, суд вважав, що позивач вже сплатив штрафні санкції за таке порушення, а тому вдруге притягнення до відповідальності за цією статтею є безпідставним.
Колегія суддів вважає такі висновки суду першої інстанції помилковими та відхиляє доводи позивача в частині безпідставності притягнення його до відповідальності за виявлене порушення та нарахування санкцій.
Як вже наведено судом апеляційної інстанції вище, «повторне накладення штрафу» у спірному випадку не має місця, так як фактичні перевірки проведені за різними адресами, різними господарськими одиницями та перевірялись різні реєстратори розрахункових операцій.
Пунктом 2 розділу II Положення про форму та зміст розрахункових документів/ електронних розрахункових документів, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 року №13 визначено чіткий перелік обов`язкових реквізитів фіскального касового чека, зокрема, касовий чек повинен містити, зокрема: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7).
Відповідно до пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Отже, у розрахунковому документі, який створюється РРО при проведенні розрахункових операцій з продажу підакцизних товарів, має відображатися такий обов`язковий реквізит як “код УКТ ЗЕД”.
Оскільки код УКТ ЗЕД є обов`язковим реквізитом для підакцизних товарів та фактично є частиною назви товару, то код УКТ ЗЕД рекомендовано розміщувати в структурі тегів з атрибутом.
З акту перевірки (т.9 а.с.93-94) вбачається, що уповноваженими особами контролюючого органу виявлено факти проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД, а саме: 23.05.2022р. через РРО здійснено продаж електросамокату Gelius Effort Pro 2S по ціні 18  999,00грн.  (чек №305765 об 16:31, в чеку не зазначено код товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД), 23.05.2022 через РРО здійснено продаж електросамокату Gelius Effort Pro 2S по ціні 18  999,00грн.  (чек №305767 об 16:31, в чеку не зазначено код товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД) Витяг з бази ДПС додаток до акту (т.9 а.с. 95).
Колегія суддів звертає увагу, що позивач не надає доказів на спростування висновків контролюючого органу щодо виявленого під час фактичної перевірки у м. Полтава, вул. Ковпака, 26 порушення п. 11 ст. 3 Закону № 265/95-ВР. 
Тому, нарахування санкцій на суму 5100 грн. у податковому повідомленні-рішенні №110/32-00-07-08-20 на підставі п.7 ст. 17 Закону №265/95-ВР за порушення п.11 ст. 3 Закону №265/95-ВР є цілком правомірним. В цій частині ппр скасуванню не підлягає.
Отже, позовні вимоги в цій частині підлягають задоволенню лише частково, а податкове повідомлення-рішення №110/32-00-07-08-20 підлягає скасуванню в частині застосування  штрафних (фінансових) санкцій у загальному розмірі 40  032 285,75 грн.
Щодо порушень, виявлених під час фактичних перевірок, здійснених ГУ ДПС у Рівненській області (акти перевірок т. 4 а.с. 4-5, т.5 а.с. 107-108, т. 9 а.с. 115-116, а.с. 137-138).
Окрім порушень п.п.1, 2 ст.3 Закону № 265 (проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів (за висновками контролюючого органу порушення п.1, 2 ст.3 полягали у тому, що товар до продажу пропонується за ціною, зазначеною на ціннику. Однак, в ході фіскалізації його продажу ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» вартість товару зменшувало на суму вартості комплекта книг в електронному вигляді, які покупці не замовляли, фактично не отримували та не були про неї попереджені), оцінка яким надавалася судом апеляційної інстанції вище, контролюючим органом було виявлено і порушення п. 12 ст.3 Закону № 265.
Таке порушення полягало:
- у незабезпеченні ведення у встановленому порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: на момент перевірки станом на 22.01.2024 знаходились у місці реалізації товари ( вказані у акті знаття залишків) на загальну суму 10699915,00 грн без документів, які підтверджують їх облік та походження ( акт перевірки від 22.01.2024р. т. 9 а.с. 115-116);
- у незабезпеченні ведення у встановленому порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: на момент перевірки станом на 18.01.2024 знаходились у місці реалізації товари ( вказані у акті знаття залишків) на загальну суму 1104526,00 грн без документів, які підтверджують їх облік та походження ( акт перевірки від 18.01.2024р. т. 9 а.с. 137-138).
Пунктом 12 статті 3 Закону України №265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів
(послуг), що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Статтею 20 Закону №265/95-ВР передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. 
Так, з матеріалів перевірок вбачається, що 18.01.2024 року уповноваженими особами контролюючого органу проведено зняття залишків товарів, що знаходяться в реалізації позивача за адресою м. Рівне, вул. Володимира Стельмаха, 9 на загальну суму 1104326,00 грн., та 22.01.2024 року проведено зняття залишків товарів, що знаходяться в реалізації позивача за адресою м. Рівне, вул. Кулика і Гудачека, буд. 23 на загальну суму 1069915,00 грн.
За змістом актів вбачається, що під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік даних товарів, що знаходяться у місці продажу (накладні, акти прийому-передачі, акти переміщення тощо), не надано.
В той же час, в акті перевірки від 22.01.2024 року міститься зауваження представника позивача – товарознавця ОСОБА_1 , в якому висловлена незгода з висновками перевіряючих, вказано, що всі накладні на переміщення товару на магазин були надані перевіряючим у оригіналах в приміщенні магазину.
Позивачем подавався лист вих. №120/12-00/24 від 18.01.2024 року о 12:43 (т. 5 а.с. 147), який було направлено на адресу ГУ ДПС у Рівненській області, де позивач висловив свою готовність надати всі документи, та просив надати час у рамках перевірки на їх підготування. В листі йдеться про те, що запит на отримання документів вручено керуючому магазину о 10:55. Позивач зазначив, що накладні на переміщення товарів з центрального складу на магазин будуть надані в оригіналах у приміщенні магазину, а документи щодо походження товару, що знаходиться на реалізації, будуть надані в електронному вигляді.  Від отримання копій документів на флешці представники ДПС відмовились, ознайомлюватись з оригіналами документів відмовились. Об 11.43 18.01.2024 року було оголошено повітряну тривогу, представник ДПС озвучили, що не можуть очікувати завершення повітряної тривоги і пішли. 
Відповіді контролюючого органу на даний лист до матеріалів справи суду надано не було. 
Судом також встановлено, що при наданні заперечень (т. 4 а.с. 74-83 та т. 5 а.с. 235-245) на акти перевірок, позивачем було додані до опрацювання первинні документи, що підтверджують походження товару та його облік на 340 та 185 аркушах відповідно. У своїй відповіді на заперечення до акту перевірки контролюючий орган взагалі не навів підстав для не врахування поданих документів (т. 4 а.с. 84-87 та т. 5 а.с. 246-249). 
Позивачем були надані і суду до матеріалів справи первинні документи, що підтверджують походження товару та його облік (т. 4 а.с. 91-152 та т. 5 а.с. 149-234).
Тобто, у суду відсутні підстави вважати, що документи, які підтверджують походження товару та його облік, на час перевірок господарських одиниць позивача були відсутні.
Відповідач не підтвердив свої висновки, викладені в актах перевірки, доказами, які б спростовували докази, що надавалися позивачем.
Таким чином, підстави для застосування до позивача фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР, також відсутні.

Оскільки судом встановлено, що факти порушень позивачем п.1, 2 та 12 ст.3 Закону України №265/95-ВР не знайшли свого підтвердження, спірні податкові повідомлення-рішення  від 20.02.2024 року № 111/32-00-07-08-20 та № 112/32-00-07-08-20 (т. 4 а.с. 1-3, т. 5 а.с. 104-106), якими позивачу нараховано штрафні (фінансові) санкції підлягають скасуванню у повному обсязі.
Щодо порушень, виявлених під час фактичних перевірок, здійснених ГУ ДПС у Одеській області. 
Актом фактичної перевірки ГУ ДПС у Одеській області від 24.01.2024 №2585/15/32/ РРО/36962487 (т.3 а.с. 30-31) зафіксовано порушення п. 7, 9 ст.3 Закону № 265, а саме:
- не створено у паперовій та/або електронній формі фіскальні звітні чеки 20.04.2023 (РРО фіск.№3000339231) та 20.10.2023 (РРО фіск.№3000339232). 
