ПОСТАНОВА
Іменем України

12 серпня 2025 року   
Київ
справа №280/9997/23
адміністративне провадження №К/990/43700/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №280/9997/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВАЙН-ФУД» до Головного управління ДПС у Львівській області про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08 квітня 2024 року (суддя Мінаєва К. В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2024 року (головуючий суддя - Олефіренко Н. А., судді: Лукманова О. М., Дурасова Ю. В.),
ВСТАНОВИВ:
У листопаді 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ВАЙН-ФУД» (далі - позивач, ТОВ «ВАЙН-ФУД», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 травня 2022 року № 3758/13-01-09-01, № 3753/13-01-07-09 (том 1 а.с.1-3, 102-104).
Позов (з урахуванням зміни його підстав) обґрунтовано тим, що вимоги до форми і змісту фіскальних касових чеків в частині відображення акцизного податку, коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, що встановлені у Положенні про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року (далі - Положення №      13), не поширюються на розрахункові документи, що друкуються такими реєстраторами розрахункових операцій. Належний позивачу реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО) DATECS FP 3530T версія 5.00 був включений до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого наказом Державної фіскальної служби України від 29 жовтня 2015 року № 829 (був чинний до набрання чинності Положенням № 13).
Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 08 квітня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2024 року, адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 17 травня 2022 року № 3753/13-01-07-0, яким до ТОВ «ВАЙН-ФУД» застосовані штрафні санкції у розмірі 1902851,50 грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив. Здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ТОВ «ВАЙН-ФУД» з 14 березня 2018 року зареєстроване як юридична особа за кодом ЄДРПОУ 41997375. Основний вид діяльності за КВЕД: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (том 1 а.с.28-29).
18 квітня 2022 року ГУ ДПС сформувало направлення на перевірку № 1671, № 1672, №      1673 для проведення фактичної перевірки ТОВ «ВАЙН-ФУД» щодо дотримання вимог діючого законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, порядком здійснення готівкових розрахунків, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності документа, що підтверджує державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців відповідно до закону, ліцензій, свідоцтв з 18 квітня 2022 року тривалістю 10 діб (том 1 а.с.64-65).
Цього ж дня продавцю ОСОБА_1 пред`явлено службове посвідчення та направлення, а також вручено копію наказу від 18 квітня 2022 року № 618-ПП про проведення фактичної перевірки.
18 квітня 2022 року ГУ ДПС сформувало вимогу про необхідність надання до перевірки належним чином засвідчених копій документів: картки рахунків бухгалтерського обліку (помісячно), в яких відображається фінансово-господарські операції на підтвердження даних, зазначених у звітах, та всі підтверджуючі документи; картку рахунку 36 і 28 за період діяльності з 01 липня 2021 року по 18 квітня 2022 року; що підтверджують купівлю (право власності) щодо місця провадження діяльності та відображення в обліку; договорів оренди, суборенди складських, офісних та торгівельних приміщень, які використовуються для ведення фінансово-господарської діяльності; наказів про призначення на посаду керівника та головного бухгалтера; надати факт реалізації підакцизної продукції з кількісними та вартісними показниками за період 01 липня 2021 року по 18 квітня 2022 року. Вказану інформацію слід було надати за місцем проведення фактичної перевірки до 11:00 20 квітня 2022 року (том 1 а.с.61).
У відповідь на зазначену вимогу позивач направив повідомлення про неможливість надання первинних документів з огляду на те, що Товариство зареєстровано та здійснює господарську діяльність за адресою: м. Оріхів, Пологівський район, Запорізька область, вул. Героїв Крут, буд.113. Бухгалтерія товариства, податкові, уставні, та інші документи товариства знаходяться за юридичною адресою. У зв`язку з тим, що станом на 19 квітня 2022 року на території міста Оріхів ведуться активні бойові дії збройними формуваннями російської федерації, ТОВ «ВАЙН-ФУД» не має можливості надати первинні документи, перелік яких зазначений у податковій вимозі (том 1 а.с.62).
За результатами проведення фактичної перевірки посадові особи ГУ ДПС склали акт від 28 квітня 2022 року № 2784/13-01-09-01/41997375 (том 1 а.с.59-60).
За змістом акта зазначено, що проведено перевірку магазину, розташованого за адресою: м. Львів, вул. Стрийська, 78. До перевірки надано: ліцензію на право здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями № 13050308202201857 від 20 квітня 2022 року; свідоцтво про державну реєстрацію від 14 березня 2018 року № 10911020000001250; супровідні документи на товар; реєстратор розрахункових операцій DATECS 3530T №      СП802300158; книга обліку розрахункових операцій № 3000530823р/7, зареєстрована 12 квітня 2022 року на місце проведення розрахункових операцій за адресою: м.Львів, вул.Стрийська, 78.
В ході перевірки встановлено, що ТОВ «ВАЙН-ФУД» здійснювало реалізацію алкогольних напоїв та продуктів харчування без видачі розрахункових документів встановленої форми на загальну суму 1265167,67 грн, а саме:
1. У розрахункових документах (чеках) з РРО окремим рядком не зазначено індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість, який надається згідно з Кодексом, перед номером повинні друкуватися великі літери «ПН», а також при реалізації підакцизних товарів у розрахункових документах відсутнє літерне позначення, розмір ставки акцизного податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами, чим не дотримано вимог обов`язкових реквізитів фіскального чека, передбачених пунктом 2 розділу ІІ Положення № 13;
2. Встановлено порушення режиму попереднього програмування найменування товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД для підакцизних товарів при продажу.
Пиво пшеничне "Biermano factur ACU Weisssbier" 0,5 л, 5,4% ж/б (Німеччина), 18 квітня 2022 року о 13:00, чек РРО № 42-17298307 00017515 00031 по ціні 38,95 грн через РРО №      СП802300158, фіскальний № 3000530823 із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, що не відповідає коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД 2203000900.
Перевіркою марок акцизного податку встановлено, що згідно бази АС «Акцизні марки» марки акцизного податку на алкогольних напоях (згідно додатку 1) не видавались, чим порушено вимоги абзацу третього частини четвертої статті 11 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон № 481/95-ВР), дотримання норм мінімальних роздрібних цін, порушень не виявлено.
За висновком перевірки встановлено порушення:
- абзацу третього частини четвертої статті 11 Закону № 481/95-ВР, підпункту 226.6 статті 226 Податкового кодексу України (далі - ПК України);
- пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР).
На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС 17 травня 2022 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 3753/13-01-07-09, яким до позивача за порушення пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону №      265/95-ВР та на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 53 ПК України, пунктів 1, 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та / або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 1902851,50 грн (том 1 а.с.5-6; 66 зворот);
- № 3758/13-01-09-01, яким до позивача за порушення пункту 226.6 статті 226 ПК України, абзацу третього частини четвертої статті 11 Закону № 481/95-ВР на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 53 ПК України та частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 17000 грн (том 1 а.с.7-8; 66).
Згідно з розрахунком штрафних санкцій (том 1 а.с.68-69) розподіл суми штрафу відносно встановлених порушень здійснено таким чином:
- за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР застосовано штраф у розмірі 1897751,50 грн (150% вартості проданих з порушеннями товарів) на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР;
- за порушення пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР застосовано штраф у розмірі 5100 грн на підставі пункту 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР;
- за порушення пункту 226.6 статті 226 ПК України, абзацу третього частини четвертої статті 11 Закону № 481/95-ВР на підставі частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР, а саме зберігання алкогольних напоїв в кількості 32 пляшки на загальну суму 4480 грн без марок акцизного податку встановленого зразка застосовано штраф у розмірі 17000 грн.
Частково задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що розрахункові документи, щодо яких встановлені відповідні порушення, а саме відсутність вказаних у пункті 2 розділу ІІ Положення № 13 реквізитів, що є рядками 11-18 фіскального чеку, були роздруковані РРО, версія внутрішнього програмного забезпечення якого була включена до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів та комп`ютерних систем до дня набрання чинності Положенням № 13. Відповідно, до таких розрахункових документів не застосовуються вимоги до їх форми та змісту в частині відображення акцизного податку. Вирішуючи спір між сторонами в цій частині, суд першої інстанції також врахував висновки, викладені Верховним Судом у постанові від 03 листопада 2023 року у справі № 640/23582/21. Додатково зазначив, що санкція пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР передбачає відповідальність саме за не роздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, а не за роздрукування розрахункового документа, в якому відсутні певні реквізити. 
Поряд з наведеним суд першої інстанції погодився із застосованими до позивача штрафними санкціями у розмірі 17000 грн за зберігання з метою подальшої реалізації алкогольних напоїв, які марковані марками акцизного податку з ознаками підробки, оскільки такі відповідно до бази АС «Акцизні марки» не видавалися виробникам алкогольних напоїв. Суд зазначив, що хоча маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку і здійснюється виробниками цієї продукції, втім порушення норм Закону № 481/95-ВР щодо правил торгівлі такими напоями є саме виробництво, зберігання, транспортування, реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку. 
За наслідками здійснення апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 17 травня 2022 року № 3753/13-01-07-09. Зазначив, що згідно з вимогами Закону № 265/95-ВР розрахунковим документом у разі використання РРО вважається виключно той документ, який створений зареєстрованим у встановленому порядку РРО або програмним реєстратором розрахункових операцій. На суб`єкта господарювання покладається обов`язок застосовувати зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО при проведенні розрахункових операцій та створенні у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів. Суд апеляційної інстанції зауважив, що матеріали справи не містять доказів скасування реєстрації РРО, що використовувався позивачем.
Не погодившись з судовими рішеннями, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення судів в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове про відмову в задоволенні позову. 
Посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права в частині встановлення обставин справи та дослідження доказів у справі, скаржник вказує, що суди попередніх інстанцій, вирішуючи спір між сторонами, зосередились виключно на питанні наслідків наявності / відсутності в розрахунковому документів рядків 11-18, що передбачені Положенням № 13. Водночас, підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 17 травня 2022 року № 3753/13-01-07-09 стали висновки акта фактичної перевірки про відсутність в розрахункових документах індивідуального номера платника податку на додану вартість (рядок 4), а також у разі реалізації підакцизних товарів літерного позначення, розмір ставки акцизного податку (рядок 9) та загальної суми податку за всіма зазначеними в чеку товарами (рядок 8).
Крім того, скаржник не погоджується із позицією судів попередніх інстанцій, що приписи Положення № 13 не поширюються на розрахункові документи, роздруковані на РРО, належному позивачу.
Верховний Суд ухвалою від 17 грудня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не є перешкодою для здійснення касаційного перегляду справи.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Враховуючи вимоги статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не переглядає рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови в задоволенні позову. 
Колегія суддів встановила, що у спірній між сторонами частині податковий орган наполягає, що його претензії до реквізитів у розрахункових документах стосувалися саме обов`язкових реквізитів, які мають у ньому зазначатися, а саме рядки 4, 8, 9. Натомість, суд першої інстанції вирішив спір виходячи з того, що за позицією ГУ ДПС у розрахункових документах Товариства не були зазначені реквізити, передбачені рядками 11-18 Положення № 13. Із змісту ж постанови апеляційного суду слідує, що суд апеляційної інстанції не досліджував питання наявності / відсутності будь-яких реквізитів у спірних розрахункових документах, а виснував, що вони є належними з огляду на те, що реєстрація відповідного РРО не була скасована. 
Вирішуючи спір між сторонами в межах підстави касаційного оскарження, суд касаційної інстанції виходить з наступного.
Так, Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За визначеннями, наведеними у статті 2 Закону № 265/95-ВР (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; 
розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; 
розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну;
фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний фіскальний звітний чек) реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час створення якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься відповідно до фіскальної пам`яті реєстратора розрахункових операцій або фіскального сервера контролюючого органу.
Відповідно до пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР (на порушення яких позивачем вказує ГУ ДПС в акті фактичної перевірки та за які застосовано штрафні санкції за спірним податковим повідомленням-рішенням від 17 травня 2022 року №      3753/13-01-07-09) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Частина перша статті 8 Закону № 265/95-ВР закріплює, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95-ВР унормована розділом V цього Закону, зокрема, статтею 17.
Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: 
1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) -  за кожне наступне вчинене порушення;
7) триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
У постанові від 02 лютого 2023 року у справі № 500/6845/21 Верховний Суд виснував, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
При цьому, у випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №      265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Крім того, колегія суддів у цій справі зазначає, що Закон № 265/95-ВР окремим порушенням визначає проведення через РРО розрахункової операції без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості. Такий обов`язок суб`єкта господарювання випливає із пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, і у випадку притягнення особи до відповідальності на цій підставі підлягають встановленню обставини наявності у розрахунковому документі, яким зафіксовано продаж підакцизного товару, означених вище реквізитів. 
Форму та зміст розрахункового документа визначено Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13 (далі - в редакції, чинній станом на час проведення перевірки).
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ Положення № 13 фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити: найменування суб`єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4); для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5); якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9); назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13); вид операції (рядок 14); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15); напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 17); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18); позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19); загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 20); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21); для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення; заокруглення (рядок 23); до сплати (рядок 24); фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25); QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 26); для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій: позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 27), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 28); заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ЗН». Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 29); фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН» або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН ПРРО» (рядок 30); напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 31).
Пункти 4, 5 розділу ІІ Положення № 13 передбачають, що рядки 11-18 фіскального чека заповнюються у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій. Рядки 15, 16, 18 фіскального чека повторюються відповідно до кількості електронних платіжних засобів, з використанням яких здійснюється оплата.
При цьому пункт 3 розділу І Положення № 13 визначає, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
За наслідками аналізу наведених вище норм, Верховний Суд у постанові від 02 лютого 2023 року у справі № 500/6845/21 виснував, що Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності). За змістом норм Положення № 13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Про те, що відсутність такого обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР, зазначав Верховний Суд і в постановах від 19 лютого 2025 року у справі № 280/2619/24, від 21 лютого 2025 року у справі № 280/2615/24 тощо.
Поряд з цим у постанові від 03 листопада 2023 року у справі № 640/23582/21 Верховний Суд сформулював висновок, що суб`єкт господарювання при здійсненні розрахункової операції в розрахунковому документі зазначає рядки 10-17, зазначені в пунктах 2, 4, 5 розділу ІІ Положення №13 лише у разі застосування під час проведення розрахунків електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій. У разі, якщо платіжний термінал не з`єднаний з РРО, господарюючий суб`єкт не зобов`язаний вказувати ці реквізити в розрахунковому документі. В такому випадку немає підстав розцінювати не відповідність (не роздрукування, не видача) розрахункового документу встановленим вимогам, як порушення п.п.1,2 ст. 3 Закону № 265. Діючим законодавством не встановлено обов`язку використовувати лише платіжні термінали, з`єднанні або поєднанні з РРО/ПРРО.
Вирішуючи спір між сторонами на користь позивача, суд першої інстанції виходив з того, що позивача було притягнуто до відповідальності на підставі приписів статті 17 Закону №      265/95-ВР з огляду на відсутність у розрахункових документах, що формувались ТОВ «ВАЙН-ФУД», рядків 11-18, що передбачені приписами пункту 2 розділу ІІ Положення №      13.
Натомість, апеляційний суд, погоджуючись з висновком суду першої інстанції про задоволення позову, фактично виходив з того, що реєстрація належного позивачу РРО не була скасована.
Критерії оцінки судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. 
Проаналізувавши зміст оскаржуваних судових рішень, суд касаційної інстанції вважає, що вони не відповідають вимогам статті 242 КАС України, що полягає у наступному.
Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Із змісту акта фактичної перевірки (том 1 а.с.59-60), розрахунку штрафних санкцій (том 1 а.с.68-69) та доводів ГУ ДПС, що наводились у додаткових поясненнях, поданих після зміни позивачем підстав позову (том 1 а.с.195-196), й в апеляційній скарзі (том 1 а.с.185-188), чітко вбачається, що претензії відповідача до змісту фіскальних чеків, що формувались позивачем полягали у відсутності у них:
- індивідуального номера податкового номера платника ПДВ (відповідає рядку 4 пункту 2 розділу ІІ Положення № 13);
- літерного позначення, розміру ставки акцизного податку, загальної суми такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (відповідає рядку 22 пункту 2 розділу ІІ Положення № 13);
- невідповідність коду товарної підкатегорії для пива пшеничного "Biermano factur ACU Weisssbier" 0,5 л, 5,4% ж/б (Німеччина) коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД 2203000900 (відповідає рядку 9 пункту 2 розділу ІІ Положення № 13).
Отже, зауважень в частині наявності / відсутності в спірних розрахункових документах рядків 11-18 пункту 2 розділу ІІ Положення № 13 у контролюючого органу не було. Проте, суд першої інстанції цього не врахував і помилково вирішував спір між сторонами виходячи з обставин, які не мали місця у спірних правовідносинах. В свою чергу, апеляційний суд означену помилку суду першої інстанції залишив поза увагою та не виправив її. 
