ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 липня 2025 року 
м. Київ

справа № 140/34886/23
адміністративне провадження № К/990/44286/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О., 
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 21 березня 2024 року (прийняту в складі: головуючого судді Валюхом В.М.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2024 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Кухтея Р.В., суддів Носа С.П., Шевчук С.М.)
УСТАНОВИВ;
І. Суть спору
1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі- позивач, ФОП) звернувся до Волинського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі- відповідач, податковий орган), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (далі - ППР) №00102490705 від 16.08.2023.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначив, у наказі від 19.10.2023 № 1769-п про проведення фактичної перевірки позивача не вказано конкретних (фактичних) підстав для її проведення, а є лише посилання на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі ПК України), та відсутні будь-які посилання на інформацію, яка свідчить про можливі порушення платником податку законодавства. Крім того, позивач зазначає, що перевірка проведена у період з 19.10.2022 по 28.10.2022, проте використання податкової інформації та документів, в тому числі СОД РРО за минулі періоди передбачено виключно під час проведення документальних та камеральних перевірок. 
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 21 березня 2024 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2024 року, у задоволенні позовних вимог - відмовлено. 
4.     Суди попередніх інстанцій відмовляючи у задоволені позовних вимог висновували, що фактична перевірка була призначена за наявності правових та фактичних підстав для її проведення, судом не встановлено таких порушень вимог податкового законодавства під час призначення та проведення фактичної перевірки, що мають наслідком протиправність оскаржуваного ППР. Відтак, суд першої інстанції надав оцінку наявності в діях платника податків порушень податкового законодавства, виявлених під час перевірки та дійшов висновку, що виявлене перевіркою порушення вимог п.1, 2 ст.3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг №265-95/ВР від 06.07.1995 (далі - Закон №265-95/ВР) належним чином задокументовано та знайшло своє підтвердження під час судового розгляду справи, а відтак і правомірність застосування до позивача оспорюваним рішенням фінансової санкції згідно п.1 ст.17 цього Закону.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
5. Позивач не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 21 березня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2024 року у справі №140/34886/23 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
5.1. Підставою касаційного оскарження судового рішення суду апеляційної інстанції скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.. 
5.2. Так, позивач указує, що у спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, а також в наказі не відображено, яка саме інформація, що наявна та/або отримана контролюючим органом стала підставою для призначення фактичної перевірки.
Указана правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 05.03.2019 у справі №820/4893/18, від 04.12.2018 у справі №820/4894/18, від 11.06.2019 у справі №1440/2045/18, в яких застосовані норми підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України до встановлених судами попередніх інстанцій у відповідних справах обставин щодо підстав (обставин) проведення (призначення) фактичної перевірки суб`єкта господарювання, зокрема і відповідність таких підстав зазначеним у наказі про проведення перевірки підставам (фактичним і правовим).
Так, за усталеною практикою Верховного Суду, яка викладена, зокрема, у постановах від 22.09.2020 у справі №520/8836/18, від 14.01.2021 у справі №804/388/16, від 03.06.2021 у справі №822/1660/18, від 08.12.2021 у справі №826/16212/18, від 25.01.2022 у справі №520/845/2020, від 10.05.2022 у справі №460/828/19, відсутність законних підстав для проведення перевірки (правова підстава) має правовим наслідком визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки.
5.3. Окрім того, перевірка РРО за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятись в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. При цьому, отримання інформації з власних програм таких як СОД РРО за попередні періоди не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності.
Указана правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 11 листопада 2020 року у справі № 640/2254/19, від 02 березня 2023 року у справі № 380/13375/21, що не була врахована в оскаржуваному судовому рішенні.
5.4. Також позивач зауважує, що на час прийняття відповідачем наказу про проведення планової виїзної документальної перевірки розділу XX «Перехідні положення» ПК України було установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року.
6. Податковий орган у письмовому запереченні (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, уважаючи їх безпідставними, а рішення суду першої та апеляційної інстанції, яке він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
7. 23 грудня 2024 року справа №140/34886/23 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
8. Суди попередніх інстанцій установили, що на підставі наказу ГУ ДПС у Волинській області від 19.10.2022 №1769-п «Про проведення фактичної перевірки СГ ОСОБА_1 » (а.с. 9), ГУ ДПС у Волинській області провело фактичну перевірку офісу за адресою: АДРЕСА_1, де здійснює господарську діяльність позивач, про що складено акт про результати фактичної перевірки від 28.10.2022, реєстраційний №7648/03-20-07-05/3270209672(а. с. 12-14), яким встановлення порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
9. Позивач, не погодившись із висновками, викладеними в акті за наслідками перевірки, 14.11.2022 подав заперечення на нього (а. с. 16-17), за результатами розгляду якого ГУ ДПС у Волинській області листом від 28.11.2022 за № 2830/12/03-20-07-05-06 повідомлено позивача про те, що заперечення прийняте до уваги, але не спростовує висновки акту перевірки (а. с.18-22).
10. 16.08.2023, на підставі акту фактичної перевірки від 28.10.2022 №7648/03-20-07-05/3270209672, ГУ ДПС у Волинській області прийняло ППР № 00102490705 (форма «С»), яким за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР та на підставі пункту 54.3 статті 54 ПК України, пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР до ФОП ОСОБА_1 застосовані фінансові санкції в розмірі 2018839,85 грн (а. с. 24).
11. Рішенням ДПС України від 27.10.2023 № 32268/6/99-00-06-03-02-06 про результати розгляду скарги ППР від 16.08.2023 № 00102490705 залишено без змін, а скаргу ФОП ОСОБА_1 без задоволення (а. с. 27-29). 
12. Уважаючи оспорювані податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.
V. Оцінка Верховного Суду
13.          Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

14.  Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.

15. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

16. Згідно з підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

17. Пунктом 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

18. Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

19. Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

20. Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

21. Як свідчать матеріали справи та було встановлено судами попередніх інстанцій відповідачем наказом призначено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

22. Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

23. За змістом наведених норм, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків податкової дисципліни у сферах здійснення розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

24. Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

25. Колегія суддів звертає увагу, що у наказі Головного управління ДПС у Волинській області від 19 жовтня 2022 року №21769-П підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «На підставі статті 20 та підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, за наявності інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства……».

26. При цьому, перевірку позивача призначено за наслідком отримання листа ДПС України №11206/7/99-00-07-07-02-07 від 22.09.2022, яким доведено перелік суб`єктів господарювання та зобов`язано територіальні органи ДПС провести фактичні перевірки суб`єктів господарювання, які здійснювали розрахунки в готівковій формі з перевищенням граничних сум розрахунків 50 тис. грн, у до додатку №1 до цього листа включено ФОП ОСОБА_1 .

27. Отже, як правильно зазначив суд першої інстанції з чим погодився суд апеляційної інстанції, вказаний лист в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.

Щодо посилань позивача про те, що перевірка РРО за минулий період часу носить характер документальної перевірки, Суд зазначає наступне.

28. Як уже зазначалось, фактичною відповідно до пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

29. Відповідно до п.102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

30. При цьому Податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім ст.102 Податкового кодексу (не пізніше 1095 днів).

31. Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки було зроблено висновок і Верховним Судом у справі № 826/8284/17 (постанова від 20 травня 2022 року).

32. Отже доводи позивача, що в межах цієї справи мало місце вихід відповідачем за межі предмету фактичної перевірки є безпідставними.

Щодо встановленого порушення пунктів 1, 2, статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», колегія суддів зазначає наступне.

33. Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР. Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

34. За визначеннями, наведеними у статті 2 3акон №265/95, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

35. Відповідно до пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР).

36. З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.

37. Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону, зокрема, фінансова санкція за вказане порушення передбачена статтею 17 Закону №265/95-ВР.

38. Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

39. Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР установлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

40. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

41. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

42. У спірному випадку до позивача застосовані штрафні санкції за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункових операцій. Позиція контролюючого органу полягає в тому, що оскільки в розрахункових документах були відсутні обов`язкові реквізити, то такі документи неможливо визнати розрахунковими.

43. Приписами статті 2 Закону № 265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

44. Згідно з частиною першою статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

45. Згідно з п.6 статті 9 Закону №265/95-ВР, реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, та розрахункові книжки не застосовуються при продажу товарів (наданні послуг) платниками єдиного податку (фізичними особами - підприємцями), які не застосовують реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій відповідно до ПК України.

46. 01.01.2021 набрав чинності Закон України Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо лібералізації застосування реєстраторів розрахункових операцій платниками єдиного податку та скасування механізму компенсації покупцям (споживачам) за скаргами щодо порушення встановленого порядку проведення розрахункових операцій частини суми застосованих штрафних санкцій №1017-ІХ від 01.12.2020 (далі - Закон №1017), яким у пункт 61 підрозділу 10 розділу XX Інші перехідні положення ПК України внесені зміни, з урахуванням яких: до 01.01.2021 реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій не застосовуються платниками єдиного податку другої - четвертої груп (фізичними особами - підприємцями) незалежно від обраного виду діяльності, обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує 1000000 гривень, крім тих, які здійснюють: реалізацію технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту; реалізацію лікарських засобів та виробів медичного призначення.

47. З 01.01.2021 до 01.01.2022 реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій не застосовуються платниками єдиного податку другої - четвертої груп (фізичними особами - підприємцями), обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує обсягу доходу, що не перевищує 220 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, незалежно від обраного виду діяльності, крім тих, які здійснюють : реалізацію технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту; реалізацію лікарських засобів, виробів медичного призначення та надання платних послуг у сфері охорони здоров`я; реалізацію ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння.

48. У разі перевищення платником єдиного податку другої - четвертої груп (фізичною особою - підприємцем) в календарному році обсягу доходу, що не перевищує 220 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, застосування реєстратора розрахункових операцій та/або програмного реєстратора розрахункових операцій для такого платника єдиного податку є обов`язковим. Застосування реєстратора розрахункових операцій та/або програмного реєстратора розрахункових операцій починається з першого числа першого місяця кварталу, наступного за виникненням такого перевищення, та продовжується в усіх наступних податкових періодах протягом реєстрації суб`єкта господарювання як платника єдиного податку.

49. Згідно п.177.1, 177.2 статті 177 ПК України, доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

50. Відповідно до п.291.2 статті 291 ПК України, спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених п.297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.

51. Пунктом 291.3 статті 291 ПК України передбачено, що юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.

52. Згідно з п.292.1 статтею 292 ПК України, доходом платника єдиного податку є для фізичної особи-підприємця - дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

53. Відповідно до п.296.1 статті 296 ПК України, фізичні особи-підприємці - платники єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість, ведуть облік у довільній формі шляхом помісячного відображення отриманих доходів. Облік доходів та витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

54. Так, судами попередніх інстанцій установлено, що на письмовий запит ГУ ДПС про надання документів від 26.10.2022 ФОП ОСОБА_1 листом від 27.10.2022 за вих.№27/10-01 надав контролюючому органу для перевірки копії документів, а саме: виписки АТ КБ Приватбанк по рахунку № НОМЕР_1 за період з 01.01.2021 по 26.10.2022, АТ КБ Приватбанк по рахунку № НОМЕР_2 за період з 01.01.2021 по 26.10.2022, ФБОУ АТ Ощадбанк м. Луцьк за період з 01.01.2021 по 26.10.2022, АБ Укргазбанк за період з 01.01.2021 по 26.10.2022, копію книги обліку доходів з відображенням обліку його доходів за 2021 рік, роздруківку електронної таблиці в форматі excel з відображенням обліку його доходів за 2022 рік.

55. Згідно з записів книги обліку доходів (для платника єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість) №22 від 23.01.2015, відповідно до банківських виписок, вкладного аркушу до акту фактичної перевірки від 28.10.2022, обсяг доходу в готівковій та безготівковій формі за 1 півріччя 2021 року ФОП ОСОБА_1 становив 1921473,85 грн (212877,75 грн дохід по картковому рахунку АТ КБ Приватбанк +79900 грн дохід по картковому рахунку АТ Ощадбанк + 257871,10 грн дохід по картковому рахунку АБ Укргазбанк + 1370825,00 грн дохід в готівковій формі згідно з книгою обліку) та перевищує 220 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 01 січня податкового (звітного) року (1320000,00 грн).

56.  Ураховуючи положення пункту 61 підрозділу 10 розділу ХХ Інші перехідні положення ПК України, для ФОП ОСОБА_1 з 01.07.2021 використання РРО/ПРРО є обов`язковим.

57. Натомість, як установлено судом, згідно з записів книги обліку доходів (для платника єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість) №22 від 23.01.2015, виписок з банківських рахунків вбачається проведення ФОП ОСОБА_1 розрахункових операцій в готівковій формі за період з 01.07.2021 по 22.01.2022 на загальну суму 2018839,85 грн, що відображено також у додатку №1 до акту фактичної перевірки, без застосування зареєстрованого, опломбованого у встановленому порядку та переведеного у фіскальний режим роботи РРО або через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу ПРРО без створенням у паперовій та/або електронній формі та без надання покупцям в обов`язковому порядку, розрахункових документів встановленої форми та змісту.

58. Фізичні особи-підприємці - платники єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої групи на підставі первинних документів ведуть облік в довільній формі в паперовому чи в електронному вигляді шляхом помісячного відображення доходів. Суб`єкту господарювання необхідно забезпечити зв`язок між даними первинних документів щодо отримання доходів платника єдиного податку відповідним регістром у довільній формі і показниками податкової декларації платника єдиного податку. При цьому, за бажанням платники першої - третьої груп єдиного податку можуть продовжувати вести облік доходів у книгах за попередньо визначеними формами.

59. Так, суд першої інстанції з чим погодився суд апеляційної інстанції правильно зауважив, що відображена у книзі обліку доходів за 2021 рік загальна сума доходу 4300150,00 грн відповідає сумі доходу, вказаній у рядку 03 податкової декларації платника єдиного податку - фізичної особи-підприємця за 2021 рік.

60. Також, позивач листом №27/10-01 від 27.10.2022 самостійно подав контролюючому органу копію обліку доходів у паперовому вигляді за 2021 рік, у якій відображені доходи, отримані в готівковій та безготівковій формі.

61. При цьому, суди правильно не врахували пояснення позивача про те, що книга обліку за 2021 рік, яка містить недостовірні відомості велася бухгалтером у паперовій формі, оскільки до перевірки книгу обліку подав безпосередньо сам позивач, не надавши суду жодних документів (зокрема, договору про надання іншою особою бухгалтерських послуг та доказів оплати послуг), які б підтверджували ведення такої книги іншою особою.

62. За таких обставин подання позивачем контролюючому органу та до суду книги обліку доходів за 2021 рік в електронній формі та уточнюючої податкової накладної з іншими показниками після завершення перевірки, суди правильно не прийняли до уваги.

63. Ураховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої та апеляційної інстанції, що відповідач належними та допустимими доказами довів наявність у діях позивача порушень вимог п.1, 2 статті 3 Закону №265-95/ВР.

Щодо посилань позивача на мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась, Суд зазначає наступне.

64. Так, пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України,  установлено мораторій на проведення документальних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). 

65. Тобто, указаною нормою встановлювався мораторій на проведення документальних перевірок, у цій справі підставі наказу ГУ ДПС у Волинській області від 19.10.2022 №1769-п «Про проведення фактичної перевірки СГ ОСОБА_1 » проведено фактичну перевірку.

66. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, ураховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 необхідно залишити без задоволення.

67. У контексті оцінки доводів касаційних скарг Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

68. З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.

69. Ураховуючи викладене, Верховний Суд констатує, що оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції ґрунтується на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, а підстави, наведені скаржником для касаційного оскарження судових рішень судів попередніх інстанцій, не є такими, що відповідають вимогам частини 4 статті 328 КАС України. 

70. Наведені позивачем висновки Верховного Суду на які посилається скаржник в ході касаційного розгляду справи ухвалені у адміністративних справах за інших фактичних обставин, установлених судами попередніх інстанцій, та загалом стосуються оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів (оцінюючий фактор).

71. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

VІІ. Судові витрати

72. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.
73. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд -, 
ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - залишити без задоволення.
2. Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 21 березня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2024 року у справі №140/34886/23 - залишити без змін.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                            О.О. Шишов
Судді                                                                                                                        І.В. Дашутін
                                                                                                                                 М.М. Яковенко