Згідно п. 7 ст. 3 Закону № 265, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані подавати до контролюючих органів звітність, пов`язану із застосуванням реєстратора розрахункових операцій та розрахункових книжок, не пізніше 15 числа наступного за звітним місяця у разі, якщо цим пунктом не передбачено подання інформації по дротових або бездротових каналах зв`язку.
Відповідно п.9 ст.3 Закону № 265, суб`єкти господарювання, зобов`язані щоденно створювати у паперовій та/або електронній формі реєстраторами розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) або програмними реєстраторами розрахункових операцій фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій.
Відповідач стверджує, що нечітке друкування чеків не є підставою для не створення та не роздрукування вказаних фіскальних звітних чеків, тому що технічно це було можливо зробити, що підтверджує створення та роздрукування вказаних фіскальних звітних чеків працівником ЦСО ТОВ «ТЦ УКРСЕРВІС» ще до розпломбування та проведення ремонтно-профілактичних робіт термопринтерів відповідних РРО, про що свідчать надані ТОВ копії відповідних актів виконаних робіт та фіскальних звітних чеків.
Судом встановлено, що 20.04.2023 року РРО ФН 3000339231 вийшов з ладу – погано друкував інформацію на чеках, розгледіти інформацію Z-звіту неможливо.
21.04.2023 року ТОВ «ТЦ УКРСЕРВІС» було усунуто несправність, що підтверджується актом виконаного ремонту №29 від 21.04.2023 року (т.3 а.с. 95). Z-звіт №1921 за 20.04.2023 року було виконано і подано до контролюючого органу (копія звіту додана до матеріалів справи т.3 а.с. 95, 97)
20.10.2023 року РРО ФН 3000339232 вийшов з ладу – погано друкував інформацію на чеках, розгледіти інформацію Z-звіту неможливо.
23.10.2023 року ТОВ «ТЦ УКРСЕРВІС» було усунуто несправність, що підтверджується актом виконаного ремонту №35 від 23.10.2023 року (т.3 а.с. 96). Z-звіт №339 за 20.10.2023 року було виконано і подано до контролюючого органу (копія звіту додана до матеріалів справи т.3 а.с. 96,98).
Отже, створення та роздрукування вказаних фіскальних звітних чеків за вказані дати підтвержено матеріалами справи. Колегія суддів вважає, що у спірному випадку відсутній склад порушень, визначених у п.7 та п.9 ст.3 Закону № 265 в діях позивача, а тому підстави для застосування санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням від 26.02.2024 року                   № 123/32-00-07-08-20 у сумі 510,00грн. відсутні.
Відповідно, не підтверджено і порушення п.1 ст.3 Закону № 265, про що судом апеляційної інстанції зазначено вище, а тому таке податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню у повному обсязі.
За результатами перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (акт фактичної перевірки ГУ ДПС у Одеській області від 24.01.2024 №2607/15/53/РРО/36962487) (т.6 а.с.142-145) встановлено порушення п.1 ст.3 Закону № 265, а саме: проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів на загальну суму 10 127 433,00 грн.. Порушення полягає у наступному: товар до продажу пропонується за ціною, зазначеною на ціннику. Однак, в ході фіскалізації його продажу ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» вартість товару зменшувало на суму вартості комплекта книг в електронному вигляді.
Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийняте за цим фактом податкове повідомлення-рішення від 26.02.2024 № 126/32-00-07-08-20 на суму 15 191 149,50 грн. (т. 6 а.с. 136-138).
Цим порушенням п.1 ст.3 Закону № 265 судом апеляційної інстанції вже надавалася оцінка, про що зазначено вище, а тому спірне податкове повідомлення-рішення від 26.02.2024 № 126/32-00-07-08-20 на суму 15 191 149,50 грн. підлягає скасуванню у повному обсязі.
Також під час фактичної перевірки встановлено порушення пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, а саме платником податків не надано посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Як зазначено у акті перевірки перевіряючим не надано касову книгу та документ на право користування господарською одиницею.
За дане порушення Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийняте податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 26.02.2024 № 127/32-00-07-08-20 на суму 1 020,00 грн. (т. 6 а.с. 139-141).
Відповідно до п. 121.1 ст.121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, у вигляді штрафу в розмірі 2040 гривень.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Положеннями пункту 85.4 статті 85 ПК України передбачено, що при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Приписами пункту 85.6 статті 85 ПК України передбачено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Відповідно до пункту 85.8 статті 85 ПК України, посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

В матеріалах справи наявний запит на витребування документів, датований 16.01.2024р. (т. 6 а.с. 155), в якому серед інших документів вимагалося надати касову книгу та документи, що підтверджують право власності або користування господарською одиницею. Документи пропонувалося надати до 12.00 22 січня 2024 року.
17 січня 2024 року за вих №118/12-00/24 супровідним листом позивач надав контролюючому органу запитувані документи (т. 6 а.с. 157). В цьому листі зазначено, що касові книги знаходяться в приміщенні магазину і перевіряючі особи з ними ознайомились, а документи, що підтверджують право власності або користування господарською одиницею надаються у копії. 
В акті перевірки містяться зауваження, зроблені працівником магазину ОСОБА_2 , так у             п. 4.1 Акту (т. 6 а.с. 145) наведено: «документи протягом часу перевірки знаходились в магазині в оригіналах, з якими перевіряючі відмовились ознайомитись».   
Позивачем були надані і суду до матеріалів справи документи, що підтверджують право власності або користування господарською одиницею (т. 6 а.с. 158-164).
До матеріалів справи не надано доказів складання контролюючим органом акту про відмову платника податків у наданні документів, що пов`язані із предметом перевірки, тобто контролюючим органом належними та допустимими доказами не доведено факт не надання позивачем документів, що витребувались в ході фактичної перевірки. 
Не складання акту, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати і ним не надано, вказує на відсутність допустимих доказів відмови платника податку у наданні таких документів до перевірки, та тягне за собою правові наслідки у вигляді визнання протиправним та скасування рішення, яким до платника застосовані штрафні санкції за таке порушення. 
Тобто, у суду відсутні підстави вважати, що документи, які в акті перевірки зазначені як такі, що не надані, на момент перевірки магазину позивача були відсутні.
Відповідач не підтвердив свої висновки, викладені в акті перевірки, доказами, які б спростовували докази, що надавалися позивачем.
Таким чином, підстави для застосування до позивача фінансової санкції у сумі 1020,00грн., передбаченої статтею 121 ПК України, за порушення п. 85.2 ст. 85 ПК України  також відсутні.
Спірне податкове повідомлення-рішення від 26.02.2024 № 127/32-00-07-08-20 на суму 1020,00 грн. підлягає скасуванню як протиправне.
Колегія суддів звертає увагу на помилковість висновків суду першої інстанції в частині надання оцінки факту порушень п.6 розділ ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою правління Національного банку України від 29.12.2017 №148 (зі змінами та доповненнями).
В ході перевірки магазину за адресою: м. Дніпро, бульвар Зоряний, буд. 1-А, при поверненні товару 11.01.2024 через РРО фіскальний номер 3000721732 було видано розрахунковий документ – фіскальний видатковий чек №64978 на повернення готівкових коштів у сумі 73 499,00 грн..
Відповідальність за вказане правопорушення передбачена ст.163-15 Кодексу України про адміністративні правопорушення.
Відповідачем-1 не приймалось податкове повідомлення -рішення про застосування штрафних санкцій, за дане порушення.
Щодо висновків суду про необхідність скасування рішення ДПС України, прийнятого за наслідками розгляду скарги платника податків від 09.05.2024 року                                        вих. №13560/6/99-00-06-03-01-06.
Згідно з положеннями пункту 55.1 статті 55 Податкового кодексу України (далі – ПК України), податкове повідомлення-рішення про визначення суми грошового зобов`язання платника податків або будь-яке інше рішення контролюючого органу може бути скасоване контролюючим органом вищого рівня під час проведення процедури його адміністративного оскарження та в інших випадках у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства. 
Відповідно до положень статті 56 ПК України, рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку. У разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня зі скаргою про перегляд цього рішення.
Рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику (тобто ДПС України), прийняте за розглядом скарги платника податків, є остаточним і не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене в судовому порядку.
Процедура адміністративного оскарження закінчується, зокрема, днем отримання платником податків рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, або центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері митної справи.
Водночас пунктом 56.19 статті 56 ПК України визначено, що у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Відповідно до частин першої та другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб`єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень, шляхом справедливого, неупередженого та своєчасного розгляду адміністративних справ. 
До адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність
суб`єктів владних повноважень, крім випадків, коли щодо таких рішень, дій чи бездіяльності Конституцією чи законами України встановлено інший порядок судового провадження.
Приписами пункту 8 частини 1 статті 3 КАС України передбачено, що позивач - особа, на захист прав, свобод та інтересів якої подано адміністративний позов до адміністративного суду, а також суб`єкт владних повноважень, на виконання повноважень якого подана позовна заява до адміністративного суду. 
Згідно з частиною 1 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Таким чином, до адміністративного суду вправі звернутися кожна особа, яка вважає, що її право чи охоронюваний законом інтерес порушено чи оспорюється, водночас, відповідно до зазначених норм право особи на звернення до адміністративного суду обумовлено суб`єктивним уявленням особи про те, що її право чи законний інтерес потребує захисту, однак, обов`язковою умовою здійснення такого захисту судом є наявність відповідного порушення права або законного інтересу на момент звернення до суду.
При цьому, неодмінною ознакою порушення права особи є зміна стану її суб`єктивних
прав та обов`язків, тобто припинення чи неможливість реалізації її права та/або виникнення додаткового обов`язку.
Рішення ДПС про результати розгляду скарги від 09.05.2024 року №13560/6/99-00-06-03-01-06 саме по собі не є юридично значним для позивача, оскільки не має безпосереднього впливу на суб`єктивні права та обов`язки позивача шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку, а відтак, безпосередньо не порушує права та інтереси позивача.
Аналогічний висновок знаходить своє підтвердження в постановах Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 26.03.2019 № 810/869/16, від 27.04.2020 № К/9901/27904/19.
Суд не може оцінювати повноту розгляду Управлінням та ДПС скарг позивача та вмотивованість і обґрунтованість рішень про результати їх розгляду з огляду на положення конституційного принципу розподілу влади, який заперечує надання адміністративному суду, ключовим завданням якого є здійснення правосуддя, адміністративно-дискреційних повноважень.
Запровадженні Податковим кодексом України способи оскарження рішень податкових органів, а саме адміністративний та судовий, повною мірою дають можливість платнику податків захистити порушене право, при цьому за механізмом їх реалізації вони не є тотожним, доводи позивача, викладені у скарзі оцінюються судом під час розгляду справи, а не шляхом оцінки рішення прийнятого вищим податковим органом за результатами адміністративного оскарження. 
Саме по собі рішення, прийняте за результатами вирішення спору у порядку досудового
врегулювання, не створює, не змінює та не припиняє будь-яких прав та обов`язків для платника податків, а лише є наслідком розгляду його скарги у порядку, що передбачений нормами ПК України.
          Позивач скористався процедурою адміністративного оскарження шляхом подання скарги на податкові повідомлення-рішення, намагаючись вирішити спір у досудовому порядку.  
Після отримання для себе негативного результату у процедурі досудового врегулювання спору, позивач скористався своїм правом на захист порушених прав та інтересів в суді, подавши відповідний позов про визнання протиправним та скасування спірних податкових повідомлень-рішень, які вже для нього породжують певні правові наслідки та зобов`язання. І саме оскарження податкових повідомлень-рішень є належним способом захисту порушеного права позивача в суді, а не оскарження рішення контролюючого органу, що розглядав скаргу у процедурі досудового врегулювання спору.   
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що в цій частині позовні вимоги позивача задоволенню не підлягають. Суд першої інстанції помилково вдався до оцінки рішення ДПС України від 09.05.2024 №13560/6/99-00-06-03-01-06, не врахувавши, що його оскарження не є належним способом захисту порушеного права позивача у спірних правовідносинах.
Щодо розподілу судом судових витрат.
          Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги позивача у повному обсязі стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМФІ ТРЕЙД» судові витрати з оплати судового збору у розмірі 566 562,42 грн..
Згідно із п. 2 ст.132 КАС України розмір судового збору, порядок його сплати, повернення і звільнення від сплати встановлюються законом.
Відповідно до п. 3 ч. 2 ст. 4 Закону України «Про судовий збір» за подання до адміністративного суду позову майнового характеру, який подано юридичною особою сплачується судовий збір у розмірі 1,5 відсотка ціни позову, але не менше 1 розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб і не більше 10 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
Судовий збір справляється у відповідному розмірі від прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом на 1 січня календарного року, в якому відповідна заява або скарга подається до суду, - у відсотковому співвідношенні до ціни позову та у фіксованому розмірі.
ТОВ «Комфі Трейд» оскаржено податкові повідомлення - рішення, прийняті Східним МУ ДПС на загальну суму 637988364,52 грн. Отже, сума судового збору за подання до суду позову про скасування податкових повідомлень – рішень повинна складати: 637988364,52 х 1,5 = 956982546,78, але не більше 3028 х 10 = 30  280,00 грн..
Сума в 536  282,42 грн. є переплатою позивачем судового збору при зверненні до суду з даним позовом.
Оскільки суд першої інстанції неповно встановив обставини справи, не надав належної оцінки доводам та поданим сторонами доказам, а висновки зроблено з помилковим застосуванням норм матеріального права, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нового судового рішення про часткове задоволення позову.
Розподіл судових витрат здійснюється відповідно до ст. 139 КАС України.
З урахуванням частково задоволених позовних вимог, суми податкових        повідомлень-рішень, що оскаржуються позивачем та визнані судом протиправними і такими, що підлягають скасуванню, на користь позивача слід стягнути сплачений судовий збір у сумі 30 280,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
Питання повернення суми судового збору в розмірі 536  282,42 грн., що є надмірно сплаченою сумою, позивач має вирішити в порядку, передбаченому Законом України «Про судовий збір».
Керуючись п.2 ч.1 ст.315, п.3,4 ч.1 ст.317, ст.ст.322, 328, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:
          Апеляційні скарги Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Волинській області, Головного управління ДПС у Житомирській області, Головного управління ДПС в Одеській області, Головного управління ДПС у Сумській області, Головного управління ДПС у Рівненській області, Головного управління ДПС у Кіровоградській області та заяву Головного управління ДПС в Івано-Франківській області при приєднання до апеляційної скарги Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків – задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2024 року у справі № 160/12728/24 – скасувати та ухвалити нове судове рішення.
Позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "Комфі Трейд" – задовольнити частково.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 20.02.2024:
- №103/32-00-07-08-20, 
- №104/32-00-07-08-20, 
- №105/32-00-07-08-20, 
- №106/32-00-07-08-20, 
-№107/32-00-07-08-20 в частині застосування  штрафних (фінансових) санкцій у загальному розмірі 1  117 613,00 грн (один мільйон сто сімнадцять тисяч шістсот тринадцять гривень нуль копійок), 
- №108/32-00-07-08-20,
- №109/32-00-07-08-20, 
-№110/32-00-07-08-20 в частині застосування  штрафних (фінансових) санкцій у загальному розмірі 40  032 285,75 грн (сорок мільйонів тридцять дві тисячі двісті вісімдесят п`ять гривень сімдесят п`ять копійок), 
- №111/32-00-07-08-20, 
- №112/32-00-07-08-20,
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 26.02.2024:
- №122/32/00-07-08-20, 
- №123/32/00-07-08-20,
- №124/32/00-07-08-20, 
- №125/32/00-07-08-20, 
- №126/32/00-07-08-20, 
- №127/32/00-07-08-20,
- №128/32/00-07-08-20
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 27.02.2024:
-          №143/32/00-07-08-20, 
-          №144/32/00-07-08-20,
-          №146/32/00-07-08-20.

В задоволенні решти позовних вимог – відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (ЄДРПОУ 43968079) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “КОМФІ ТРЕЙД” ( ЄДРПОУ 36962487) судові витрати з оплати судового збору у розмірі 30 280,00 грн (тридцять тисяч двісті вісімдесят гривень нуль копійок).
 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена  до Верховного Суду у випадках та в строки, визначені статтями 328,329 КАС України.
Вступну та резолютивну частину постанови проголошено 12.06.2025р.
Повний текст постанови виготовлено 23.06.2025р. 

Головуючий - суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак