ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

05 серпня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 280/8155/24	

 Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
 головуючого - судді  Семененка Я.В. (доповідач),
 суддів:  Добродняк І.Ю., Суховарова А.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 квітня 2025 року (суддя Д.В. Татаринов) у справі № 280/8155/24 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, у якому просила визнати протиправним та скасувати  податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькі області № 00079950709 від 16 травня 2024 року.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що податковим органом проведено фактичну перевірку, за результатами якої складено акт перевірки та прийнято спірне податкове повідомлення-рішення. Однак позивачка з ним не погоджується, оскільки усі необхідні документи на підтвердження ведення обліку товарів надавались податковому органу як під час проведення перевірки, так і разом і запереченнями на акт, але були залишені поза увагою. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 14 квітня 2025 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькі області № 00079950709 від 16 травня 2024 року в частині суми 712 654,15 грн. (сімсот дванадцять тисяч шістсот п`ятдесят чотири гривні 15 коп.).
В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено. 
Судом першої інстанції зазначено, що відповідачем  до позивачки  за порушення в частині непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи на суму 26 086,30 грн. неправомірно застосовано відповідальність, як за повторне вчинення порушення у розмірі 150% вартості проданих товарів з порушеннями (26 086,20 грн. х 150% = 39129,45 грн.), та безпідставно нараховано останній фінансової санкції у сумі 39 129, 45 грн. замість 26 086,30 грн.
Також, суд звернув увагу, що відповідачем не доведено факту не надання позивачкою контролюючому органу документів обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 699 191,00 грн., оскільки при проведені фактичної перевірки складено опис товарів на господарському об`єкті на суму 3 168 449,00 грн., та в акті визначено суму в розмірі 2 469 258 грн. на товарно -матеріальні цінності на які надано документи на підтвердження ведення 
обліку товарних запасів. Суд встановив, що з інформації вказаної в акті фактичної перевірки, не вбачається за можливе встановити на які саме ТМЦ із Опису позивачем не надано первинні документи. А відтак, і суму, на яку позивачем, нібито, не надано первинні документи, визначити також не можливо.
Таким чином, суд вважав, що контролюючим органом протиправно зроблено висновок про не надання документів обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та проведення операцій при відсутності первинних документів на товари (послуги) в порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України №265/95-ВР на суму 699 191,00 грн.
Відтак, суд дійшов висновку, що спірне податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькі області № 00079950709 від 16 травня 2024 року є протиправним та підлягає скасуванню в частині суми 712 654,15 грн.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні адміністративного позову.
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, скаржник вказує, що відповідальність за повторне вчинення порушення обумовлена тим, що відповідачу разом з листом ДПС України від 02.04.2024 року надано фотознімок товарного чеку від 21 березня 2024 року, згідно з яким розрахункову операцію на суму 420 грн. позивачкою проведено без застосування РРО, без роздрукування та видачі розрахункового документу встановленої форми та змісту, на підставі якого призначено проведення фактичної перевірки позивачки. Вказані обставини свідчать про первинне порушення позивачкою норм законодавства. Скаржник звертає увагу, що контролюючий орган має право використовувати під час перевірки всю наявну податкову інформацію, зокрема з розрахункових документів від споживача. Зазначає, що на початок фактичної перевірки позивачка зобов`язана була надати фахівцям контролюючого органу форму обліку, яка ведеться в магазині, та первинні документи на товари, які знаходяться на початок перевірки в реалізації. Звертає увагу, що ним під час розгляду справи у суді першої інстанції надані пояснення з визначенням переліку товарів на суму 699191 грн., на які позивачкою не представлено документальних доказів щодо походження даних товарів, у зв`язку з чим, висновок суду першої інстанції про недоведеність факту не надання позивачкою контролюючому органу документів обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 699191 грн. не відповідають обставинам справи.
Позивачка подала відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити рішення суду першої інстанції без змін як законне та обґрунтоване. 
Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, правову оцінку досліджених судом доказів по справі, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.
Встановлені обставини справи свідчать про те, що на адресу ГУ ДПС у Дніпропетровській області надійшов лист ДПС України від 02 квітня 2024 року  №9421/7/99-00-07-04-02-07 про виявлення можливих порушень вимог законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, за адресою господарського об`єкту: АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 ..  В підтвердження до листа додано фото розрахункового документу, в якому відсутні обов`язкові реквізити, що може свідчити про порушення вимог статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року  №265/95- ВР.
На підставі статті 19-1, статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України в.о.заступника керівника Головного управління ДПС у Дніпропетровській області прийнято наказ від 15 квітня 2024  року №1425-п та підписані направлення від 15 квітня 2024 року  №2737, №2738 про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 за адресою об`єкта господарювання: АДРЕСА_1 , щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення, трудових відносин з працівниками (найманими особами), з 16 квітня 2024 року  протягом 10 діб, за період діяльності з червня 2021 року по день закінчення фактичної перевірки з врахуванням вимог статті 102 ПК України.
За результатами проведення фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області складено акт фактичної перевірки від 26 квітня 2024  року за №1147/04/36/07/РРО/ НОМЕР_1 .
Перевіркою встановлено порушення  позивачкою пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме:
- перед початком перевірки 17 квітня 2024 року о 15 год 02 хв проведено контрольну розрахункову операцію на суму 26 086,30 грн. з придбання «Браслета» артикул 2802785 без застосування РРО, без роздрукування та видачі розрахункового документу встановленої форми та змісту;