Колегія суддів не заперечує висновку апеляційного суду, що у розумінні вимог Закону № 265/95-ВР розрахунковим документом вважається той документ, що створений зареєстрованим у встановленому порядку РРО або програмним реєстратором розрахункових операцій. Проте відсутність обставин скасування реєстрації належного позивачу РРО ще не свідчить про дотримання вимог із видачі розрахункових документів, які за формою та змістом відповідали б вимогам Закону № 265/95-ВР та Положення № 13. Як уже зазначалося вище, недотримання вимог щодо форми і змісту розрахункового документа у визначених законодавством випадках є самостійною підставою для притягнення суб`єкта господарської діяльності до фінансової відповідальності.
У світлі викладеного вище безпідставними є доводи позивача, підтримані судом першої інстанції, що належний Товариству реєстратор DATECS FP 3530T версія 5.00 був включений до пункту 34 Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого наказом Державної фіскальної служби України від 29 жовтня 2015 року № 829, у зв`язку з чим не був з`єднаний (проінтегрований) з електронними платіжними засобами, тому технічно не міг друкувати рядки 11-18 фіскального чека. Як уже зазначалося, питання наявності/відсутності рядків 11-18 у розрахунковому документів не ставилося відповідачем у провину позивачу за наслідками фактичної перевірки.
Неправильне встановлення судами попередніх інстанцій обставин справи та змісту спірних правовідносин призвело у спірному випадку до застосування норм матеріального права, які не підлягали застосуванню та встановлення обставин, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів. За таких обставин рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08 квітня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2024 року підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Суд касаційної інстанції вважає за необхідне також звернути увагу на те, що згідно з розрахунком штрафних санкцій останні у загальному розмірі 1902851,50 грн застосовані до позивача за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР в розмірі 1897751,50 грн, а за порушення пункту 3 статті 3 Закону № 265/95-ВР - в розмірі 5100 грн. Оскільки кожне із вказаних порушень є самостійним, означені обставини підлягають врахуванню під час здійснення нового розгляду позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17 травня 2022 року № 3753/13-01-07-09. Натомість суди попередніх інстанцій, скасувавши зазначене податкове повідомлення-рішення повністю, не навели жодних висновків щодо порушення, передбаченого пунктом 3 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Слід також врахувати, що санкція пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР передбачає застосування фінансових санкцій у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення. Водночас, зі змісту розрахунку штрафних санкцій слідує, що штрафні санкції застосовані до позивача у розмірі 150 % від вартості проданих з порушеннями товарів. За змістом матеріалів справи відповідач на підтвердження обставин продажу товарів з порушенням вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР на загальну суму 1265167,67 грн надає періодичний звіт. Для правильного вирішення спору між сторонами необхідно з`ясувати, яке порушення контролюючий орган вважав таким, що вчинене вперше у розумінні пункту 1 статті 17 № 265/95-ВР та які причини слугували підставою для невідображення його в розрахунку штрафних санкцій саме із застосуванням розміру 100%. Крім того, слід звернути увагу на якість друку копій як періодичного звіту, так і інших розрахункових документів, що долучені до матеріалів на підтвердження обставин порушення позивачем вимоги Закону № 265/95-ВР та Положення № 13 (том 1 а.с.67).
Підсумовуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 3753/13-01-07-09 від 17 травня 2022 року. В іншій частині судові рішення слід залишити без змін як такі, що не переглядалися судом касаційної інстанції відповідно до вимог статті 341 КАС України.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу; або; 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Відповідно до частини четвертої статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
За наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі колегія суддів дійшла висновку, що рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08 квітня 2024 року та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2024 року в частині позовних вимог підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно, питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги, а отже, він має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках визначених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення. З огляду на викладене судові рішення підлягають скасуванню і в частині розподілу судових витрат.
Керуючись статтями 139, 341, 345, 350, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08 квітня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2024 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протипарвним та скасування податкового повідомлення-рішення № 3753/13-01-07-09 від 17 травня 2022 року, а також в частині розподілу судових витрат.
Справу в цій частині направити на новий розгляд до Запорізького окружного адміністративного суду.
В іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08 квітня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2024 року залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і не оскаржується.

Судді | М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко