Головуючий І інстанції: Є.Б. Супрун

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 червня 2025 р. 	Справа № 440/6501/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді Катунова В.В.,
Суддів: Подобайло З.Г. ,  Чалого І.С. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 24.03.2025, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава,  36039 по справі № 440/6501/24
за позовом   фізичної особи - підприємця ОСОБА_1  
до    Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області                    
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення та вимоги,
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі по тексту позивач,  ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом, що заявлений до Головного управління ДПС у Полтавській області (надалі по тексту відповідач,  ГУ ДПС у Полтавській області), в якому просила суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00056302405 від 25.04.2024 в частині збільшення позивачу грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування» у сумі 34 936,16 грн;
- визнати протиправним та скасувати у повному обсязі податкове повідомлення-рішення №00056222405 від 25.04.2024, яким збільшено грошове зобов`язання за платежем «Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» в сумі 2 911,34 грн;
- визнати протиправною та скасувати у повному обсязі вимогу №Ф-00056282405 від 25.04.2024 про сплату заборгованості (недоїмки) з єдиного внеску 37 527,25 грн;
- визнати протиправним та скасувати у повному обсязі рішення №00056292405 від 25.04.2024, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за своєчасно не сплачений єдиний внесок у розмірі 13274,45 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00056272405 від 25.04.2024 в частині збільшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на загальну суму 529 459,79 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00056252405 від 25.04.2024 в частині збільшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на загальну суму 37 323,19 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00056132405 від 25.03.2024, яким застосовано штрафні санкції, на загальну суму 23 800,00 грн;
- визнати протиправним та скасувати у повному обсязі податкове повідомлення-рішення №00056182405 від 25.04.2024, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 23 800,00 грн;
- визнати протиправним та скасувати у повному обсязі податкове повідомлення-рішення №00056202405 від 25.04.2024, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 23 800,00 грн.
Рішенням Полтавського  окружного адміністративного суду  від 24.03.2025 позов фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 залишено без задоволення. 
Не погодившись з рішенням суду,  позивач  звернулася з апеляційною скаргою.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
У відповідності до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Предметом апеляційного оскарження є судове рішення, яке прийняте судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, у зв`язку з чим колегія суддів вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження.
Учасниками по даній справі було отримано копії ухвал Другого апеляційного адміністративного суду від 29.04.2025 року про відкриття апеляційного провадження та про призначення даної справи до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження, у т.ч. відповідачем отримано копію апеляційної скарги позивача, що підтверджується наявними в матеріалах справи довідками про доставку електронних документів через підсистему "Електронного суду".
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши, в межах апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) зареєстрована у статусі фізичної особи-підприємця 09.07.2003, про що свідчить виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (т. 1 а.с. 21), є платником податку на додану вартість з 05.06.2014, що підтверджується витягом № 1916034500025 з реєстру платників податку на додану вартість (т. 1 а.с. 24). Відповідно до записів Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань зареєстрованими видами діяльності ФОП ОСОБА_1 є: кування, пресування, штампування, профілювання; порошкова металургія; надання інших допоміжних комерційних; роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний); надання інших інформаційних послуг; надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; рекламні агентства; дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки (т. 1 а.с. 22-23).
Наказом ГУДПС від 01.02.2024 №177-п на підставі пп. 20.1.4 ст. 20, ст. 77, п. 81.1 ст. 81, п. 82.1 ст. 82, пп. 69.35 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України та п. 2 ч. 1 ст. 13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» згідно з планом-графіком проведення документальних перевірок на 2024 рік було призначено проведення документальної планової виїзної перевірки ФОА ОСОБА_1 з 13.02.2024 тривалістю 10 робочих днів з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2022, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2022 (т. 1 а.с. 47).
Обставини призначення та проведення податкової перевірки позивач не оскаржує, а тому суд правовідносин у цій площині не досліджує та оцінку їм не надає.
За наслідками проведеної перевірки відповідачем 26.12.2023 було складено акт «Про результати документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2017 по 31 грудня 2022, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за період з 01 січня 2011 по 31 грудня 2022» за №2604/16-31-24-05-01/2941405049 (надалі – Акт перевірки) (т. 1 а.с. 53 – 142).
Висновками акту перевірки встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 :
1) пп. 16.1.2 ст. 16, п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України, наказу Міндоходів від 16.09.2013 №481, що зареєстрований у Міністерстві юстиції України 01.10.2013 за №1686/24218, «Про затвердження форми Книги обліку доходів та витрат, які ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які проводять незалежну професійну діяльність та Порядку її ведення» та ст. 128 п. 6 Господарського кодексу України, а саме - неналежне ведення книги обліку доходів та витрат внаслідок до включення до декларацій про майновий стан і доходи за 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 роки перекручених даних, що призвело до завищення суми одержаного доходу у 2017 та 2022 році та завищення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю у 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 роках, що призвело до заниження суми чистого оподатковуваного доходу у сумі 170 578,47 грн, у тому числі за 2018 рік у сумі 51 889,58 грн, за 2019 рік у сумі 42 155,52 грн, за 2020 рік у сумі 22 247,84 грн та за 2021 рік у сумі 54 285,53 грн;
2) п. 50.1 ст. 50 Податкового кодексу України, а саме - при поданні уточнюючої податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік, при заповненні розрахунку у зв`язку з виправленням помилки не нарахована сума штрафу, яка нарахована платником податку самостійно у зв`язку з виправленням помилки за результатами збільшення суми, яка підлягала перерахуванню до бюджету (у розмірі 3% від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку 30000 х 3% = 900,00 грн);
3) п. 177.2, пп. 177.4.5 ст. 177 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб у загальній сумі 30 704,13 грн, у тому числі за 2018 рік у сумі 9 340,13 грн, за 2019 рік у сумі 7 587,99 грн, за 2020 рік у сумі 4 004,61 грн та за 2021 рік у сумі 9 771,4 грн;
4) абз. «ґ» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за №111/26556), в результаті чого податкові розрахунки за 3-4 квартали 2017 року, 1-3 квартали 2018 року та 1 квартал 2021 року поданні з помилками. Порушення за 3-4 квартали 2017 року, 1-3 квартали 2018 року та 1 квартал 2021 року призвело до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку, до зміни платника податку;
5) п. 2 ч. 1 ст. 7 та ч. 5 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижено єдиний внесок у сумі 37527,30 грн, а саме - за 2018 рік у сумі 11 415,72 грн, за 2019 рік у сумі 9 274,2 грн, за 2020 рік у сумі 4894,56 грн та за 2021 рік у сумі 11 942,77 грн;
6) пп. 49.18.1 ст. 49, п. 203.1 ст. 203 Податкового кодексу України внаслідок несвоєчасного подання податкових декларацій з податку на додану вартість за лютий, березень, травень 2022 року. Згідно з пп. 69.1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України штрафні санкції не застосовуються;
7) пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 ст. 14, пп. 44.1 ст. 44, п. 198.2, пп. «г» п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 534739,00 грн, у т.ч. за листопад 2017 на суму 2034,00 грн, лютий 2018 на суму 1997,00 грн, березень 2018 на суму 2875,00 грн, квітень 2018 на суму 355,00 грн, травень 2018 на суму 3297,00 грн, червень 2018 на суму 3478,00 грн, липень 2018 на суму 1865,00 грн, серпень 2018 на суму 1137,00 грн, вересень 2018 на суму 90,00 грн, листопад 2018 на суму 108,00 грн, грудень 2018 на суму 2195,00 грн, січень 2019 на суму 32997,00 грн, лютий 2019 на суму 72,00 грн, березень 2019 на суму 14355,00 грн, квітень 2019 на суму 1206,00 грн, травень 2019 на суму 1092,00 грн, червень 2019 на суму 751,00 грн, липень 2019 на суму 2491,00 грн, серпень 2019 на суму 3381,00 грн, вересень 2019 на суму 728,00 грн, жовтень 2019 на суму 271,00 грн, грудень 2019 на суму 610,00 грн, лютий 2020 на суму 4610,00 грн, березень 2020 на суму 1562,00 грн, квітень 2020 на суму 27,00 грн, травень 2020 на суму 17868,00 грн, червень 2020 на суму 702,00 грн, липень 2020 на суму 1272,00 грн, серпень 2020 на суму 8370,00 грн, вересень 2020 на суму 12122,00 грн, жовтень 2020 на суму 1987,00 грн, листопад 2020 на суму 2893,00 грн, грудень 2020  на суму 3557,00 грн, січень 2021 на суму 80,00 грн, лютий 2021 на суму 55382,00 грн, березень 2021 на суму 2481,00 грн, квітень 2021 на суму 4176,00 грн, травень 2021 на суму 9089,00 грн, червень 2021 на суму 2221,00 грн, липень 2021 на суму 4175,00 грн, серпень 2021 на суму 2227,00 грн, вересень 2021 на суму 9374,00 грн, жовтень 2021 на суму 512,00 грн, листопад 2021 на суму 11037,00 грн, грудень 2021 на суму 51,00 грн, січень 2022 на суму 34308,00 грн, лютий 2022 на суму 460,00 грн, березень 2022 на суму 91356,00 грн, квітень 2022 на суму 1205,00 грн, травень 2022 на суму 94280,00 грн, червень 2022 на суму 56530,00 грн, липень 2022 на суму 10126,00 грн, серпень 2022 на суму 6483,00 грн, вересень 2022 на суму 2226,00 грн, жовтень 2022 на суму 1068,00 грн, листопад 2022 на суму 1460,00 грн, грудень 2022 на суму 2077,00 грн;
8) пп. «г» п. 198.5 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, а саме - відсутня реєстрація податкових накладних в ЄРПН на загальну суму обсягу постачання (без податку на додану вартість) 1 331     083,00 грн;
9) пп. 1.1, пп. 1.2, пп. 1.4, пп. 1.5 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ Інші перехідні положення Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податкове зобов`язання з військового збору у сумі 2558,67 грн, у тому числі за 2018 рік у сумі 778,34 грн, за 2019 рік у сумі 632,33 грн, за 2020 рік у сумі 333,72 грн, за 2021 рік у сумі 814,28 грн;
10) п. 226.3, п. 226.7, п. 226.9 ст. 226 Податкового кодексу України та абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» - «Алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством» у зв`язку із встановленням фактів реалізації алкогольних напоїв, що вважаються немаркованими (без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку);
11) ч. 10 ст. 153 Закону України від 19.12.1995 №481-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» внаслідок виявлення фактів реалізації алкогольних напоїв у чотирьох місцях здійснення діяльності протягом часу доби, на яку рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу;
12) п. 7 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» внаслідок виявлення фактів неподання до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані, у перевіряємому періоді з 01.01.2017 по 31.12.2022;
13) п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України внаслідок неподання у строки повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП.
За наслідками розгляду заперечення позивача на Акт перевірки висновком ГУДПС №103 від 18.04.2024 висновки акту залишено без змін, а заперечення – без задоволення (т. 3 а.с. 1 – 18).
На підставі Акту перевірки ГУДПС 25.04.2024 були сформовані, крім іншого, такі податкові повідомлення-рішення:
- податкове повідомлення-рішення №00056302405, яким за порушення п. 50.1 ст. 50, п. 177.4.5 ст. 177 ПК України внаслідок неправильного ведення обліку витрат впродовж 2017-2022 років, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб у загальній сумі 30   704,13 грн, платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування» у сумі 35 836,16 грн, у тому числі 30   704,13 грн - за податковими зобов`язаннями та 5132,03 грн – за штрафними санкціями (т. 1 а.с. 32), яке позивач оскаржує в частині нарахування суми сукупно 34 936,16 грн;
- податкове повідомлення-рішення №00056222405, яким за порушення пп. 1.1, пп. 1.2, пп. 1.4, пп. 1.5 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ Інші перехідні положення ПК України внаслідок неправильного ведення обліку доходів та витрат впродовж 2017-2022 років платнику збільшено грошове зобов`язання за платежем «Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» в сумі 2 911,34 грн, у тому числі 2   558,67 грн – за податковими зобов`язаннями, 352,67 грн – за штрафними санкціями (т. 1 а.с. 35), яке позивач оскаржує у повному обсязі;
- податкове повідомлення-рішення №00056272405, яким за порушення пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 ст. 14, пп. 44.1 ст. 44, п. 198.2, пп. «г» п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 ПК України внаслідок непідтвердження факту використання у господарській діяльності придбаної побутової техніки, а також будівельних матеріалів, сантехнічних виробів та інструментів, ненадання документального підтвердження використання придбаних квасу та безалкогольних напоїв у господарській діяльності та/або наявності їх на залишках, включення до складу податкового кредиту податкових накладних, зареєстрованих з порушенням термінів реєстрації, повторного включення до складу податкового кредиту податкових накладних, завишення податкового кредиту за наслідками здійснення нереальних господарських операцій платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на загальну суму 665   881,25 грн, у тому числі 532   705,00 грн – за податковими зобов`язаннями, 133   176,25 грн – за штрафними санкціями (т. 1 а.с. 37), яке позивач оскаржує лише в частині нарахування суми сукупно 529 459,79 грн;
- податкове повідомлення-рішення №00056252405, яким за порушення пп. «г» п. 198.5 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПК України внаслідок відсутності реєстрації податкових накладних в ЄРПН на загальну суму обсягу постачання (без податку на додану вартість) 1 331     083,00 грн (за господарськими операціями, стосовно яких перевіркою сформульовано висновок про непідтвердження факту використання у господарській діяльності придбаної побутової техніки, а також будівельних матеріалів, сантехнічних виробів та інструментів, ненадання документального підтвердження використання придбаних квасу та безалкогольних напоїв у господарській діяльності та/або наявності їх на залишках, включення до складу податкового кредиту податкових накладних, зареєстрованих з порушенням термінів реєстрації, повторного включення до складу податкового кредиту податкових накладних, завишення податкового кредиту за наслідками здійснення нереальних господарських операцій) до платника застосовано штраф (5%) у розмірі 52 893,38 грн за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» (т. 1 а.с. 46), яке позивач оскаржує в частині нарахування штрафу у сумі 37 323,19 грн;
- податкове повідомлення-рішення №00056132405, яким за порушення пп. 226.3, пп. 226.7, пп. 226.9 ст. 226 ПК України та абз. 3 ч. 4 ст. 11, ч. 10 ст. 153 Закону №481/95-ВР, допущене у вигляді реалізації алкогольних напоїв, що вважаються немаркованими, та протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу, до платника застосовано штрафні санкції на загальну суму 23 800,00 грн (т. 1 а.с. 30), яке позивач оскаржує у повному обсязі;
- податкове повідомлення-рішення №0005618240, яким за порушення пп. 226.3, пп. 226.7, пп. 226.9 ст. 226 ПК України та абз. 3 ч. 4 ст. 11, ч. 10 ст. 153 Закону №481/95-ВР, допущене у вигляді реалізації алкогольних напоїв, що вважаються немаркованими, та протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу, до платника застосовано штрафні санкції на загальну суму 23 800,00 грн (т. 1 а.с. 28), яке позивач оскаржує у повному обсязі;
- податкове повідомлення-рішення №00056202405, яким за порушення пп. 226.3, пп. 226.7, пп. 226.9 ст. 226 ПК України та абз. 3 ч. 4 ст. 11, ч. 10 ст. 153 Закону №481/95-ВР, допущене у вигляді реалізації алкогольних напоїв, що вважаються немаркованими, та протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу, до платника застосовано штрафні санкції на загальну суму 23 800,00 грн (т. 1 а.с. 39), яке позивач оскаржує у повному обсязі;
Крім цього на підставі висновків Акту перевірки ГУДПС сформовано вимогу №Ф-00056282405 від 25.04.2024 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску у сумі 37 527,25 грн (т. 1 а.с. 44), а також рішення №00056292405 від 25.04.2024, яким за порушення п. 2 ч. 1 ст. 7, ч. 5 ст. 8 Закону №2464-VІ за несвоєчасне нарахування єдиного внеску до платника застосовано штрафні санкції у розмірі 13 274,45 грн (т. 1 а.с. 43), які позивач оскаржує у повному обсязі.
