ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 серпня 2025 року	Львів	Справа № 140/12671/24 пров. № А/857/11401/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
Головуючого судді –                                                   Ніколіна В.В.,
суддів –                                                                      Гінди О.М., Матковської З.М.,
за участі секретаря судового засідання –                              Клим О.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2025 року (суддя – Смокович В.І., м. Луцьк) у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до   Головного управління ДПС у Волинській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору,     Головне управління ДПС у Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 у листопаді 2024 року звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, в якому просив: визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 29.07.2024 № 0205600705 про застосування відносно фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 1 311 880,50 грн. В обґрунтування позовних вимог зазначає, що не погоджується із вказаним податковим повідомленням-рішенням, аргументуючи тим, що податковим органом не надано жодної інформації щодо того, в рамках яких заходів податковим органом встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) встановлені факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) встановлена податковим органом.. Отже, вважає, що фактична перевірка проведена за відсутності законних на те підстав. На думку представника позивача, контрольна розрахункова операція була проведена через зареєстрований програмний реєстратор розрахункових операцій (далі – ПРРО), фіскалізація відбулася у момент самого продажу. Також зазначила, що проведення інвентаризації повинно здійснюватися безпосередньо платником податків на вимогу контролюючого органу, однак у даному випадку така вимога ФОП ОСОБА_1 не вручалась та не направлялась. Окрім цього, на виконання вимог пункту 85.2 статті 85 ПК України ФОП ОСОБА_1 надав усі можливі первинні документи, обов`язковість ведення яких передбачена чинним законодавством, які, в свою чергу, належать або пов`язані з предметом перевірки та підтверджують факт реальності господарських операцій, у тому числі походження товарно-матеріальних цінностей, які знаходились у магазині. Всі товари, які знаходились у магазині, офіційно отримані платником податків за відповідним договором комісії та актом приймання-передачі, що підтверджується прихідними документами, які були неодноразово надані під час перевірки, проте безпідставно не враховані. Законодавством не визначено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись господарські операції, а тому висновок контролюючого органу про ненадання первинних документів, які підтверджують облік і походження товару, не відповідає дійсності. Враховуючи наведене уважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийняте з порушенням вимог чинного законодавства.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2025 року позов задоволено.
Не погодившись з ухваленим судовим рішення, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову. В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що первинні документи на товар, що знаходиться в реалізації на господарському об`єкті до перевірки та форму ведення обліку товарних запасів станом на 14 червня 2024 року надано не було про що посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області складено відповідні акти про ненадання документів. Вказує, що ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.
Позивач правом подання письмового відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін,  переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що ГУ ДПС у Івано-Франківській області на підставі наказу від 14.06.2024 №1828-п «Про проведення фактичних перевірок» (арк. спр. 75) та направлень на перевірку від 14.06.2024 №3419 та від 14.06.2024 №3420 (зворот арк. спр. 79-80) проведено 21.06.2024 фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 у сфері торгівлі товарами непродовольчої групи, в тому числі, технічно складними побутовими товарами за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 21.06.2024 реєстраційний №12025/09/15/РРО/ НОМЕР_1 (далі – акт перевірки) (арк. спр. 76-78).
Даним актом перевірки встановлено порушення:
- пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР – розрахункові операції в готівковій формі на повну вартість покупки 799,00 грн не проведено через програмний реєстратор розрахункових операцій фіскальний номер 4000856864, розрахункові документи не створено, не надруковано та невидано особі яка отримала товар.
- пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: ведення з порушенням порядку, встановленого законодавством, обліку товарів за місцем їх реалізації. Виявлено не облікованих товарів на загальну суму 1  310 682,00 грн.
- статей 21-24 Кодексу законів про працю України від 10.12.1971 №322-VIII (зі змінами і доповненнями), а саме: суб`єктом господарювання допущено до роботи працівника без укладення трудового договору, оформленого наказом чи розпорядженням роботодавця, та повідомлення центрального органу виконавчої влади з питань забезпечення формування та реалізації державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування про прийняття працівника на роботу в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України;
- пункту 44.6. статті 44 Податкового кодексу України (далі – ПК України), а саме: на Запит контролюючого органу не надано у повному обсязі документи що становлять предмет перевірки.
Скориставшись правом передбаченим підпунктом 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України та пункту 86.7 статті 86 ПК України, до ГУ ДПС у Івано-Франківській області позивачем було подано заперечення на акт перевірки (арк. спр. 19-23).
За результатами розгляду заперечення ГУ ДПС у Івано-Франківській області рішенням, оформленим листом від 24.07.2024 №8811/6/09-19-07-06-22 висновки акта перевірки залишено без змін, а заперечення - без задоволення (арк. спр. 24-29).
По суті встановлених порушень ГУ ДПС у Волинській області винесено податкове повідомлення – рішення від 29.07.2024 № 0205600705 на суму 1  311 880,50 грн.
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням позивач оскаржив його в адміністративному порядку до ДПС України (арк. спр. 31-34), проте рішенням ДПС України за результатами розгляду скарги від 03.10.2024 №29833/6/99-00-06-03-02-06, оскаржуване податкове повідомлення – рішення від 29.07.2024 № 0205600705 залишено без змін, а скаргу – без задоволення (арк. спр. 35-37).
Не погоджуючись з прийнятими контролюючим органом податковим повідомленням-рішенням, ФОП ОСОБА_1 звернувся із даним позовом до суду.
Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з того, що відповідач не довів правомірність та обґрунтованість вказаних вище висновків про порушення позивачем пунктів 1, 2 та 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, викладених в акті фактичної перевірки та прийнятого на їх підставі податкового повідомлення-рішення від 29.07.2024 № 0205600705 про застосування штрафної (фінансової)   санкції на суму 1 311 880,50 грн.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає ПК України.
Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Положеннями статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом, зокрема, перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з пунктом 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 статті 80 ПК України).
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Слід зазначити, що в даному випадку контролюючий орган був допущений до проведення перевірки за наслідками якої ним було складено акт, а в подальшому на підставі його висновків винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13.03.2018 (справа №804/1113/16), від 24.05.2019 (справа №826/16221/15), від 03.10.2019 (справа №820/850/16), від 16.10.2019 (справа №820/11291/15), від 22.11.2019 (справа №815/4392/15) тощо. Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
В суді першої інстанції позивач покликався на те, що, контролюючий орган ініціював проведення фактичної перевірки за відсутності законодавчо обґрунтованих підстав для її проведення; наказ про проведення перевірки складений з порушенням статті 81 ПК України.
У постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, підтриманою постановою Верховного Суду від 06.02.2025 у справі №120/11036/23, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду висловив правову позицію з питань правомірності призначення та проведення перевірки з підстав визначених підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Зокрема, у ній зазначено, що попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підстави та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Слід зазначити, що правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
Підставою для проведення перевірки відповідно до наказу від 14.06.2024 №18284-п «Про проведення фактичної перевірки» є підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України (арк. спр. 75).
За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
У постанові 26.03.2024 у справі №420/9909/23 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював наступний правовий висновок, щодо застосування вказаної норми ПК України.
Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації – “яка свідчить про можливі порушення” – дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
Аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме – наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
Застосовними у спорах цієї категорії також є висновки Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29.11.2021 у справі № 280/1367/20; від 01.12.2021 у справі №400/1646/20; від 06.07.2022 у справі №815/5551/14, від 24.04.2023 у справі №560/2210/19, від 22.02.2022 у справі №420/12859/21, від 15.04.2022 у справі № 160/5267/21, від 27.04.2022 у справі №140/1846/21, від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 28.12.2022 у справі №160/14248/21, від 28.12.2022 у справі №420/22374/21, від 23.02.2023 у справі №160/20112/21, від 23.02.2023 у справі №600/1402/22-а, тощо.
Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його “істотності” чи “не істотності”. Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.
З огляду на викладене, Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання “наявності підстав для проведення перевірки” від питання “достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі” та/або “недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки”. Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Отже, у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Відтак, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.
У даному випадку суд виходить з того, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято спірний наказ, стала підготовлена доповідна записка заступника начальника управління податкового аудиту від 01.05.2024 №135/09-19-07-06-26 (арк. спр. 73).
Зокрема в ній зазначено, що відповідно до вимог наказу ДПС України від 04.09.2020 « 470 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, та на виконання листів ДПС України від 29.04.2024 №12571/7/99-00-07-04-02-07  (арк. спр. 230-232) та від 26.04.2024 №12418/7/99-00-07-04-02-07, щодо проведення фактичних перевірок господарських одиниць у яких при проведенні обстежень чи за результатами проведеного аналізу встановлено ймовірні порушення вимог чинного законодавства, зокрема магазин «Ябко» за адресою: вулиця Незалежності, 39/2 місто Івано-Франківськ.
Судом не встановлено, що доповідна записка управління податкового аудиту 01.05.2024 №135/09-19-07-06-26 мала істотні недоліки, не утримувала в собі достатньої інформації, що була в наявності/отримана відповідачем в установленому законодавством порядку від державного органу, що може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій та не могла слугувати підставою та достатнім обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту   80.2   статті 80 ПК України.
Суд зазначає, що в наказі від 14.06.2024 №1828-п «Про проведення фактичної перевірки» підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «З метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання прядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових   відносин з працівниками, та відповідно до п.п. 80.2.2, п.п 80.2.7, п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, із змінами та доповненнями» вирішено провести фактичну перевірку магазину Ябко за адресою вулиця Незалежності, 39/2, місто Івано-Франківськ, з 14.06.2024.
Тобто, зі змісту цього наказу вбачається як правова підстава для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 ПК України), так і фактична. Обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України.
Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що не встановлено таких порушень вимог податкового законодавства під час призначення фактичної перевірки, що мають наслідком протиправність оскаржуваного ППР.
Стосовно виявлено правопорушення, а саме порушення проведення розрахункових операцій без застосування РРО та без видачі розрахункового документу встановленої форми та змісту у розмірі 1 198,50 грн слід зазначити наступне.
Посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області у зв`язку з проведенням фактичної перевірки було надано представнику позивача вимогу про надання документів, а вказані у даній вимозі документи необхідно було надати до перевірки не пізніше 14:15 год. 14 червня 2024 року, додаток додається.
Водночас, від отримання вищезазначеної вимоги представник позивача продавець ОСОБА_2 відмовився про що посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області складено відповідний акт відмови від отримання вимоги про надання документів для проведення фактичної перевірки.
В рішенні суд першої інстанції вказує про те, що позивачем форма обліку товарних запасів була надана в ході проведення перевірки.
Проте, в абзаці 4 пункту 2.2.20 акту перевірки податковим органом вказано, що форму ведення обліку товарних запасів, документів щодо наявних основних засобів, а також виписки про рух коштів через банківський термінал у відзначений у вимозі термін до перевірки надано не було.
У пункті 4.5 акту перевірки також не міститься покликання податковим органом на форму обліку товарних запасів.
Під час проведення перевірки посадовим особам ГУ ДПС в Івано-Франківській області було надано лише Договір комісії №ВД-01-05-24-АО від 01 травня 2024 року та акт приймання-передачі товару до Договору комісії.
Первинні документи на товар, що знаходиться в реалізації на господарському об`єкті до перевірки та форму ведення обліку товарних запасів станом на 14 червня 2024 року надано не було про що посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області складено відповідні акти про ненадання документів.
Слід звернути увагу, що пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в третьому абзаці цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Водночас, такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення. Ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
Відповідно, Договором комісії №ВД-01-05-24-АО від 01 травня 2024 року та актом приймання-передачі товарів до Договору комісії не підтверджується належний облік товарних запасів за місцем їх реалізації.
Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в другому абзаці цієї норми осіб, до яких позивач не відноситься)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
При цьому до 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними в постанові від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22.
Відповідно, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22.
Зважаючи на наведене, виходячи з фактичних обставин справи, Головне управління ДПС у Волинській області правомірно виніс податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 29.07.2024 № 0205600705.
Відповідно до статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
За встановлених обставин справи, у контексті наведених вимог законодавства, яким врегульовані спірні правовідносини, апеляційний суд приходить до висновку, що суд першої інстанції неповно з`ясував обставини, що мають значення для справи, допустив неправильне застосування норм матеріального права, що призвело до ухвалення помилкового рішення, а відтак рішення суду слід скасувати та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.
Керуючись ст. 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2025 року в справі №140/12671/24 скасувати та прийняти нове, яким в позові відмовити. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	В. В. Ніколін 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	З. М. Матковська