- в ході проведення перевірки в період з 17 квітня 2024 року по 25 квітня 2024 року  позивачкою не надано у повному обсязі всіх документів, що підтверджують облік та походження товарних запасів на загальну 699 191,00 грн.
Позивачка скористалась своїм правом на подання заперечень на акт.
Заперечення позивачки на акт розглянуті Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, проте висновки акту залишені без змін.
На підставі акту та результатів розгляду заперечень Головним управлінням ДПС у Запорізькій області прийнято податкове повідомлення-рішення форми № 00079950709 від 16 травня 2024 року про застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі 738 740,45 грн. 
Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням № 00079950709 від 16 травня 2024 року, позивачка звернулась до суду за захистом своїх прав.
Переглядаючи рішення суду в межах доводів апеляційної скарги колегія суддів виходить із такого.
Частиною другою статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств відповідно до статті 75 Податкового кодексу України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.
Підпунктом 75.1.3. пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті  80  ПК  України.
Відповідного ст. 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Матеріалами справи підтверджено, що за результатами проведення фактичної перевірки позивачки за адресою об`єкта господарювання: м. Дніпро, пр. Дмитра Яворницького, б.52, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області складено акт фактичної перевірки від 26 квітня 2024  року за №1147/04/36/07/РРО/ НОМЕР_1 .
Так, за змістом вищевказаного акту, перевіркою встановлено порушення позивачкою пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме:
- перед початком перевірки 17 квітня 2024  року о 15 год 02 хв проведено контрольну розрахункову операцію на суму 26 086,30 грн. з придбання «Браслета» артикул 2802785 без застосування РРО, без роздрукування та видачі розрахункового документу встановленої форми та змісту;
- в ході проведення перевірки в період з 17 квітня 2024 року по 25 квітня 2024 року  позивачкою не надано у повному обсязі всіх документів, що підтверджують облік та походження товарних запасів на загальну 699 191,00 грн.
У подальшому, на підставі акту та результатів розгляду заперечень Головним управлінням ДПС у Запорізькій області прийнято спірне рішення № 00079950709 від 16 травня 2024 року про застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі 738 740,45 грн. 
Згідно розрахунку до спірного рішення № 00079950709 від 16 травня 2024 року розмір штрафної (фінансової) санкції складається з: 420,00 грн. – п.1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР 100% вартості проданих з порушенням товарів за вчинене протягом року вперше порушення, 39129,05 грн. – п.1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР 150% вартості проданих з порушенням товарів за кожне наступне вчинене порушення, 699191,00 грн. – ст. 20 Закону №265/95-ВР вартість товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації.
Приписами п. 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані зокрема вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
За статтею 20 Закону № 265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
В силу приписів п. 85.2 ст.85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно положень п. 85.6 ст. 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
У спірному випадку позивачка наполягає, що нею надано у повному обсязі всі документи, які підтверджують облік та походження товарів.
Згідно опису товарів на господарському об`єкті, який є невід`ємною частиною акта фактичної перевірки №1147/04/36/07/РРО/2822921381, контролюючим органом встановлено наявність товарів  на загальну суму 3 168 449 грн.
Як правильно звернув увагу суд першої інстанції, з відомостей акту фактичної перевірки не видається можливим встановити, на які саме товари, із опису, позивачкою не надано документи, що підтверджують облік та походження товарів, що в свою чергу позбавляє можливості визначити вартість таких товарів і, як наслідок, перевірити правильність визначення контролюючим органом розміру штрафних санкцій.
Відтак, колегія суддів вважає, що контролюючим органом не надано належних та достатніх доказів про допущення позивачкою порушення п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, а отже й підстав для застосування до позивачки згідно ст. 20 Закону № 265/95-ВР фінансової санкції у розмірі 699191,00 грн. 
Стосовно санкції за проведення розрахункової операції без застосування РРО, без роздрукування та видачі розрахункового документу встановленої форми та змісту.
В силу приписів ст. 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції, зокрема у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) -  за кожне наступне вчинене порушення.
Як правильно звернув увагу суд першої інтенції, зі змісту акту фактичної перевірки вбачається, що контролюючим органом під час проведення фактичної перевірки не встановлено таке порушення, як «проведення розрахункової  операції на суму 420,00 грн. без застосування РРО, без роздрукування та видачі розрахункового документу встановленої форми та змісту».
Згідно положень ст. 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики.
Змістом акту фактичної перевірки №1147/04/36/07/РРО/2822921381 не підтверджено, що контролюючий орган дійшов висновку про допущення позивачкою порушень, які визначено в акті фактичної перевірки, зокрема на підставі податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Таким чином, суд першої інстанції обґрунтовано вважав, що відповідачем безпідставно застосовано до позивачки фінансові санкції згідно ст. 17 Закону № 265/95-ВР, як за повторне вчинення порушення у розмірі 150% вартості проданих товарів з порушеннями 26 086,30 грн. х 150% = 39129,45 грн. замість 26 086,30 грн.
Відтак, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню в частині фінансових санкцій на суму 712654,15 грн. 
Суд апеляційної інстанції зазначає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Передбачені ст.317 КАС України підстави для зміни або скасування рішення суду першої інстанції відсутні. 
Керуючись ст. ст. 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

У Х В А Л И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 квітня 2025 року у справі № 280/8155/24 - без змін.
Постанова  суду набирає законної сили з дати ухвалення, може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, передбачені ст.ст.328, 329 КАС України.

        Повний текст постанови складено 05.08.2025
   
Головуючий - суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров