П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  600/4387/24-а 
                                                                               Головуючий у 1-й інстанції:  Боднарюк Олег Васильович 
Суддя-доповідач:  Матохнюк Д.Б. 
26 червня 2025 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Матохнюка Д.Б. 
суддів:  Граб Л.С.  Сторчака В. Ю. 
за участю:
секретаря судового засідання:  Шпарага М. Ю.,
представника позивача: Оберемок Д.О.,
представників відповідачів: Спольницького В.Я., Проскурняк Л.В., Агатій В.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "ПП ОЙЛ" на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 25 лютого 2025 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "ПП ОЙЛ" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування рішень, 
В С Т А Н О В И В :
у вересні 2024 року товариство з обмеженою відповідальністю «ПП ОЙЛ» (ТОВ «ПП ОЙЛ») звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (ГУ ДПС у Чернівецькій області) в якому просило:
-визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 26.08.2024 №900000/10085/ж10/23-13-07-05;
- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 22.10.2024 №°00000/15800/Ж10/24-13-07-01;
- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 26.08.2024 №900000/10084/ж10/23-13-07-05;
- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 22.10.2024 №°00000/15812/Ж10/24-13-07-01;
- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 30.05.2024 №5806/Ж10/24-13-09-04;
- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 30.05.2024 №°5807/Ж10/24-13-09-04;
- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 30.05.2024 №°00000/5804/Ж10/24-13-07-01;
- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 30.05.2024 №900000/5788/ж10/24-13-07-05;
- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 26.08.2024 №900000/10086/ж10/24-13-07-05.
25 лютого 2025 року Чернівецький окружний адміністративний суд прийняв рішення про відмову у задоволенні адміністративного позову.
Не погоджуючись з судовим рішенням позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, та порушення норм процесуального права що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
У судовому засіданні представник позивача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.
Представник відповідача про задоволення апеляційної скарги заперечив, посилаючись на її необгрунтованість та безпідставність.
Заслухавши, суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, перевіривши доводи апеляційної скарги наявними в матеріалах справи письмовими доказами, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, з наступних підстав.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами ГУ ДПС у Чернівецькій області відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.77.1, п.77.4 ст.77, п.82.1 ст. 82, 82, п.п. 69.35 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України та п.2 ч.1 ст.13, п.923 розділу VIII “Прикінцеві та перехідні положення” Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування”, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2024 рік, на підставі наказу Головного управління ДПС у Чернівецькій області №277-п від 22.02.2024 року, проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «ПП ОЙЛ» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2017 по 31.12.2023 року, валютного законодавства за період з 01.07.2017 по 31.12.2023 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.07.2017 по 31.12.2023 року, за результатами якої складено акт від 29.04.2024 №4636/Ж5/24-13-07- 01/39080771.
У ході проведеної перевірки встановлені наступні порушення ТОВ "ПП ОЙЛ", зхокрема:
-п. 44.1, п. 44.2, п.44.6 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.п.140.4.4 п.140.4, п.п.140.5.11 п.140.5 ст.140 Податкового кодексу України (ПК України), п.5, п.7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 “Доходи” затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року №290, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 2 864 071 грн., в тому числі: за IV квартал 2017 в сумі 146518 грн., за І квартал 2018 року в сумі 99045,00 грн., за ІІ квартал 2018          року в сумі 20001,00 грн., за IV квартал 2020 року в сумі 55686,00 грн., за IV квартал 2021 року в сумі 289855,00 грн., за II квартал 2022 року в сумі 608250,0 грн., за III квартал 2022 року в сумі 1098031 грн., за IV квартал 2022 року в сумі 538641,0 грн., за IV квартал 2023 року в сумі 8044,00 грн.;
- п. 44.1 ст. 44, п.185.1 ст.185, п187.1. ст. 187, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.198.1, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п.200.1, п. 200.2 ст.200, п. 201.1 ст. 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 4 221 194,0 грн., в тому числі: за березень 2018 року на суму 169533 грн., за липень 2018 року на суму 4818 грн., за серпень 2018 року на суму 120720 грн., за вересень 2023 року в сумі 569564,0 грн., за жовтень 2023 року в сумі 3329559 грн.;
- п.201.10 ст.201 ПК України в результаті чого встановлено відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму податкових зобов`язань з ПДВ за в розмірі 104 190 грн., в тому числі: за липень 2022 року - 104190 грн.;
- п.51.1 ст.51 та п.119.1 ст.119 ПК України, а саме: подання Податкового розрахунку щодо сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма №1-ДФ) за III-IV квартали 2017 року, I-IV квартали  2018 року, І-IV квартали 2019 року, І-IV квартали 2020 року та Відомостей про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору (Додаток 4 ДФ) за І-IV квартали 2021року, за І-IV квартали 2022 року, І-IV квартали 2023 року не в повному обсязі, з недостовірними відомостями та помилками податкової звітності;
- пп. 168.1.1 п.168.1 ст.168, пп. 164.2.11 п. 164.2 ст. 164, пп. 170.9.1, пп. 170.9.2, пп.170.9.3 п. 170.9 ст. 170 та пп.176.2.а) п.176.2 ст.176 ПК України, а саме: перевіркою донараховано податок на доходи фізичних осіб в сумі 6332,96 грн., не нарахований та не сплачений (не перерахований) підприємством за період липень - грудень 2023 року;
- п.161 підрозділу 10 Розділу XX, пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, пп. 164.2.11 п. 164.2 ст. 164, пп. 170.9.1, пп.170.9.2, пп.170.9.3 п. 170.9 ст. 170 та пп.176.2.а) п.176.2 ст.176 ПК України, а саме: перевіркою донараховано військовий збір в сумі 432,75грн., не нарахований та не сплачений (не перерахований) підприємством за період липень - грудень 2023 року;
- п.1, п.3 ст.13 Закону України №2473-VIII “Про валюту і валютні операції”, п. 21 Постанови правління НБУ №5 від 02.01.2019 року "Про затвердження Положення про заходи та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті” та пунктом 14 прим. 2 постанови Правління Національного банку України від 24.02.2022 №18 “Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану”, із змінами і доповненнями від 07.07.2022року, несвоєчасного надходження імпортного товару в сумі 22150,32 дол. США 819369,13 грн. при виконанні контракту №357 від 01.08.2022 року;
- п. 103.9 ст.103 ПК України, встановлено не подання Звітів про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів (додаток ПН декларації з податку на прибуток) за: Півріччя (II квартал) 2022 року, рік (IV квартал) 2023 року, при наявності виплат фрахту іноземній фірмі "FARGO IMPEX S.R.L" (Республіка Молдова); Півріччя (II квартал) 2022 року, три квартали (III квартал) 2022 року, при наявності виплат фрахту іноземній фірмі "SRL LECOSTAN" (Республіка Молдова); Півріччя (II квартал) 2022 року, три квартали (III квартал) 2022 року, при наявності виплат фрахту іноземній фірмі "SC ROBERTO TOUR SRL" (Румунія); 
Півріччя (II квартал) 2022 року, три квартали (III квартал) 2022 року, при наявності виплат фрахту іноземній фірмі "S.C. DOBOLYS LOGISTICS U DISTRIBUTION S.R.L" (Румунія).
- п.п. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 ПКУ розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, а саме ТОВ "ПП ОЙЛ" подало з порушенням термінів подання Довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального, а саме: 162 випадки.
Також, перевіркою дотримання граничних термінів реєстрації перших примірників акцизних накладних/перших примірників розрахунків коригування (далі - АН/РК) до акцизних накладних в ЄРАН встановлено 692 випадки несвоєчасної реєстрації АН/РК.
На підставі акту перевірки, 30.05.2024 ГУ ДПС у Чернвецькій області винесено наступні податкові повідомлення-рішення:
-форми “Р” №00000/5803/Ж10/24-13-07-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 5276 492,50 грн.;
- форми “ПН” №00000/5804/Ж10/24-13-07-01, яким застосовано штрафну санкцію зв відсутність реєстрації податкової накладної на суму 3400 грн.;
- форми “Р” №00000/5802/Ж10/24-13-07-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 2 933 223,00 грн.;
- форми “Д” №00000/5811/Ж10/24-13-24-07, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб на суму 7916,20 грн.;
- форми “Д” №00000/5812/Ж10/24-13-24-07, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб/ військового збору на суму 540,94 грн.;
- форми “ПС” №00000/5810/Ж10/24-13-24-07, яким застосовано штрафну санкцію з ПДФО на суму 1 020 грн.;
- форми “ПС” №5807/Ж10/24-13-09-04, яким застосовано штрафну санкцію щодо порушення платником акцизного податку граничних термінів реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, встановлених статтею 231 цього Кодексу, або відсутність їх складання чи реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних на суму 3 049 388,08 грн.;
- форми “ПС” №5807/Ж10/24-13-09-04, яким застосовано штрафну щодо незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального на суму 162 000 грн.;
- форми “ПС” №00000/5800/Ж10/24-13-23, яким застосовано штрафну санкцію з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 340,0 грн.;
- форми “С” №00000/5788/ж10/24-13-24-07-05, яким застосовано пеню за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД, невиконаних зобов`язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства на суму 67 477,09 грн.
На податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернівецькій області від 30.05.2024 року №00000/5802/Ж10/24-13-07-01, №00000/5803/Ж10/24-13-07-01, №00000/5804/ Ж10/24-13-07-01, №5806/24-13-09-04, №5807/24-13-09-04, № 00000/5788/ж10/24-13-07- 05 ТОВ «ПП Ойл» подано скаргу до Державної податкової служби України.
За результатами розгляду скарги ДПС України:  скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернівецькій області від 30.05.2024 № 00000/5802/Ж10/24-13-07-01, у частині висновків перевірки по господарських операціях із реалізації продукції ТОВ “М-7 ТРЕЙД”, ТОВ “КОРДЕНС” та ТОВ “ПРОМГАЗ СТАНДАРТ” та в частині висновків перевірки щодо не підтвердження реальності здійснення господарських операцій з ТОВ “КАПІТЕЛЬ ПРО”, ТОВ “МКР ОЙЛ”;
-скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернівецькій області від 30.05.2024 № 00000/5803/Ж10/23- 13-07-01, у частині висновків перевірки щодо не підтвердження реальності здійснення господарських операцій з ТОВ “КАПІТЕЛЬ ПРО”, ТОВ “МКР ОЙЛ” та у відповідній частині застосованих штрафних санкцій;
- залишено без змін податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернівецькій області від 30.05.2024 № 0000/5788/ ж10/24-13-07-05 та збільшено розмір нарахованої пені зазначеного податкового повідомлення-рішення на суму 25 147,47 гривень;
- залишено без змін 00000/5804/Ж10/24-13-07-01, 5806/Ж10/24-13-09-04, 5807/Ж10/24- 13-09- 04, а скаргу - частково задоволено.
При цьому, ДПС України зобов`язало Головне управління ДПС у Чернівецькій області вжити заходи відповідно до вимог п.п. 78.1.12 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України (проведення перевірки) в частині висновків перевірки щодо не підтвердження реальності здійснення господарських операцій з ТОВ “Капітель ПРО” та ТОВ “МКР ОЙЛ”.
Виконуючи вищенаведене доручення, ГУ ДПС у Чернівецькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ “ПП ОЙЛ” з питань, визначених у рішенні ДПС України про результати розгляду скарги у порядку контролю за правильністю висновку акта документальної планової виїзної перевірки ТОВ “ПП ОЙЛ” від 29.04.2024 року №4636/Ж5/24-13-07-01/39080771. За результатами позапланової перевірки складено акт від 02.10.2024 року №12513/Ж5/24-13-07-01/39080771.
Так, проведеною документальною позаплановою перевіркою ТОВ “ПП ОЙЛ” у частині висновків планової документальної перевірки щодо не підтвердження реальності здійснення господарських операцій з ТОВ “КАПІТЕЛЬ ПРО”, ТОВ “МКР ОЙЛ” встановлено порушення: 
-п. 44.1, п. 44.2, п. 44.6 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, п. 5, п. 7 НП(С)БО 15 “Доходи”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 549 814 грн., в тому числі: за IV квартал 2017 року в сумі 146 518 грн., за І квартал 2018 року в сумі 99 045 грн., за ІІ квартал 2018 року в сумі 20 001 грн. та за ІІ квартал 2022 року в сумі 284 250 грн.;
- п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1. ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2 ст. 200, п. 201.1 ст. 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 405 613 грн., в тому числі: за березень 2018 року на суму 169533 грн., за липень 2018 року на суму 4818 грн., за серпень 2018 року на суму 120720 грн., за вересень 2023 року в сумі 110 542,0 грн.
За результатами розгляду скарги та проведеної позапланової перевірки залишено без змін, прийняті нові податкові повідомлення-рішення за висновками ДПС України та прийнято нові податкові повідомлення-рішення за результатами проведеної позапланової перевірки, а саме:
-залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 30.05.2024 №00000/5788/ж10/24-13-07-05; ППР від 30.05.2024 року №00000/5804/Ж10/24-13-07-01, №00000/5806/Ж10/24- 13-09-04 та 00000/5807/Ж10/24-13-09-04;
- прийнято нові податкові повідомлення-рішення за висновками ДПС України від 26.08.2024 року №00000/10085/Ж10/23-13-07-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 246 237,00 грн. (в тому числі: основний платіж - 244 226,00 грн., штрафні санкції - 2011,00 грн.), №00000/10084/Ж10/23-13-07-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 4 769 476,25 грн. (в тому числі: основний платіж - 3815581,0 грн., штрафні санкції - 953895,25 грн.) та №00000/10086/Ж10/24-13-07-05 , яким збільшено суму пені за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД на суму 25 147,47 грн.;
- прийнято нові податкові повідомлення-рішення за результатами проведеної позапланової перевірки від 22.10.2024 року №00000/15800/Ж10/23-13-07-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 616 205,00 грн. (в тому числі: основний платіж - 549814,00 грн., штрафні санкції - 66391,00 грн.), №00000/15812/ Ж10/23-13-07-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 507 016,25 грн. (в тому числі: основний платіж - 405613,0 грн., штрафні санкції - 101403,25 грн.).
Не погоджуючись із вказаними рішеннями, позивач оскаржив їх до Чернівецького окружного адміністративного суду.
За результатами встановлених обставин судом першої інстанції зроблено висновок щодо необґрунтованості позовних вимог.
Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пп.16.1.2, 16.1.4 п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Згідно п.п. 14.1.39. п. 14.1. ст. 14 ПК України грошове зобов`язання платника податків - це сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Податкове зобов`язання - це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк (п.п. 14.1.156. п. 14.1 ст. 14 ПК України).
Відповідно до пп.  14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з  розділом V цього Кодексу.
Згідно п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг чи дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п. 198.2 ст. 198 ПК України).
Так, п. 198.5 ст. 198 ПК України передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі, якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
Тобто, з аналізу вищезазначених правових нормі слідує, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання, скласти і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зведену податкову накладну за товарами/послугами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися у випадках передбачених підпунктами п. 198.5 ст. 198 ПК України.
Так, порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначає стаття 200 ПК України.
Пунктом 200.1 ст. 200 ПК України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п. 201.7 ст. 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.
Згідно п. 201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Так, Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996/ХІV (Закон №996) визначає правові засади регулювання, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. У розумінні даного Закону  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. 
Статтею 1 Закону №996 передбачено, що первинний документ визначається як документ, що містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Частинами другою та третьою статті 9 цього ж Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю й упорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні і зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов`язкові реквізити: назва документа; дату і місце складання; назва підприємства, від імені якого складається документ; зміст і обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що мають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Із наведених законодавчих положень випливає, що умовами реалізації права платника на податковий кредит, а також на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.
При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об`єкту оподаткування податком на прибуток (витрат) та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
При цьому, податковим органом фактично заперечується факт реальності вчинення вказаних господарських операцій лише з підстав відсутності у контрагентів основних засобів та найманих працівників для виконання укладених з позивачем операцій.
З цього приводу колегія суддів вважає за необхідне зазначити про те, що у постанові Верховного Суду від 13.01.2021 у справі №826/16023/15 також викладено правову позицію, згідно з якою відсутність у контрагента добросовісного платника податку матеріальних та трудових ресурсів, не виключає можливості реального виконання таким платником господарської операції, та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем.
Формування суб`єктом господарювання податкових зобов`язань не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами. Якщо контрагент не виконав свого зобов`язання по сплаті податку до бюджету або здійснив інші порушення законодавства, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності.
Порушення певним постачальником робіт у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
Також недостатність персоналу, відсутність власних транспортних засобів не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань по укладених ним договорах.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій позивачем надано належним чином оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами справи свідчать про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій.
Стосовно взаємовідносин позивача із ТОВ «КАПІТЕЛЬ ПРО» та ТОВ «МКР ОЙЛ», то колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, між ТОВ «ПП ОЙЛ» (Покупець) та ТОВ «КАПІТЕЛЬ ПРО» (Постачальник) було укладено договір №10/06-22 поставки нафтопродуктів від 10 червня 2022 року, відповідно до п. 1.1. вказаного договору Постачальник зобов`язується передати, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити нафтопродукти на базисі поставки в кількості та асортименті за цінами та термінами поставки відповідно до умов договору та додатків до нього. 
Договір визначає загальні умови взаємодії Постачальника та Покупця щодо здійснення поставки Товару (нафтопродуктів), згідно із п. 5.5. цього Договору Постачальник на кожну партію Товару має надати рахунок-фактуру, податкову накладну, видаткову накладну, ТТН або з/д накладну, сертифікат відповідності чи паспорт якості товару. 
Так зокрема Постачальником було здійснено постачання дизельного пального DIESEL10-PPM-EN-590 у кількості 30 627 л. на загальну суму із ПДВ 1 689 710 грн., відповідна передача товару підтверджується Видатковою накладною №8 від 11 червня 2022 року, доставку товару було забезпечено автопідприємством ТОВ «ЄВРОБІООЛ», доставлення нафтопродукту здійснювалось із м. Чернівці, вул. Південно-Кільцева, 51а до місця розвантаження а саме с. Валя Кузьмина, вул. Волоківська, 10, Глибоцький район, Чернівецька область, що підтверджується ТТН на відпуск нафтопродуктів №08 від 11.06.2022.
При цьому, відповідну товарно-транспортну накладну та видаткову накладну позивачем було надано посадовим особам  ГУ ДПС у Чернівецькій області під час перевірки.
За результатами поставки та фактичного передання пального було складено акцизну накладну форми «П» від 11.06.2022 року №3. 
Також за результатами здійснення господарської операції щодо поставки нафтопродукту було складено ПН № 3 від 11.06.2022 року, тобто за першою подією, яка була належним чином зареєстрована в Єдиному реєстрі акцизних накладних та в якій зазначено про те, що постачання палива дизельного на адресу ТОВ «ПП ОЙЛ» відбувалось з акцизного складу.
Крім того, 13.06.2022 року ТОВ «ПП ОЙЛ» здійснило оплату фактично отриманого товару у повному обсязі, що підтверджується платіжним дорученням №113 від 13.06.2022 року.
При цьому, на момент здійснення господарських операцій ТОВ «КАПІТЕЛЬ ПРО» мало діючу ліцензію на право «Оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі», відтак зазначена в ТТН адреса навантаження не свідчить про відсутність реального постачання. Постачання пального регулюється рядом нормативних документів, в тому числі передбачає виписку акцизної накладної.
Враховуючи те, що поставка якого здійснювалась є акцизною продукцією, то відповідно було виконано вимоги податкового законодавства, щодо складання акцизних накладних.
Разом з тим, під час проведення перевірки податковим органом порушень за обліком акцизного податку не встановлено, що фактично підтверджує реальність господарських операцій із постачання нафтопродуктів за Договором.
Так, взаємовідносини між позивачем та ТОВ «МКР ОЙЛ» здійснювались на підставі договору №239 від 27.11.2023р. щодо поставки нафтопродуктів, де ТОВ „МКР ОЙЛ", в подальшому «Постачальник», та ТОВ „ПП Ойл" (Покупець) уклали цей договір про наступне: 
1.1. Постачальник зобов`язується в обумовлений в цьому договорі строк поставити та передати у власність Покупцеві дизельне паливо («Товар») у кількості визначеній за домовленістю сторін;
1.2. Покупець зобов`язується прийняти вказаний Товар та оплатити його згідно з видатковими накладними та на підставі виставленого рахунку-фактури, у термін, обговорений у даному Договорі. 
2.1. Ціна Товару зазначається в видаткових накладних на кожну партію товару окремо і зміні після узгодження сторонами не підлягає;
2.2. Загальна вартість Товару за цим Договором становить суму вартостей Товару за усіма розрахунковими накладними до цього Договору;
2.3. Розрахунки здійснюються Покупцем в день поставки товару після перевірки Покупцем відповідності параметрів поставленого Товару вимогам щодо якості. У випадку, якщо прибулий товар не буде відповідати вимогам щодо якості товару встановленим вимогам для такого товару - Покупець має право не приймати такий товар та не здійснювати за нього оплату без застосування до нього будь-яких санкцій.
За вказаним Договором було здійснено 5 поставок дизельного пального, що підтверджується:
-видатковою накладною №1282 від 28.11.2017 дизельне пальне у кількості 38195л., на суму 809734,00 грн., та ТТН №11782 від 28.11.2017;
- видатковою накладною №1427 від 28.12.2017 дизельне пальне у кількості 7525л., на суму 167055,00 грн., та ТТН №1427 від 28.12.2017;
- видатковою накладною №79 від 12.03.2018 дизельне пальне у кількості 22205л, на суму 469857,80 грн та ТТН №368 від 12.03.2018;
- видатковою накладною №81 від 12.03.2018 дизельне пальне у кількості 9000л, на суму 190440,00 грн та ТТН №368 від 12.03.2018;
- видатковою накладною № 209 від 27.04.2018 дизельне пальне у кількості 5650л, на суму 133340,00 грн.
При цьому, за поставкою від 12.03.2018 року здійснювалось за однією ТТН №368 від 12.03.2018, що не заборонено законом, оскільки поставка здійснювалась з одного й того ж місця на загальний об`єм, що вміщує в себе відповідний бензовоз. 
Під час перевірки позивачем було надано всі вказані документи, в тому числі сертифікати відповідності та паспорти якості на пальне.
Крім того, вказаний товар було оплачено в повному обсязі, так зокрема в період з 28.11.2017 року по 27.04.2018 року було здійснено оплати на загальну суму 1 770426,80 грн., що підтверджено наступними платіжними дорученнями: №102 від 28.11.2017, №151 від 28.12.2017, №185 від 12.03.2018, №186 від 12.03.2018, №98 від 27.04.2018, №99 від 27.04.2018.
Однак, податковий орган дійшов висновку, з якими погодився суд першої інстанції, про нереальність господарських операцій з підстав наявності помилок в оформленні окремих документів, які були складені на виконання договорів щодо двох вказаних вище контрагентів.
З цього приводу колегія суддів вважає за необхідне зазначити про те, що наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер. Необхідно зазначити, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Крім того, не є свідченням нереальності господарських операцій відсутність деталізації їх опису в первинних документах.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 20.03.2018 у справі №804/939/16, від 26.06.2018 у справі №826/3006/14, від 06.11.2018 у справі № К/9901/3443/18.
Крім того, у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 20.03.2020 по справі №520/399/19 зазначено про те, що товарно-транспортна накладна (ТТН) не є обов`язковим первинним документом, що складається під час здійснення господарської операції з поставки товару, а є первинним документом, що лише підтверджує операції учасників транспортних перевезень (вантажовідправника, вантажотримувача, перевізника), тому її відсутність у покупця товару за наявності належних первинних; документів, що підтверджують, поставку та оприбуткування товару, не може бути самостійною підставою для висновку про безтоварний характер господарської операцій з поставки товару в цілому.
Тобто, сама по собі відсутність ТТН не є достатнім аргументом, який доводить нереальність господарської операції, дотриманням або порушенням правил перевезень автомобільним транспортом не пов`язані з дотриманням вимог податкового законодавства.
При цьому, наявність або відсутність товарно-транспортних накладних є лише дотриманням або порушенням правил перевезень автомобільним транспортом, які не пов`язані з дотриманням вимог податкового законодавства.
Також, відповідач, вказуючи на нереальність господарських операцій позивача із вказаними вище контрагентами, виходив виключно з інформації, що наведена в акті перевірки та згідно інформації інформаційно-аналітичних баз ДПС.
При цьому, відомості, наявні в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача, так і за ланцюгами постачання товарно-матеріальних цінностей (виконання робіт, надання послуг), носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган, з урахуванням того, що надані платником податку документи повною мірою це спростовують.
Аналогічна правова позиція висвітлена у постанові Верховного Суду від 01.03.2023 року у справі №120/1010/20-а.
Також, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
Стосовно тверджень податкового органу про відсутність сертифікатів якості, то колегія суддів вважає зазначити про те, що їх відсутність не є підставою для висновків про нереальність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Крім того, сертифікати якості (відповідності) не є документами бухгалтерського обліку чи податкового обліку, які засвідчують факт господарської операції.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 20 березня 2020 року у справі № 813/1872/13-а.
Також, відповідачем не надано письмових доказів про те, що кошти, які сплачувались позивачем за товар на користь ТОВ «Капітель про» та ТОВ «МКР ОЙЛ» цими контрагентами не включались в їхні податкові зобов`язання та ними не були сплачені відповідні податки, оскільки зустрічних перевірок податковим органом не проводилось.
Крім того, під час визначення порушень щодо взаємовідносин податковим органом не зазначено як та на підставі яких конкретних доказів було встановлено відсутність господарських операцій.
Також, в акті перевірки податковим органом наведена інформація про ТОВ «КАПІТЕЛЬ ПРО» та ТОВ «МКР ОЙЛ», яка була актуальною на день проведення перевірки, а не на день фактичних господарських правовідносин, не дослідивши при цьому позицію ДПС України висловлену в рішенні про розгляд скарги.
Таким чином, надані позивачем первинні документи на підтвердження реальності господарських правовідносин з контрагентами ТОВ «КАПІТЕЛЬ ПРО» та ТОВ «МКР ОЙЛ», копії яких містяться в матеріалах справи, дають можливість встановити зміст та обсяг господарських операцій, в них визначено найменування поставлених товарів, їх кількість та вартість, а також сторони господарських операцій, що свідчить про те, що вказані документи у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», відповідають вимогам, передбаченим ст.ст. 73 - 76 КАС України, та підтверджують факт здійснення між сторонами господарських операцій.
При цьому, у матеріалах справи відсутні докази того, що під час перевірки контролюючий орган встановив обставини, які б свідчили про умисел позивача на укладення договорів з контрагентами без наміру створити наслідки, які передбачені договорами.
За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку про те, що надані позивачем первинні документи підтверджують реальність господарських операцій з контрагентами ТОВ «КАПІТЕЛЬ ПРО» та ТОВ «МКР ОЙЛ», у зв`язку з чим твердження контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства є необґрунтованими та недоведеними, а тому прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення №00000/15800/Ж10/23-13-07-01 від 22.10.2024 року за результатами проведеної позапланової перевірки, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 616 205,00 грн. (в тому числі: основний платіж - 549814,00 грн., штрафні санкції - 66391,00 грн.) та №00000/15812/ Ж10/23-13-07-01 від 22.10.2024 року за результатами проведеної позапланової перевірки, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 507 016,25 грн. (в тому числі: основний платіж - 405613,0 грн., штрафні санкції - 101403,25 грн.) є протиправними і підлягають скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення №00000/10085/Ж10/23-13-07-01 від 26.08.2024, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 246 237,00 грн. (в тому числі: основний платіж – 244 226,00 грн., штрафні санкції – 2011,00 грн.), то колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, приймаючи вказане рішення податковий орган виходив з того, що позивачем не подано передбачений у звітності Додаток РІ до Податкової декларації з податку на прибуток, для відображення податкових різниць. За наслідком чого не відкориговано фінансовий результат на Різниці, що збільшують фінансовий результат від сплачених штрафів на загальну суму 1 356 810 грн., в тому числі за 2020 рік в сумі 309 366 грн., за 2021 рік в сумі 50 303 грн., за 2022 рік в сумі 952 452 грн., за 2023 рік в сумі 44 689 грн., чим порушено п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.п.140.5.11 п.140.5 ст.140 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI (в редакції, що діє з 01.01.2015).
В акті перевірки зазначено про те, що позивач подавав відповідний Додаток РІ до відповідної декларації, зокрема подавав дані щодо податкових різниць, які виникли внаслідок здійснення сум нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності 
Однак в акті відповідач посилається зовсім не на різниці які виникли внаслідок амортизації, а на різниці, які виникли в наслідок сплати визнаних штрафних санкцій, при цьому за даними податкового органу по вказаній графі стоять 0.
Також в акті зазначено, що не подано додаток тільки за 2020 рік, при цьому нараховуються додатково податкові різниці за 2021,2022,2023 роки. 
Разом з тим, податкові різниці за 2020 рік мали від`ємне значення та за інші роки податкові різниці також відображались у відповідному розмірі на який здійснювалась амортизація. 
При цьому, акт перевірки не містить відомостей на підставі яких доказів чи даних, податковий орган дійшов висновку про наявність порушень, занижень податкових різниць та доказів внаслідок чого відповідач дійшов висновку про збільшення фінансового результату від сплачених штрафів на загальну суму 1 356 810 грн., в тому числі за 2020 рік в сумі 309 366 грн., за 2021 рік в сумі 50 303 грн., за 2022 рік в сумі 952 452 грн., за 2023 рік в сумі 44 689 грн. Тоді як у позивача не виникало податкових різниць пов`язаних зі штрафами про які в акті зазначає відповідач.
Враховуючи викладене вище, колегія суддів дійшла висновку про те, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від №00000/10085/Ж10/23-13-07-01 від 26.08.2024 є протиправним та підлягає скасуванню.
Стосовно взаємовідносин позивача із ТОВ «СТОРТРЕЙД ЛТД» та ТОВ «ДЕМІГРАНД» та за їх наслідками прийнятого податкового повідомлення-рішення №00000/10084/Ж10/23-13-07-01 від 26.08.2024 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 4 769 476,25 грн. (в тому числі: основний платіж - 3815581,0 грн., штрафні санкції - 953895,25 грн.), то колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, взаємовідносини здійснювались на підставі договору NС-24/10-2023/Т від 24.10.2023 на поставку нафтопродуктів, де ТОВ „СТОРТРЕЙД ЛТД" (Постачальник) та ТОВ „ПП Ойл" (Покупець), з другої сторони, уклали цей договір про наступне: Постачальник зобов`язується поставляти та передавати у власність Покупця нафтопродукти в кількості та асортименті, що передбачено в рахунках та видаткових накладних, в подальшому Товар, а Покупець зобов`язується прийняти Товар від Постачальника та оплатити його загальну вартість на умовах даного Договору.
Відповідно за вказаним договором ТОВ «ПП ОЙЛ» придбав у власність дизельне паливо у вигляді талонів на загальну суму 8266885,00 грн., що підтверджується відповідними видатковими накладними та актами приймання - передачі, а саме: ВН №16 від 26.10.2023р., акт №16 від 26.10.2023, ВН №18 від 27.10.2023р., акт №18 від 27.10.2023, ВН №19 від 28.10.2023р., акт №19 від 28.10.2023, ВН №20 від 29.10.2023р., акт №20 від 29.10.2023, ВН №21 від 30.10.2023р., акт №21 від 30.10.2023, ВН №22 від 31.10.2023р., акт №22 від 31.10.2023.
Згідно п. п. 1.1. та 1.2. Договору, предметом договору є нафтопродукти в кількості та асортименті, що передбачено в рахунках та видаткових накладних. Одиницею виміру Товару приймаються Сторонами тони та літри. 
Купівля талонів відповідного номіналу, також вважається купівлею нафтопродуктів, відповідно до видаткових накладних, рахунків на оплату визначено номенклатуру та кількість.
Також, взаємовідносини здійснювались на підставі договору N12/10-23/Т від 12.10.2023 щодо купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів з використанням QR-талонів на АЗС, де ТОВ «ДЕМІГРАНД» (Постачальник) та ТОВ „ПП Ойл" (Покупець), з другої сторони уклали цей договір про наступне: Продавець зобов`язується передавати у власність Покупця через систему АЗС з використанням QR талону паливно-мастильні матеріали (ПММ), а Покупець зобов`язується приймати у власність ПММ та оплачувати їх вартість. За вказаним договором ТОВ «ПП ОЙЛ» придбало у власність дизельне паливо у вигляді талонів на загальну суму 10 057 093,00 грн., що підтверджується відповідними видатковими накладними та актами приймання - передачі, реквізити яких зазначені в акті, а також які надавались контролюючому органу під час проведення перевірки.
Так, згідно умов договору, QR талон - документ встановленого Продавцем зразка, що генерується самостійно Покупцем через Особистий кабінет, і з використанням якого Покупець чи інша особа (Пред`явник QR талону), які правомірно володіють ним, можуть замовляти та отримувати ПММ на АЗС. Кожен QR талон має унікальні ідентифікаційний номер та QR-код якій генерується програмними засобами Продавця із застосуванням відповідних алгоритмів, QR талон має термін його дії, номінал, вид нафтопродукту. QR талон не є платіжним засобом.
При цьому, твердження податкового органу про відсутність господарських операцій, оскільки вказаними вище договорами не зазначено, що придбання дизельного палива здійснюється у вигляді талонів номіналом 20 л, є безпідставними та жодними нормативними актами не підтверджені.
Разом з тим, наявність реалізації дизельного палива у талонах підтверджується реєстрацією податкових накладних, які були зареєстровані ДПС України.
Крім того, придбання талонів на паливо, не передбачає обов`язку платника податків додатково укладати договори зберігання, оскільки відповідно до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Мінпаливенерго України, Мінекономіки України, Мінтрансу України, Держкомспоживполітики України від 20.05.08 р. № 281/171/578/155, талон — це спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на автозаправній станції фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування й марки, які позначені на ньому. 
Тобто, пальне викуповується по сталій ціні та в подальшому використовується покупцем у власних цілях. З огляду на те, що в платник податків у власності та користуванні має ТЗ, то відповідні талони використовувались у власній господарській діяльності. 
Також пунктом 6.4 вказаних вище договорів передбачено, що Покупець має право передачі QR талону іншим особам.
Крім того, талони були передані згідно актів приймання передачі, що свідчить про настання першої події, за якою відповідно ТОВ «ПП ОЙЛ» має право на податковий кредит.
Стосовно здійснення оплати, то представником позивача зазначено, що ТОВ «ППОЙЛ» наразі перебуває з контрагентом в претензійній роботі через невиконання господарських зобов`язань і на сьогоднішній день в судах розглядаються  справи, а тому оплата буде здійснена після вирішення всіх питань господарського характеру між сторонам вищезазначених договорів.
Також, відмовляючи у задоволенні позовних вимог в частині скасування податкового повідомлення-рішення №00000/10084/ Ж10/23-13-07-01 від 26.08.2024 по взаємовідносинам з ТОВ «Демігранд» та ТОВ «СТРОРТРЕЙД ЛТД» , суд першої інстанції виходив з того, що у позивача відсутнє право платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту, оскільки не відбулася жодна з подій: відсутня дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг та відсутня дата фактичного отримання платником податку товарів/ послуг, та з інформації в системі податковий блок, а надані позивачем первинні документи як до перевірки так і під час розгляду справи в суді першої інстанції не підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
З цього приводу колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлює Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.08 №281/171/578/155 (Інструкція №281).
Згідно вказаної Інструкції: талони на пальне - це спеціальні талони, що підтверджують право їх власників на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки. 
Вказані первинні документи складені належним чином, на їх підставі можливо встановити зміст господарських операцій (в тому числі, придбання палива та використання палива водіями не для власних потреб чи потреб інших осіб, а у господарській діяльності підприємства). 
Разом з тим, заправка по талонах на АЗС свідчить лише про фактичне отримання підприємством товару який був зарезервований раніше і лише зберігався на АЗС до моменту його отримання.
Так, відповідно до п. 198.2 ст. 198 ПК України під час придбання ПММ право на податковий кредит у покупця виникає у загальновстановленому порядку, а саме за правилом першої події. 
Згідно п. 198.2 ст. 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: 
-дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника; 
-дата отримання платником податку товарів/послуг. 
Так, позивачем під час перевірки були надані документи, щодо талонів та підтверджують його отримання згідно накладних та актів, що свідчить про наявність у позивача права на податковий кредит згідно ст.198.2. ст.198 ПК України. 
Більше того, фактичне отримання пального за талонами на податковий облік із ПДВ взагалі не впливає та не є розрахунковою операцією. 
Тобто, талони не можуть бути засобом розрахунку, адже як оплата за паливо на рахунок продавця заздалегідь перераховуються гроші. У свою чергу, талон - це документ, який підтверджує право покупця на отримання вже зарезервованого згідно відповідних домовленостей в договорах палива, що зберігається на всіх АЗС. 
Таким чином, талон не платіжний документ, а заправка по талонам на АЗС не розрахункова операція. 
Відпуск нафтопродуктів за талонами, які попередньо вже зарезервовані та оплачуються пізніше, взагалі не є розрахунковою операцією і, відповідно, оскільки талон на паливо це фактично документ, який підтверджує право пред`явника на одержання палива на АЗС, відтак операція, яка проводиться при видачі пального на АЗС при наданні талону, є поверненням власнику його майна (у даному випадку - пального). 
За таких обставин, колегія суддів вважає безпідставним висновок податкового органу та  суду першої інстанції про те, що у позивача відсутні первинні документи, що підтверджують право на отримання пального, оскільки в даному випадку саме право отримання палива й є фактично першою подією, яке підтверджувалось договорами з ТОВ «Демігранд» та «Стортрейд ЛТД», акти приймання-передачі, накладні, , QR талони в мобільному застосунку, відтак податкове повідомлення-рішення №00000/10084/Ж10/23-13-07-01 від 26.08.2024 року є протиправним та підлягає скасуванню.
Стосовно податкового повідомлення-рішення №00000/10084/Ж10/23-13-07-01 від 26.08.2024 року та рішення форми “ПН” №00000/5804/Ж10/24-13-07-01, по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 , то колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, позивач у липні 2022 реалізував ФОП ОСОБА_1 відповідно до податкових накладних:
-№7 від 11.04.2022 року напівпричіп-цистерну (що був у користуванні, марки KOLUMAN, шасі НОМЕР_1 , рік випуску - 2012, колір - білий) вартістю 205049,45 грн.; 
-N5 від 11.04.2022 року напівпричіп-цистерну (що був у користуванні, марки KOLUMAN, об`єм 34150л., шасі НОМЕР_2 , рік випуску - 2012, колір - жовтий) вартістю 205049,45 грн.;
- N6 від 11.04.2022 року напівпричіп-цистерну (що був у використанні, марки KOLUMAN, об`єм 34150л, 1 одиниця, шасі NNLFY3080000012495) вартістю 205049,45 грн. 
За результатами проведеної перевірки, податковий орган дійшов висновку, що ТОВ «ПП ОЙЛ» здійснило реалізацію напівпричепів-цистерн нижче покупної вартості, а тому позивач зобов`язаний був нарахувати податкові зобов`язання між залишковою вартістю та вартістю продажу.
З цього приводу колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, операції з продажу основних засобів здійснюються відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2003 № 617 («П(С)БО 27»). 
Згідно п. І розділу II П(С)БО 27 об`єкти основних засобів («03»), щодо яких прийнято рішення про продаж, підлягають переведенню зі складу 03 в необоротні активи, утримувані для продажу.
Необоротні активи та група вибуття визнаються утримуваними для продажу у разі, якщо: економічні вигоди очікується отримати від їх продажу, а не від їх використання за призначенням; вони готові до продажу в їх теперішньому стані; їх продаж, як очікується, буде завершено протягом року з дати визнання їх утримуваними для продажу; умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів; здійснення їх продажу має високу ймовірність, зокрема якщо керівництвом підприємства підготовлено відповідний план або укладено твердий контракт про продаж, здійснюється їх активна пропозиція на ринку за ціною, що відповідає справедливій вартості.
Отже, при дотриманні вищезазначених умов об`єкт 03 відноситься до особливої групи активів - необоротних активів, утримуваних для продажу.
Відповідно до п. 29 П(С)БО 7 нарахування амортизації припиняється з місяця, наступного за місяцем вибуття об`єкта основних засобів. 
Отже, останній раз амортизація нараховується на вартість об`єкта, який продається, в місяці його переведення до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. 
Необоротні активи, які визнані утримуваними для продажу, відображаються за кредитом рахунків обліку відповідних необоротних активів і дебетом субрахунку 286 "Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу". 
Якщо такі активи ще не реалізовані і продовжують враховуватися, то в подальшому на кожну дату балансу їх відображають у бухобліку за найменшою з двох величин - балансовою вартістю або за чистою вартістю реалізації (п. 9 розділу II П(С)БО 27).
Враховуючи те, що визнання необоротним активом утримуваним для продажу, і сам факт продажу здійснені позивачем в одному місяці, амортизація в податковому та бухгалтерському обліку нарахована з урахуванням місяця продажу, а різниця між ціною реалізації та балансовою вартість, на яку відповідачем нараховано податкові зобов`язання, дорівнює сумі амортизаційних відрахувань за місяць, в якому було здійснено продаж, то колегія суддів дійшла висновку про те, що податкові повідомлення-рішення №00000/10084/Ж10/23-13-07-01 від 26.08.2024 року та рішення форми “ПН” №00000/5804/Ж10/24-13-07-01 є протиправними та підлягають скасуванню.
Стосовно нарахування штрафних санкцій по акцизному податку, зокрема по податковим повідомленням-рішенням №5806/Ж10/24-13-09-04 від 30.05.2024 та №5708/Ж10/24-13- 09-04 від 30.05.2024, то колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, перевіркою встановлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації перших примірників акцизних накладних /перших примірників розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, а також та за неподання/несвоєчасне подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового та відповідно застосовано штрафні санкції у розмірі визначеному кодексом.
Однак, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 № 64/2022, затвердженим Законом України від 24.02.2022 №2102-IX «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні», справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. 
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» №2118-ІХ від 03.03.2022, який набрав чинності 07.03.2022, підрозділ 10 розділу XX доповнено пунктом 69, підпункт 69.1. якого, мав наступну редакцію: 
«69.1. У випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.».
У подальшому, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» №2142-ІХ від 24.03.2022 (набрав чинності 05.04.2022) у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців». 
Відтак, пп. 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України до 27.05.2022 був викладений у наступній редакції: 
«69.1. У випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46,2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом тести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.». 
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 № 2260-ІХ (Закон №2260) який набрав чинності 27,05.2022, внесено зміни до Податкового кодексу України та викладено п.69 Податкового кодексу України в наступній редакції:
«69. Установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-ІХ, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
69.1. У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні».
Разом з тим, наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225 було затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження», який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 25.08.2022 № 967/38303. 
Згідно пп. 4 п. 1 розділу II «Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків податкових обов`язків та спосіб інформування контролюючих органів» зазначеного Порядку підставами неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) є: 4) можливість витоку інформації щодо обсягів та місць зберігання пального або спирту етилового та їх знищення надалі внаслідок складання та реєстрації акцизних накладних, та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо (виключно в частині виконання визначених цим абзацом обов`язків). 
Таким чином, згідно з Порядком можливість витоку інформації щодо обсягів та місць зберігання пального та реєстрації акцизних накладних, та/або подання електронних документів, що містять дані про обсяг пального, та/або подання заявки на переміщення пального транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо (виключно в частині виконання визначених цим абзацом обов`язків) є підставою неможливості виконання юридичною особою обов`язку подання добових про фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального.
Тобто, штрафні санкції за порушення граничних термінів реєстрації АН/РК до АН в ЄРАН та за неподання/несвоєчасне подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, вчинені під час дії воєнного стану, до суб`єктів господарювання не застосовуються. Обов`язки щодо реєстрації АН/РК до АН в ЄРАН та подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту мають бути виконані суб`єктом господарювання протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Вказана норма діяла до 24.11.2023 року, після чого Наказ №225 змінено, та вказану норму виключено.
Отже, в період з 29.07.2022 року по 24.11.2023 року нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію АН – не застосовується.
Таким чином, законодавцем передбачено пряме і беззаперечне застосування визначення неможливості виконання платником податку свого обов`язку щодо подання щоденних довідок до всіх суб`єктів господарювання, які повинні виконувати такий обов`язок, лише з підстав можливості витоку інформації щодо обсягів та місць зберігання пального. 
Відтак, штрафні санкції за порушення граничних термінів реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в ЄРАН та за неподання/несвоєчасне подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, вчинені під час дії воєнного стану до суб`єктів господарювання не застосовуються.
Як вбачається з матеріалів справи, період за який позивачем не подані відповідні залишки та не зареєстровано вчасно перші примірники АН припадає саме на період початку війни та його дії та включає в себе весь період дії вищевказаних положень законодавства, які виключають відповідальність за таке порушення.
За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку про те, що податкові повідомлення-рішення №5806/Ж10/24-13-09-04 від 30.05.2024 та №5708/Ж10/24-13- 09-04 від 30.05.2024 є протиправними та підлягають скасуванню.
Стосовно податкових повідомлень-рішень від 30.05.2024 №00000/5788/ж10/24-13-07-05 та ППР від 26.08.2024 р. №00000/10086/ж10/24-13-07-05, то колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, із матеріалів справи встановлено, що ТОВ «ПП ОЙЛ» укладено контракт N357 від 01.08.2022 року з іноземною фірмою "INSA OIL LTD" (1 PREDEL STR., RAKOVSKI, BG-4150, BULGARIA, Болгарія. Bank account: United Bulgaria. IBAN:BG97UBBS80021108818510). Предметом даного контракту є Пальне дизельне. Ціна на товар встановлюється в дол. США або Євро . Сума контракту складає суму всіх інвойсів. Товар постачається на умовах: FCA - BG RUSE (Болгарія). 
На виконання умов контракту N357 від 01.08.2022 року ТОВ «ПП ОЙЛ» перерахувало іноземній фірмі "INSA OIL LTD" на рахунок в загальній сумі 7448383,93 дол. США або 272376972,62 грн. Іноземною фірмою "INSA OIL LTD" було відвантажено на адресу ТОВ «ПП ОЙЛ» товар, згідно митних декларацій на загальну суму 7440115,34 дол. США або 271518469,31 грн., в тому числі з порушенням законодавчо встановленого граничного терміну поступлення імпортного товару, згідно МД N114359 від 15.12.2023 на суму 22150,32 дол. США 819369,13 грн., на 28 днів (з 18.11.2023 по 15.12.2023).
За результатами проведеної перевірки виконання зовнішньоекономічних операцій, які проводились ТОВ «ПП ОЙЛ» згідно контракту N?357 від 01.08.2022 року податковим органом встановлено порушення термінів розрахунків, які передбачені п. 1, п. 3 статті 13 Закону України від 21 червня 2018 року N?2473-VIII «Про валюту і валютні операції» та п.21 Постанови правління НБУ N5 від 02.01.2019 року "Про затвердження Положення про заходи та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті» (із змінами і доповненнями), в частині несвоєчасного надходження імпортного товару в сумі 22150,32 дол. США 819369,13 грн. 
Граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів встановлено пунктом 14 прим. 2 постанови Правління Національного банку України від 24.02.2022 N18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану», із змінами і доповненнями від 07.07.2022 року, якою встановлено з 05 квітня 2022 року граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів - 180 календарних днів. Для операцій, що проведені до 05.04.2022 року, граничні строки розрахунків становлять 365 днів. 
Відповідно до п. 5 ст. 13 Закону України від 21 червня 2018 року N? 2473-VIII «Про валюту і валютні операції» у разі порушення резидентами строків розрахунків, передбачених п.1, п. 2 ст. 13, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка від суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару). 
За таких обставин, податковим органом було нараховано пеню у розмірі 67477,09 грн., в подальшому після проведення оскарження податкового повідомлення-рішення в ДПС України, було винесено додаткове податкове повідомлення-рішення від 26.08.2024 №00000/10086/ж10/24-13-07-05, яким додатково донараховано 25147,47 грн.
З цього приводу колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до ст. 3 Закону України «Про валюту і валютні операції» № 2473-VII від 21.06.2018 (Закон № 2473-VII) відносини, що виникають у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання і валютного нагляду, регулюються Конституцією України, цим Законом, іншими законами України, а також нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до цього Закону. Питання здійснення валютних операцій, основи валютного регулювання та нагляду регулюються виключно цим Законом. Зміна положень цього Закону здійснюється виключно шляхом внесення змін до цього Закону. Зміна положень цього Закону може здійснюватися виключно окремими законами про внесення змін до цього Закону. У разі якщо положення інших законів суперечать положенням цього Закону, застосовуються положення цього Закону. Закони України та інші нормативно-правові акти валютного законодавства, що встановлюють нові обов`язки для суб`єктів валютних операцій або погіршують їхнє становище, не мають зворотної сили. У разі якщо норма цього Закону чи нормативно-правового акта Національного банку України, виданого на підставі цього Закону, або норми інших нормативно-правових актів Національного банку України допускають неоднозначне (множинне) трактування прав і обов`язків резидентів та нерезидентів у сфері здійснення валютних операцій або повноважень органів валютного нагляду, така норма трактується в інтересах резидентів та нерезидентів.
Так, ч. 1 статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» № 2473-VII від 21.06.2018 (Закон № 2473-VII) встановлено, що Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Згідно ч. 3 ст. 13 Закону № 2473-VII у разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з імпорту товарів їх поставка має здійснюватися у строки, зазначені в договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).
Пунктом 21 Положення №5 передбачено, що граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.
Відповідно до ч. 5 ст. 13 Закону № 2473-VII порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).
При цьому, згідно абз. 11 п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (ПК України) за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
-порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
- відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
- порушення вимог законодавства в частині:
-обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
- цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
- обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
- здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
- порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Так, Законом України «Про внесення змін до ПК України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 № 466-IX підпункт 14.1.162 ПК України викладено в наступній редакції: «пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми податкових зобов`язань та/або на суми штрафних (фінансових) санкцій, не сплачених у встановлені законодавством строки, а також нарахована в інших випадках та порядку, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи».
Згідно пп. 14.1.39. п. 14.1. ст. 14 ПК України грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов`язання та/або інше зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.
Відповідно до п.п. 54.3.3. п. 54.3. ст. 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення, у сфері зовнішньоекономічної діяльності; є контролюючий орган.
Таким чином, Податковим кодексом України визначено, що пеня за порушення строків розрахунків в іноземній валюті є різновидом грошового зобов`язання платника податків та застосовується контролюючим (податковим) органом в порядку, який передбачений для прийняття податкових повідомлень-рішень, а Закон України «Про валюту і валютні операції», зокрема його стаття 13, містить лише встановлення такого виду відповідальності, як пеня за порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею.
Відтак, пеня за порушення резидентами строку розрахунків в іноземній валюті відповідно до вимог Податкового кодексу України, з 01 січня 2021 року є одним із різновидів пені в розумінні приписів підпункту14.1.162 пункту 14.1. ст.14 Податкового кодексу України, та, відповідно, нарахування пені у період з 01 січня 2021 року по 30 червня 2023 року суперечить положенням абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Також, у постанові Верховного Суду від 15 лютого 2024 року у справі №420/1538/23 сформульований наступний висновок: «Пеня, нарахована за порушення резидентами строку розрахунків в іноземній валюті, з 01.01.2021 (дата набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 № 466-IX) є одним із різновидів пені в розумінні приписів підпункту 14.1.162. пункту 14.1. ст. 14 ПК України, та, відповідно, на неї розповсюджується дія положень абз.11 п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, який передбачає, що протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Крім того, листом від 28.02.2022 року № 2024/02.0-7.1 Торгово-промислова палата України засвідчує форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) через військову агресію російської федерації відповідно до Указу Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» та підтверджує, що зазначені обставини є надзвичайними, невідворотними та об`єктивними для суб`єктів господарської діяльності.
Пунктом 69 Підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України встановлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. 
Відповідно до пп. 69.2. п. 69 Підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються; крім: 
а) камеральних перевірок; 
б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14 - 78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів); 
в) фактичних перевірок. 
У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. 
При цьому, вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Згідно із п. 102.9 ст. 102 ПК України на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, що вводиться в Україні, Документ сформований в системі «Електронний суд» 24.03.2025 43 зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
При цьому, пп. 69.9 п. 69 Підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України передбачено, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім: 
-дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 та 392, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків; 
-строків проведення камеральних перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 цього Кодексу, подання скарги на податкове повідомленнярішення за результатами камеральної перевірки, прийняття рішення за результатом її розгляду, нарахування пені; 
-строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 цього Кодексу, подання скарги на податкове повідомлення-рішення, рішення про застосування фінансових санкцій за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки та прийняття рішення за результатами їх розгляду, адміністративного арешту майна за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки; 
-строків здійснення заходів з погашення податкового боргу платників податків - суб`єктів господарювання, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, передбачені статтями 59 - 60, 87 - 101 цього Кодексу, та/або визначення грошових зобов`язань згідно із статтею 116 цього Кодексу; 
-строків подання та розгляду скарг на рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачених підпунктом 56.23.3 пункту 56.23 статті 56 цього Кодексу.
Враховуючи викладене вище, колегія суддів дійшла висновку про відсутність у Головного управління ДПС у Чернівецькій області підстав для нарахування позивачу пені за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, а відтак податкові повідомлення-рішення від 30.05.2024 №00000/5788/ж10/24-13-07-05 та ППР від 26.08.2024 р. №00000/10086/ж10/24-13-07-05  є протиправними та підлягають скасуванню.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що  висновки суду першої інстанції не відповідають встановленим обставинам по справі, доводи апеляційної скарги спростовують висновки  рішення суду, допущені судом першої інстанції порушення норм матеріального права призвели до неправильного вирішення справи, а  тому  оскаржуване рішення підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення. 
Згідно із п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Частиною 1  ст. 139 КАС України  визначено, що при задоволенні позову сторони, яка не є субєктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього  Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Оскільки, за результатом судового розгляду даної справи суд апеляційної інстанції дійшов висновку про задоволення позову, позивачу підлягає поверненню за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень судовий збір за подання адміністративного позову в  сумі 30280 грн. та за подання апеляційної скарги в сумі 45420 грн. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "ПП ОЙЛ" задовольнити повністю.
Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 25 лютого 2025 року скасувати.
Прийняти нову постанову.
Адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «ПП ОЙЛ» до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - задовольнити.
Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 26.08.2024 №900000/10085/ж10/23-13-07-05.
Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 22.10.2024 №°00000/15800/Ж10/24-13-07-01.
Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 26.08.2024 №900000/10084/ж10/23-13-07-05.
Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 22.10.2024 №°00000/15812/Ж10/24-13-07-01.
Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 30.05.2024 №5806/Ж10/24-13-09-04.
Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 30.05.2024 №°5807/Ж10/24-13-09-04.
Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 30.05.2024 №°00000/5804/Ж10/24-13-07-01.
Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 30.05.2024 №900000/5788/ж10/24-13-07-05.
Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 26.08.2024 №900000/10086/ж10/24-13-07-05.
Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю «ПП ОЙЛ» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернівецькій області судовий збір за подання адміністративного позову у розмірі 30280 грн. та за подання апеляційної скарги в сумі 45420 грн.   
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст. 328, 329 КАС України.

Головуючий	 	 	Матохнюк Д.Б.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Граб Л.С.    Сторчак В. Ю.