Не погоджуючись із правомірністю висновків податкової перевірки та нарахованими на підставі таких висновків сумами грошових зобов`язань і штрафів у частині, що означена вище, позивачка звернулася до суду з цим позовом.
Відмовляючи в задоволенні позову суд першої інстанції виходив з відсутності правових підстав для задоволення позову, оскільки дійшов до висновку, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення відповідача прийнято у відповідності до вимог діючого законодавства з урахуванням встановлених в ході перевірки фактів порушення позивачем вимог податкового законодавства.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд розпочинає з аналізу податкових повідомлень-рішень №00056302405, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування», №00056222405, яким збільшено грошове зобов`язання за платежем «Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування», вимоги №Ф-00056282405 від 25.04.2024 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску та рішення №00056292405 від 25.04.2024, яким за несвоєчасне нарахування єдиного внеску застосовано штрафні санкції, оскільки усі вищеперелічені акти індивідуальної дії пов`язані спільною підставою їх прийняття, що зводиться до неправильного ведення обліку доходів та витрат впродовж 2017-2022 років.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, визначено нормами Податкового кодексу України (надалі - ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пп. 16.1.2 ст. 16 ПК України, платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів i витрат, складати звітність, що стосується обчислення i сплати податків та зборів. 
Розділ IV ПК України (статті 162 – 179) регулює питання, пов`язані з обчисленням і сплатою податку на доходи фізичних осіб.
В силу приписів пп. 162.1.1 ст. 162 ПК України ФОП ОСОБА_1 є платником податку на доходи фізичних осіб.
Базою оподаткування, відповідно до п. 164.1 ст. 164 ПК України, є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Згідно з п. 177.2 ст. 177 ПК України, об`єктом оподаткування фізичної особи - підприємця є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) i документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Як визначено пунктом 177.4. статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (пп. 177.4.1 ст. 177);
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
- обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (пп. 177.4.2 ст. 177);
- суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи-підприємця (пп. 177.4.3 ст. 177);
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пп. 177.4.4 ст. 177).
Відповідно до приписів п. 177.10 ст. 177 ПК України, фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.
Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Фізичні особи - підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
В той же час приписами пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння)
Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в третьому абзаці цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому до 01.01.2022 суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
Саме такий висновок сформульований Верховним Судом у постанові від 27.08.2024 у справі №300/2879/22
У контексті наведеного суд зазначає, що з 26.11.2021 облік товарних запасів здійснюється фізичними особами - підприємцями, у т. ч. платниками єдиного податку, шляхом постійного внесення інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку, до Форми ведення обліку товарних запасів (далі - Форма обліку). 
Зазначена Форма обліку відповідно до статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" затверджена наказом Мінфіну “Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку” від 03.09.2021 №496, який набрав чинності з 26.11.2021.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України від 08.07.2010 №2464-VI “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” (надалі – Закон №2464-VI).
Згідно з п. 6 ч. 1 ст. 1 Закону №2464-VI, недоїмка – сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена у строки, встановлені цим Законом, обчислена податковим органом у випадках, передбачених цим Законом
Відповідно до абз. 1 п. 2. ст. 7 Закону №2464-VI, для платників зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону - єдиний внесок нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності та підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу на місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 7 та ч. 5 ст. 8 Закону №2464-VI, для фізичних осiб-пiдприємцiв (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) єдиний внесок встановлюється у розмірі 22% на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. У разі, якщо фізичною особою підприємцем не отримано дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленого цим Законом.
Згідно з абз. 1 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України із змінами, внесеними згідно із Законом №71-VIII від 28.12.2014, тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Цим же пунктом визначено, що платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу, з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 цього розділу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.
Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.
Відповідно до пп. «а» п. 176.1 ст. 176 ПК України, платники податку зобов`язані вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов`язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку.
Отже спільним знаменником для обчислення розміру усіх вищеперелічених податків і зборів є база та об`єкт оподаткування, які визначаються за правилами розділу IV ПК України, де чистий оподатковуваний дохід – це різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) i документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Як зазначає позивач, під час перевірки правильності визначення вартості документально підтверджених витрат за період 2018 – 2021 років відповідач, в порушення пп. 177.4.1 – 177.4.3 ст. 177 ПК України, не взяв до уваги деякі інші витрати позивача, такі як витрати на оплату оренди нежитлових приміщень, які здійснювалися в готівковій формі, витрати з придбання ліцензій, витрати зі сплати єдиного соціального внеску, внаслідок чого відповідач безпідставно збільшив позивачу чистий оподаткований дохід, що призвело до збільшення бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб та відповідно військовим збором і збором на загальнообов`язкове соціальне страхування.
Відповідно до обставин, встановлених в ході перевірки правильності ведення обліку, достовірності, повноти нарахування і сплати податку на доходи фізичних осіб, зокрема перевіркою дотримання порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, які ведуть фізичні особи-підприємці, що здійснюють діяльність на загальній системі оподаткування, встановлено, що з боку ФОП ОСОБА_1 облік доходів та витрат вівся з порушенням внаслідок неналежного ведення Книги обліку доходів та витрат, що призвело до включення до декларацій про майновий стан і доходи за 2017 – 2022 роки перекручених даних, що у свою чергу призвело до завищення суми одержаного доходу у 2017 та 2022 роках та завищення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю у 2017 – 2022 роках, що призвело до заниження суми чистого оподатковуваного доходу у сумі 170    578,47 грн, у тому числі за 2018 рік – у сумі 51 889,58 грн, за 2019 рік – у сумі 42 155,52 грн, за 2020 рік – у сумі 22 247,84 грн, за 2021 рік – у сумі 54 285,53 грн (стор. 24 Акту).
Перевіркою достовірності відображених показників у поданих податкових деклараціях про майновий стан і доходи за період з 01.01.2017 по 31.12.2022 встановлено, що у рядку «усього» колонок 5, 6, 7, 8 додатку Ф2 «вартість документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю» у загальній сумі 153 716 866,33 грн вони сформовані платником за рахунок витрат, пов`язаних з придбанням товарно-матеріальних цінностей (які реалізовані у відповідні податкові періоди), оренди нерухомого майна, плати за ліцензії, комунальних послуг, витрат на оплату праці та нарахування на заробітну плату.
При цьому перевіркою встановлено завищення витрат у період 2018 – 2021 років на 294    075,40 грн внаслідок включення до їх складу продукції (квас та безалкогольні напої), яка була придбана, але не реалізована, оскільки зазначені товари мають обмежений термін придатності (відповідно до інформації від виробників квасу ТМ «Тарас» - Carlsberg Group та ТМ «Львівський хлібний» - ТОВ ТВК «Перша Приватна Броварня», розміщеної у мережі Інтернет) від 90 до 180 днів. Термін придатності безалкогольних енергетичних напоїв становить 12 міс., безалкогольного напою «Живчик» - 3 міс. На письмовий запит податкового органу щодо обліку товарних запасів та проведення інвентаризацій у перевірений період ФОП ОСОБА_1 надала відповідь б/н від 26.02.2024, в якій повідомила про неможливість надати облік товарних запасів з технічних причин та про відсутність здійснення інвентаризацій у періоді, що перевіряється.
Наведені вище факти, на переконання контролюючого органу, не дають можливості підтвердити використання у господарській діяльності та/або наявності на залишках вищезазначених напоїв, оскільки відповідно до даних ЄРПН та виторгів РРО/ПРРО, зареєстрованих за місцем здійснення підприємницької діяльності, реалізація напоїв не здійснювалася, відсутня інформація щодо транспортування та зберігання товару, подальша реалізація товарів неможлива через обмежені терміни придатності.
ОСОБА_1 погоджується з податковим повідомленням-рішенням №00056302405 в частині нарахування штрафних санкцій за платежем податок на доходи фізичних осіб у сумі 900,00 грн за 2017 рік, оскільки, дійсно, при поданні уточнюючої податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік при заповненні розрахунку у зв`язку з виправленням помилки вона не нарахувала самостійно суму штрафу у зв`язку з виправленням помилки за результатами збільшення суми, яка підлягала перерахуванню до бюджету (у розмірі 3% від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку 30000,00 грн х 3% = 900,00 грн).
В той же час ФОП ОСОБА_1 не погоджується із донарахуванням податку на доходи фізичних осіб в межах суми (грошового зобов`язання і штрафними санкціями) у розмірі 34    936,16 грн, які були застосовані до позивача податковим повідомленням-рішенням №00056302405.
У ході податкової перевірки ревізори з метою визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, використовували дані, відображені у деклараціях про майновий стан та доходи, книгу обліку доходів і витрат, банківські виписки, фіскальні чеки, податкові накладні, видаткові накладні, прибуткові касові ордери, акти виконаних робіт.
У запереченні на Акт перевірки (т. 1 а.с. 144-148) ФОП ОСОБА_1 у контексті висновків щодо заниження суми чистого оподатковуваного доходу за 2018-2021 роки у сумі 170 578,47 грн зазначала про те, що ревізори для підтвердження витрат не проводили повний аналіз діяльності та відповідні первинні документи, внаслідок чого не врахували частину суми інших витрат у даному періоді. Зокрема не було враховано документально підтверджені витрати (інші витрати) з придбання товарно-матеріальних цінностей, які згодом були реалізовані в ході господарської діяльності. У додатку до цього заперечення ФОП ОСОБА_1 зазначила копію витягу з інвентаризаційної відомості залишку товарів станом на 01.01.2023.
У позовній заяві ОСОБА_1 пояснила, що відповідач при підрахунку витрат за 2018-2021 роки взагалі не врахував витрати позивача на оплату за оренду нежитлових приміщень, які здійснювалися у готівковій формі, витрати з придбання ліцензій, витрати зі сплати єдиного соціального внеску, які у 2018 році складають 118    087,00 грн, у 2019 році – 234    936,00 грн, у 2020 році – 234    936,00 грн, у 2021 році – 234936,00 грн. 
Згідно з пп. 14.1.36 ст. 14 ПК України, господарська діяльність – діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Поряд із цим приписами пунктів 85.2, 85.6 статті 85 ПК України встановлено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Аналіз наведених положень ПК України свідчить на користь висновку про те, що надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Разом з тим, у разі якщо до закінчення перевірки або протягом десяти робочих днів з дня отримання акту перевірки платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію про те, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Ненадання таких документів нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України прирівнюється до їх відсутності. У той же час, норма пункту 44.6 містить виняток - виїмка документів або інше вилучення правоохоронними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. При цьому, ненадання платниками податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копії є самостійним правопорушенням, не пов`язаним із наявністю фактів незабезпечення зберігання документів (зокрема, але не виключно, постанови Верховного Суду від 29.08.2018 у справі №815/2119/17, від 31.01.2020 у справі №826/15328/18, від 18.03.2020 у справі №804/708/16, від 09.10.2019 у справі №808/9397/13-а, від 20.03.2020 у справі №2а-9423/12/2670).
У постанові від 08.09.2019 у справі №802/1069/13-а Верховний Суд також зауважував, що обставина порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, щодо надання після початку перевірки всіх документів, які належать або пов`язані з предметом перевірки, не означає, що такий платник не має права додатково їх надати до прийняття відповідного рішення й, при цьому, не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, при прийнятті рішення, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.
У постановах від 08.08.2019 у справі №802/1069/13-а, від 01.04.2020 у справі №640/637/19 Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, до прийняття рішення за результатами такої перевірки це зумовлює обов`язок податкового органу щодо призначення та проведення позапланової перевірки.
Позиція Верховного Суду у питанні застосування норми пункту 44.6 статті 44 ПК України є усталеною і послідовною.
У постановах від 24.02.2020 у справі №440/4443/18, від 27.04.2022 у справі №420/13197/20 Верховний Суд виходив з того, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на передбачену ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі, якщо рішення контролюючого органу мотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.
Як зазначено в Акті перевірки (стор. 43 Акту), на письмовий запит контролюючого органу №1 від 26.02.2024 про надання документів (копій документів) та письмових пояснень, у т.ч. щодо обліку товарних запасів та проведення інвентаризацій у перевіряємому періоді (т. 3 а.с. 216), платником надано відповідь №б/н від 26.02.2024 (т. 3 а.с. 216 зворот), в якій зазначено про неможливість надати облік товарних запасів з технічних причин та про відсутність здійснення інвентаризацій у періоді, що перевіряється.
Перевіривши такі твердження, судом першої інстанції встановлено, що у додаток до письмової відповіді №б/н від 26.02.2024, в якій ФОП ОСОБА_1 повідомляла податковий орган про те, що у період з 01.01.2017 по 31.12.2022 придбання товарів (робіт, послуг) за готівкові кошти у неплатників ПДВ не здійснювалося, облік товарних запасів у розрізі найменування, кількісних та вартісних показників надати немає технічної можливості, основні засоби в наявності відсутні, проведення інвентаризації ТМЦ не здійснювалося (т. 3 а.с. 216 зворот), дійсно додала лише витяг з інвентаризаційної відомості залишків будівельних матеріалів та інструментів станом на 01.01.2023 (т. 3 а.с. 217).
Лише звертаючись до суду з цим позовом, ФОП ОСОБА_1 надала витяг з інвентаризаційної відомості залишків товарів станом на 01.01.2023 (т. 2 а.с. 160-169), який до контролюючого органу нею  не надавався ні під час проведення податкової перевірки, ні під час надання заперечень на Акт перевірки.
Тож факт надання позивачем лише на стадії судового оскарження Витягу з інвентаризаційної відомості залишків товарів станом на 01.01.2023 (т. 2 а.с. 160-169) не спростовує факту вчинення позивачем порушення пп. 16.1.2 ст. 16, п. 177.10 ст. 177 ПК України в частині недотримання платником податків обов`язку щодо обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару (у даному випадку – квасу та безалкогольних напоїв, перелік яких наведено на стор. 29-43 Акту перевірки), у зв`язку з чим надані платником вже після закінчення податкової перевірки докази такого обліку у вигляді Витягу з інвентаризаційної відомості залишків товарів станом на 01.01.2023 судом до уваги прийматися не можуть як такі, що не відповідають умовам належності доказів у контексті статті 73 КАС України.
За встановлених судовим розглядом обставин відсутності обліку товарних запасів квасу та безалкогольних напоїв є обґрунтованим висновок контролюючого органу щодо непідтвердження платником факту використання в господарській діяльності та/або наявності на залишках вищезазначених напоїв, оскільки відповідно до даних ЄРПН та виторгів РРО/ПРРО, зареєстрованих за місцем здійснення підприємницької діяльності, реалізація цих напоїв не здійснювалася. До того ж подальша реалізація цих товарів неможлива у зв`язку з обмеженими термінами придатності.
Цей висновок, у свою чергу, свідчить про правильність тверджень відповідача щодо порушення обліку позивачем доходів та витрат внаслідок неналежного ведення Книги обліку доходів та витрат, що призвело до завищення суми одержаного доходу у 2017 та 2022 роках та завищення вартості документально  підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю у 2017 – 2022 роках, наслідком чого стало заниження суми чистого оподатковуваного доходу у сумі 170      578,47 грн.
Відповідно до п. 167.1 ст. 167 ПК України, ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті).
Тож сума податкового зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням №00056302405 у розмірі 30    704,13 грн (170      578,47 грн х 18%) визначена відповідачем вірно, з огляду на що, колегія суддів погоджується з висновками суду  першої інстанції щодо правомірності донарахування ФОП ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування» відповідно до вищевказаного податкового повідомлення-рішення .
Доводи  позивача з приводу того, що під час перевірки правильності визначення вартості документально підтверджених витрат відповідач в порушення пп. 177.4.1 – 177.4.3 ст. 177 ПК України не взяв до уваги деякі інші витрати позивача, такі як витрати на оплату оренди нежитлових приміщень, які здійснювалися в готівковій формі, витрати з придбання ліцензій, витрати зі сплати єдиного соціального внеску є безпідставними, оскільки предметом податкової перевірки у контексті досліджуваних правовідносин були питання обліку конкретно визначених товарно-матеріальних цінностей у вигляді квасу та безалкогольних напоїв, перелік яких наведено на стор. 29-43 Акту перевірки.
З огляду на з`ясовані судом обставини обґрунтованості висновків перевірки щодо порушення обліку позивачем доходів та витрат внаслідок неналежного ведення Книги обліку доходів та витрат, що призвело до завищення суми одержаного доходу у 2017 та 2022 роках та завищення вартості документально  підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю у 2017 – 2022 роках, наслідком чого стало заниження суми чистого оподатковуваного доходу у сумі 170    578,47 грн, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність  збільшення платнику грошового зобов`язання за платежем «Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» відповідно до податкового повідомлення-рішення №00056222405, а також вимогу №Ф-00056282405 від 25.04.2024 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску та застосування штрафних санкцій за несвоєчасне нарахування єдиного внеску відповідно до рішення №00056292405 від 25.04.2024, оскільки усі вищеперелічені акти індивідуальної дії пов`язані спільною підставою їх прийняття, що зводиться до неправильного ведення обліку доходів та витрат.
За таких обставин підстави для скасування податкового повідомлення-рішення №00056302405 щодо збільшення платнику грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування» в оскарженій частині, податкового повідомлення-рішення №00056222405 щодо збільшення платнику грошового зобов`язання за платежем «Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування», вимоги №Ф-00056282405 від 25.04.2024 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску та рішення №00056292405 від 25.04.2024 щодо застосування штрафних санкцій за несвоєчасне нарахування єдиного внеску відсутні.
Щодо податкового повідомлення-рішення №00056272405, яким за порушення пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 ст. 14, пп. 44.1 ст. 44, п. 198.2, пп. «г» п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 ПК України платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на загальну суму 665 881,25 грн, у тому числі 532    705,00 грн – за податковими зобов`язаннями, 133    176,25 грн – за штрафними санкціями, колегія суддів зазначає наступне. 
Грошове зобов`язання за вказаним податковим повідомленням-рішенням було нараховане контролюючим органом внаслідок непідтвердження позивачем факту використання у господарській діяльності придбаної побутової техніки, а також будівельних матеріалів, сантехнічних виробів та інструментів, ненадання документального підтвердження використання придбаних квасу та безалкогольних напоїв у господарській діяльності та/або наявності їх на залишках, включення до складу податкового кредиту податкових накладних, зареєстрованих з порушенням термінів реєстрації, повторного включення до складу податкового кредиту податкових накладних, завишення податкового кредиту за наслідками здійснення нереальних господарських операцій.
Позивач частково погоджується з нарахуванням грошового зобов`язання, зокрема, за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних – у сумі 30    454,15 грн, за повторне включення до податкового кредиту однакових податкових накладних – у сумі 28    116,35 грн, за не включення до податкових зобов`язань суми 77    850,96 грн (умовний продаж побутової техніки). Загалом сума донарахованого ПДВ разом із штрафними санкціями, з якою погоджується позивач, складає 136      421,46 грн.
Разом з цим позивач оспорює це податкове повідомлення-рішення в частині визначення суми 529459,79 грн, яку нараховано у зв`язку з безпідставним віднесенням сум ПДВ до складу податкового кредиту, сплачених позивачем за придбання квасу та безалкогольних напоїв (на суму ПДВ – 76    353,19 грн), будівельних матеріалів, техніки та інструменту (на суму ПДВ – 127    582,60 грн) з огляду на обставини ненадання до перевірки документального підтвердження використання вказаних ТМЦ у господарській діяльності та/або наявності їх на залишках, а також на підставі висновку контролюючого органу щодо завишення податкового кредиту за наслідками здійснення нереальних господарських операцій з придбання послуг мерчандайзингу (на суму ПДВ 221    666,67 грн) від ФОП ОСОБА_2 та від ФОП ОСОБА_3 .
Нормативно-правове обґрунтування висновків перевірки в частині твердження щодо ненадання платником документального підтвердження використання придбаних квасу та безалкогольних напоїв у господарській діяльності та/або наявності їх на залишках зводиться до тлумачення податковим органом суті господарської діяльності, яка за визначенням, наведеним у пп. 14.1.36 ст. 14 ПК України, є діяльністю особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
При цьому, за визначенням пп. 14.1.231 ст. 14 ПК України, розумна економічна причина (ділова мета) – причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Відповідно ж до п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до обставин, з`ясованих у ході перевірки, встановлено придбання ФОП ОСОБА_1 протягом 2017-2022 років товарів (б/а напої, квас) у значних обсягах, які у подальшому не реалізовувалися (стор. 81-99 Акту перевірки), загалом на суму 458    119,12 грн, у т.ч. ПДВ 76    353,19 грн.
Вищезазначені суми ПДВ включено до складу податкового кредиту з ПДВ відповідних періодів. Зазначені товари мають обмежений термін придатності. Відповідно до інформації від виробників квасу ТМ «Тарас» - Carlsberg Group та ТМ «Львівський хлібний» - ТОВ ТВК «Перша Приватна Броварня «Для людей – як для себе!», розміщеної у мережі Інтернет, термін придатності становить від 90 до 180 днів, для безалкогольних енергетичних напоїв – 12 міс., безалкогольного напою «Живчик» - 3 міс.
На письмовий запит контролюючого органу №1 від 26.02.2024 про надання документів (копій документів) та письмових пояснень, у т.ч. щодо обліку товарних запасів та проведення інвентаризацій у перевіряємому періоді (т. 3 а.с. 216), платником надано відповідь №б/н від 26.02.2024 (т. 3 а.с. 216 зворот), в якій зазначено про неможливість надати облік товарних запасів з технічних причин та про відсутність здійснення інвентаризацій у періоді, що перевіряється.
Наведені вище факти, за висновком перевірки, не дають можливості підтвердити використання у господарській діяльності та/або наявності на залишках вищезазначених напоїв, оскільки відповідно до даних ЄРПН та виторгів РРО/ПРРО, зареєстрованих за місцем здійснення підприємницької діяльності, реалізація напоїв не здійснювалася, відсутня інформація щодо транспортування та зберігання товару, подальша реалізація товарів неможлива через обмежені терміни придатності.
У підсумку сформульовано висновок, відповідно до якого з боку ФОП ОСОБА_1 не надано документального підтвердження використання придбаних квасу та б/а напоїв в асортименті у господарській діяльності та/або наявності їх на залишках станом на 31.12.2022 на загальну суму 458 119,12 грн, у т.ч. ПДВ 76    353,19 грн, з огляду на що операції з придбання ФОП ОСОБА_1 вищезазначених ТМЦ не відповідають суті розумної економічної причини за визначенням пп. 14.1.231 ст. 14 ПК України та призводить до безпідставного формування податкового кредиту, оскільки перевіркою не встановлено подальшої реалізації та/або використання товарів у господарській діяльності платника чи наявності його на залишках.
Відповідно до абз. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Звідси, за висновком перевірки, встановлено придбання з одночасним включенням ПДВ до складу податкового кредиту ТМЦ, які використано в операціях, що не є господарською діяльністю ФОП ОСОБА_1 , що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 266    216,60 грн.
Надаючи оцінку таким висновкам контролюючого органу, суд застосовує сформульовані вище висновки з приводу того, що за обставин відсутності обліку товарних запасів квасу та безалкогольних напоїв суд визнав обґрунтованим висновок контролюючого органу щодо непідтвердження платником факту використання в господарській діяльності та/або наявності на залишках вищезазначених напоїв, оскільки відповідно до даних ЄРПН та виторгів РРО/ПРРО, зареєстрованих за місцем здійснення підприємницької діяльності, реалізація цих напоїв не здійснювалася. До того ж подальша реалізація цих товарів неможлива у зв`язку з обмеженими термінами придатності.
Факт надання позивачем лише на стадії судового оскарження Витягу з інвентаризаційної відомості залишків товарів станом на 01.01.2023 (т. 2 а.с. 160-169) не спростовує факту вчинення позивачем порушення пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 ст. 14, пп. 44.1 ст. 44, пп. «г» п. 198.5 ПК України в частині недотримання платником обов`язку щодо обліку доходів і витрат та ненадання підтверджуючих документів щодо походження товару (у даному випадку – квасу та безалкогольних напоїв, перелік яких наведено на стор. 81-99 Акту перевірки), у зв`язку з чим надані платником вже після закінчення податкової перевірки докази такого обліку у вигляді Витягу з інвентаризаційної відомості залишків товарів станом на 01.01.2023 судом до уваги прийматися не можуть як такі, що не відповідають умовам належності доказів у контексті статті 73 КАС України.
Відповідно висновок перевірки щодо придбання квасу та безалкогольних напоїв з одночасним включенням сум ПДВ до складу податкового кредиту, які використано в операціях не пов`язаних з господарською діяльністю ФОП ОСОБА_1 , що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 76    353,19 грн, суд визнає обґрунтованим.
Так само обґрунтованими є висновки перевірки про безпідставне включення позивачем сум ПДВ до складу податкового кредиту за операціями з придбання будівельних матеріалів та інструментів, які не пов`язані з господарською діяльністю ФОП ОСОБА_1 , що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 127 582,65 грн.
Відповідно до Акту перевірки (стор. 78) встановлено придбання ФОП ОСОБА_1 протягом 2017-2022 років будівельних матеріалів, сантехнічних виробів та інструментів у значних обсягах. 
Перелік таких ТМЦ відображено на стор. 79-80 Акту перевірки (зокрема, міксер погружний, плити полістирольні, гіпсокартон, круги відрізні, клеї, утеплювачі, блоки газобетонні, цемент, шпатлівки, волокна армуючі, зовнішня плитка, лампа паяльна, сокира-колун, мати тепло-звукоізоляційні, труби мідні, бітумна черепиця, кутова шліфмашина, ванни, верхній душ, шторки на ванну, душові кабіни, душові піддони, гідромасажна панель, цегла силікатна, тощо). 
В Акті перевірки зазначено, що ФОП ОСОБА_1 фактично здійснює діяльність з роздрібної торгівлі продуктами харчування, алкогольними і безалкогольними напоями, тютюновими виробами, а також надає послуги з оренди/суборенди нежитлових приміщень. Вказану діяльність ФОП ОСОБА_1 здійснює на території Полтавської, Черкаської, Дніпропетровської областей у приміщеннях власних і орендованих, перелік яких відображено на стор. 3 – 6 Акту перевірки.
Як зазначено в Акті перевірки, відповідно до первинних документів поточні ремонти магазинів здійснювало ПП «Профремонт» (ідентифікаційний код 42963221). Згідно з наданим договором на виконання ремонтно-будівельних робіт з поточного ремонту, актів приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в) та підсумкових відомостей ресурсів до них, ПП «Профремонт» при виконанні робіт використовує власні будівельні матеріали. 
Відповідно ж до штатних розписів за період 2017-2022 років у ФОП ОСОБА_1 наявні наступні посади: керуючий магазином, товарознавець, оператор комп`ютерного набору, касир торговельного залу, адміністратор, охоронник, продавець продовольчих товарів, прибиральник службових приміщень, приймальник товарів. Тобто, працівників, які б могли здійснювати будівельно та/або ремонтні роботи у ФОП ОСОБА_1 відсутні.
На письмовий запит контролюючого органу №1 від 26.02.2024 про надання документів (копій документів) та письмових пояснень, у т.ч. щодо обліку товарних запасів та проведення інвентаризацій у перевіряємому періоді (т. 3 а.с. 216), платником надано відповідь №б/н від 26.02.2024 (т. 3 а.с. 216 зворот), в якій зазначено про неможливість надати облік товарних запасів з технічних причин та про відсутність здійснення інвентаризацій у періоді, що перевіряється.
З огляду на це перевіркою сформульовано висновок про ненадання документів щодо транспортування, обліку, зберігання, використання у господарській діяльності вищезазначених товарів, оскільки не надано товарно-транспортні накладні щодо транспортування будівельних матеріалів від постачальників, відсутня будь-яка інформація про місця зберігання товарів, вантажно-розвантажувальні роботи, відсутність проведення інвентаризацій у період, що перевіряється, придбані товари є нетиповими для здійснення задекларованої господарської діяльності, відсутній необхідних кваліфікований персонал для виконання будівельних та ремонтних робіт власними силами.
Отже, перевіркою не ставиться під сумнів факт реальності придбання позивачем будівельних матеріалів, сантехнічних виробів та інструментів, натомість контролюючий орган обстоює позицію того, що вказані ТМЦ не пов`язані з господарською діяльністю позивача, а тому відсутні підстави для віднесення сум ПДВ, сплачених у ціні таких ТМЦ, до складу податкового кредиту позивача.
На спростування висновків перевірки ФОП ОСОБА_1 у позовній заяві стверджує, що на даний час закуплені будівельні матеріали, інструменти та інші ТМЦ знаходяться на залишку у позивача. У разі їх подальшого продажу, використання чи списання сума ПДВ буде задекларована у складі податкових зобов`язань. На підтвердження зазначеного позивач надає витяг з інвентаризаційної відомості залишку будівельних матеріалів, інструментів та інших товарно-матеріальних цінностей станом на 01.01.2023 (т. 2 а.с. 124).
Аналогічні пояснення ФОП ОСОБА_1 надавала до ГУДПС у запереченні від 11.04.2024 на Акт перевірки (т. 1 а.с. 144-148), додавши, що вказані ТМЦ придбавалися нею виключно з метою здійснення господарської діяльності (використання за призначенням або подальшої реалізації).
Надаючи оцінку вищенаведеним доводам сторін, колегія судів  враховує наступне.
У матеріалах справи міститься копія письмової відповіді ФОП ОСОБА_1 на запит ГУДПС №1 від 26.02.2024, яка надавалася платником 26.02.2024 у ході податкової перевірки разом з витягом з інвентаризаційної відомості залишків будівельних матеріалів та інструментів станом на 01.01.2023 на суму з ПДВ 637      913,23 грн (т. 3 а.с. 216-217).
У цій відповіді ФОП ОСОБА_1 повідомила контролюючий орган, зокрема про те, що придбані будівельні матеріали та інструменти були використані для покращення та поліпшення орендованих приміщень (магазинів) власними силами, так як естетичний вигляд є одним з факторів, що впливає на залучення покупців та збільшення прибутку.
Тож під час перевірки ФОП ОСОБА_1 повідомляла про факт використання придбаних будівельних матеріалів та інструментів. 
Разом з цим надала до податкового органу витяг з інвентаризаційної відомості залишку будівельних матеріалів, інструментів та інших товарно-матеріальних цінностей станом на 01.01.2023, яка свідчить про факт невикористання цих ТМЦ. 
У позовній заяві ФОП ОСОБА_1 вже повідомляє суду про те, що на даний час закуплені будівельні матеріали, інструменти та інші ТМЦ знаходяться на залишку у позивача та ймовірне їх використання у майбутньому шляхом подальшого продажу або використання за цільовим призначенням.
Такі розбіжності у власних свідченнях ФОП ОСОБА_1 без надання будь-яких доказів використання придбаних будівельних матеріалів та інструментів у власній господарській діяльності суд розцінює не на користь платника податків.
При цьому суд враховує з`ясовану перевіркою специфіку господарської діяльності, яку здійснює позивач у сфері роздрібної торгівлі продуктами харчування, алкогольними і безалкогольними напоями, тютюновими виробами, а також надання послуг з оренди/суборенди нежитлових приміщень.
Укладені позивачем з орендодавцями договори оренди нежитлових приміщень (т. 2 а.с. 54-61) передбачають право орендаря (ФОП ОСОБА_1 ) проводити поліпшення об`єкту оренди лише за згодою орендодавця. При цьому погодження вартості витрат, необхідних для поліпшення об`єкта оренди, орендар надає орендодавцю на затвердження кошторис ремонтних робіт.
Жодного з перелічених документів позивач не надає і не згадує у своїх поясненнях. 
У відповіді на запит ГУДПС №1 від 26.02.2024 ФОП ОСОБА_1 повідомила контролюючий орган, зокрема про те, що придбані будівельні матеріали та інструменти були використані для покращення та поліпшення орендованих приміщень (магазинів) власними силами. Однак доказів фактичного використання власними силами конкретних будівельних матеріалів на конкретних об`єктах (власних чи орендованих), доказів фактично виконаного обсягу робіт у конкретних періодах позивач також не надала ні до перевірки, ні до суду, з огляду на що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що  ці будматеріали не використовувалися позивачем за цільовим призначенням ні власними силами, ні третіми особами.
Витяг з інвентаризаційної відомості залишку будівельних матеріалів, інструментів та інших товарно-матеріальних цінностей станом на 01.01.2023 стосується залишків товарів станом на 01.01.2023, тоді як період перевірки охоплював період з 01.01.2017 по 31.12.2022.
Відтак вказаний документ не міг бути врахований контролюючим органом ні під час податкової перевірки, ні під час розгляду заперечень на Акт перевірки.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що  придбання ФОП ОСОБА_1 будівельних матеріалів та інструментів у 2017 – 2022 рр. фактично здійснено за відсутності умов для виконання будівельних робіт безпосередньо підприємцем, у тому числі необхідного персоналу чи підрядних організацій на договірних умовах, які б передбачали можливість використання відповідних будівельних матеріалів підприємця. При цьому факт зберігання і наявність на залишках таких будівельних матеріалів та інструментів на кінець періоду, що перевірявся, підприємцем не підтверджено. 
За наведених обставин, згідно з пп. «г» пункту 198.5. статті 198 ПК України,  у платника виник обов`язок нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначалися для їх використання в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, однак відповідних дій позивачем не було зроблено.
Доводи позивача про те, що відповідно до пункту 198.3. статті 198 ПК України нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду є безпідставними, оскільки наведене правило не суперечить вимогам податкового законодавства щодо обов`язкової наявності ділової мети придбання товарів/послуг, тобто зв`язку їх із господарською діяльністю платника податку, а також правилам щодо обов`язку нарахувати податкові зобов`язання у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначалися для їх використання в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
А враховуючи специфіку господарської діяльності позивача, яка пов`язана з роздрібною торгівлею продуктами харчування та наданням послуг з оренди/суборенди нежитлових приміщень, суд першої інстанції дійшов вірного висновку  про обґрунтованість тверджень перевірки щодо непов`язаності придбаних будівельних матеріалів та інструментів з господарською діяльністю позивача, з огляду на що вона не мала права відносити суми ПДВ у ціні придбаних ТМЦ у розмірі 127 582,65 грн до складу податкового кредиту у перевіреному періоді.
Висновок контролюючого органу щодо завишення податкового кредиту за наслідками здійснення нереальних господарських операцій з придбання послуг мерчандайзингу від ФОП ОСОБА_2 та від ФОП ОСОБА_3 на загальну суму 1    330    000,00 грн, у т.ч. ПДВ 221    666,67 грн, ґрунтується на твердженнях перевірки про те, що ці операції не опосередковувалися їх реальним виконанням, фактичне надання послуг не є можливим, а отже створені для штучного формування податкового кредиту та ухилення від оподаткування.
З матеріалів  справи встановлено, що дійсно, у період, охоплений перевіркою, позивач декларував податковий кредит, сформований за наслідками договірних відносин з ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 .
Так, 04.01.2021 за №04-01/21 з ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_2 ), а 03.01.2022 за №03-01/22 з ФОП ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_3 ) позивач як замовник уклала однотипні договори про надання послуг (т. 2 а.с. 170-171, 179-180). 
За умовами цих договорів, виконавець зобов`язується надати замовнику погоджені маркетингові послуги щодо збільшення обсягів реалізації продукції замовника з метою підтримання та зростання споживчого попиту (привернення уваги) кінцевих споживачів саме до продукції замовника, яка реалізується або може бути реалізована, задля збільшення обсягів реалізації продукції, формуванню сприйняття продукції замовника як якісної, доступної продукції на ринку України, що забезпечує споживчі потреби населення, просування продукції замовника на ринку України та створення умов для збільшення обсягів продажу з метою спрямування (орієнтації) вибору покупця на товари замовника, стимулювання покупців як до цілеспрямованого вибору, так і до спонтанних покупок товарів замовника шляхом організації умов, які стимулюють покупки товарів замовника на інтуїтивно-емоційному рівні (інсталяції і т.ін.).
Відповідно до розділу 2 цих договорів, загальна вартість послуг, що надаються виконавцем замовнику, складається з вартості фактично наданих послуг відповідно до актів приймання-передачі наданих послуг. Замовник сплачує виконавцю вартість послуг в розмірі, зазначеному в рахунку-фактурі та акті приймання-передачі наданих послуг.
Згідно з п. 4.1 договорів, приймання-передача наданих послуг здійснюється шляхом складання та підписання уповноваженими представниками сторін акту приймання-передачі наданих послуг. Акт прийому-передачі наданих послуг має містити перелік наданих послуг.
На підтвердження факту отримання послуг за вказаними договорами позивач показала акти надання послуг, рахунки на оплату, платіжні інструкції (т. 2 а.с. 173-178, 181-190).
За змістом вказаних актів надання послуг, виконавці в особі ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_4 надали замовнику в особі ФОП ОСОБА_1 "Послуги мерчандайзингу згідно Договору" кількістю 1. 
Пунктом 198.3  ст. 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
- ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Тож господарські операції з придбання товарів (послуг), як фактична підстава для визначення у фінансовому і податковому обліках сум витрат та податкового кредиту, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають зміст і хід (процес здійснення) операцій. 
Встановлюючи обов`язок щодо підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування. При цьому сама по собі наявність або відсутність окремих документів, так само, як і помилки у їх оформленні, не може бути підставою для тверджень щодо відсутності господарської операції, якщо інші дані свідчать, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку (закріплений статтею 4 Закону №996-XIV) відповідає сутності податкового обліку, який, згідно з частиною другою статті 3 цього ж Закону, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми витрат та/або податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції.
Відтак, з метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентами, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи з урахуванням специфіки предмету та умов укладених правочинів.
Такі висновки викладені у постанові Верховного Суду від 27.04.2023 у справі №826/12546/16.
У постанові від 24.04.2018 у справі №821/1344/17 Верховний Суд виснував, що маркетингові послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Документами, що підтверджують фактичне отримання маркетингових послуг можуть бути акти приймання-передачі послуг або інші документи, що підтверджують фактичне надання (отримання) послуг, які повинні мати всі обов`язкові реквізити первинних документів, передбачені частиною другою статті 9 Закону №996-XIV; звіти про надані послуги, про проведення певних маркетингових досліджень, в яких мають бути викладені конкретні результати наданих послуг та досліджень, а щодо досліджень - то і відповідні рекомендації замовнику; а також бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують збільшення асортименту товарів, обсягу продажу, розміру доходу тощо як результат понесених витрат на придбання маркетингових послуг.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення маркетингових чи мерчандайзингових послуг, враховуючи їх специфіку платник податків повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, зокрема і ті, які посвідчують мету, об`єктивну необхідність, економічну доцільність отримання відповідних послуг, а також можливість проведення таких операцій контрагентами з урахуванням необхідного часу, місця, матеріальних ресурсів, необхідних для надання таких послуг.
У постанові від 27.04.2023 у справі №826/12546/16 Верховний Суд зазначив, що суди мають перевірити якими силами та засобами надавались оспорювані маркетингові та мерчандайзингові послуги, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання відповідних робіт. 
Відповідно ж до вимог статті 9 Закону України від 16.07.1999 №996-ХІV «Про бухгалтерський обліку та фінансову звітність в Україні», первинні та зведенні облікові документи можуть бути складені у паперовій або електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назва документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції.
Всупереч наведеному, а також висновкам Верховного Суду, викладених у постанові від 27.04.2023 у справі №826/12546/16, надані позивачем до перевірки акти надання послуг не відповідають вищенаведеним вимогам первинних документів, оскільки не містять у собі інформації щодо найменування товарів (товару), їх (його) кількості, адрес торговельних точок, де надавалися мерчандайзингові послуги, їх характер, суть та обсяг, відсутня інформація про час (дні, години) та осіб-виконавців, силами яких надавалися послуги, процедуру підтвердження їх повноважень, порядок ведення обліку їх роботи у торговельних точках тощо. 
З огляду на з`ясовані обставини  обґрунтованими  є висновки контролюючого органу  про нереальність угод з придбання позивачем послуг мерчандайзингу від ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_4 , оскільки ці господарські операції не відповідають суті визначення, наведеного у пп. 14.1.231 ст. 14 ПК України, а тому й суми коштів, сплачені на виконання умов за такими договорами, не можуть бути підставою для формування позивачем податкового кредиту з ПДВ.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про  порушення ФОП ОСОБА_1 приписів пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 ст. 14, пп. 44.1 ст. 44, п. 198.2, п. 198.6 ст. 198 ПК України, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський обліку та фінансову звітність в Україні», внаслідок чого платником було завищено податковий кредит з ПДВ на 221      666,67 грн.
За з`ясованих обставин формування позивачем складу податкового кредиту у період 2017-2022 років підстави для скасування податкового повідомлення рішення №00056272405 в оспореній частині відсутні.
За відсутності підстав для скасування податкового повідомлення рішення №00056272405, відсутні й підстави для скасування податкового повідомлення-рішення №00056252405, яким за порушення пп. «г» п. 198.5 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПК України внаслідок відсутності реєстрації податкових накладних в ЄРПН на загальну суму обсягу постачання (без податку на додану вартість) 1 331 083,00 грн (за господарськими операціями, стосовно яких перевіркою сформульовано висновок про непідтвердження факту використання у господарській діяльності придбаної побутової техніки, а також будівельних матеріалів, сантехнічних виробів та інструментів, ненадання документального підтвердження використання придбаних квасу та безалкогольних напоїв у господарській діяльності та/або наявності їх на залишках, включення до складу податкового кредиту податкових накладних, зареєстрованих з порушенням термінів реєстрації, повторного включення до складу податкового кредиту податкових накладних, завишення податкового кредиту за наслідками здійснення нереальних господарських операцій) до платника застосовано штраф (5%) у розмірі 52 893,38 грн за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» (т. 1 а.с. 46), яке позивач оскаржує в частині нарахування штрафу у сумі 37 323,19 грн.
Відповідно до пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
Згідно з п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Позивачем не заперечується ані розмір застосованого штрафу (5%), ані періоди, за які застосовано штрафні санкції, натомість незгода з податковим повідомленням-рішенням обґрунтовується лише тим, що ані в Акті перевірки, ані в розрахунку штрафних санкцій відповідач не вказав перелік податкових накладних та термін, в який ці накладні повинні бути зареєстровані.
Перевіряючи такі твердження позивача, суд зауважує, що в Акті перевірки зафіксовано факт порушення платником пп. «г» п. 198.5 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПК України внаслідок з`ясованих перевіркою обставин відсутності реєстрації податкових накладних в ЄРПН на загальну суму обсягу постачання (без податку на додану вартість) 1    331 083,00 грн.
Отже, застосування штрафних санкцій до позивача за відсутність реєстрації податкових накладних пов`язано з порушеннями, які послугували також підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення №00056272405, оцінку  якому в оскарженій частині надано судом вище.
Підпунктом «г» пункту 198.5. статті 198 ПК України передбачено обов`язок платника нарахувати податкові зобов`язання та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Всупереч наведеному обов`язок стосовно складення та реєстрації зведених податкових накладних за товарами, які призначалися для їх використання або починали використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, позивачем не виконано.
Доводи позивача про те, що в Акті перевірки та в розрахунку до податкового повідомлення-рішення не вказано перелік податкових накладних та терміни, в який ці накладні мали бути зареєстровані є безпідставними, оскільки Акт перевірки містить перелік податкових накладних, згідно з якими позивач свого часу здійснював придбання ТМЦ, тоді як терміни для реєстрації зведених податкових накладних щодо товарів, які призначалися для їх використання або починали використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, визначені нормами ПК України. 
Розрахунок до податкового повідомлення-рішення №00056252405 виконано в розрізі місяців, в яких допущено порушення у вигляді відсутності реєстрації податкових накладних (т. 1 а.с. 42). 
Тож взяті перевіркою до уваги документи дозволяють встановити зміст порушення та підстави для застосування штрафних санкцій.
Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема, для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені.
Відповідно ж до абз. 4 п. 1201.2 статті 1201 ПК України, у разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Як вбачається із розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення №00056252405, до платника застосовано штраф у розмірі 5% від обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 3400 грн, за відсутність реєстрації кожної зі зведених податкових накладних за відповідний місяць (т. 1 а.с. 42) за винятком періоду листопад 2017 року, який виходить за межі строків позовної давності відповідно до ст. 102 ПК України.
Висновок перевірки про порушення позивачем пп. «г» п. 198.5 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПК України ґрунтується, крім іншого, на встановлених перевіркою та судом обставинах непідтвердження платником факту використання у власній господарській діяльності придбаних будівельних матеріалів, сантехнічних виробів та інструментів, ненадання документального підтвердження використання придбаних квасу та безалкогольних напоїв у господарській діяльності та/або наявності їх на залишках, а також завишення податкового кредиту за наслідками здійснення нереальних господарських операцій з придбання послуг мерчандайзингу від ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 .
Беручи до уваги сформульовані вище  висновки з приводу обґрунтованості тверджень контролюючого органу щодо безпідставного формування сум податкового кредиту за вказаними господарськими операціями, є правомірним застосування до позивача штрафу у розмірі 5% від обсягу постачання (без ПДВ), 
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції  про відсутність підстав для скасування податкового повідомлення рішення №00056272405.
Податкові повідомлення-рішення №00056132405 (т. 1 а.с. 30), №0005618240 (т. 1 а.с. 28), №00056202405 (т. 1 а.с. 39), які позивач  оскаржує у повному обсязі, об`єднані спільними підставами їх винесення, які зводяться до порушення платником вимог пп. 226.3, пп. 226.7, пп. 226.9 ст. 226 ПК України та абз. 3 ч. 4 ст. 11, ч. 10 ст. 153 Закону №481/95-ВР внаслідок допущеного правопорушення вигляді реалізації алкогольних напоїв, що вважаються немаркованими, та протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу, з огляду на що до платника застосовано штрафні санкції у розмірі 23 800,00 грн кожним із вказаних рішень по трьом об`єктам (магазинам), де були виявлені відповідні порушення.
Із розрахунків штрафних санкцій до вказаних податкових повідомлень-рішень слідує, що сума штрафних санкцій 23 800,00 грн включає:
1) 17 000 грн – за порушення пп. 226.3, пп. 226.7, пп. 226.9 статті 226 ПК України, абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”;
2) 6 800,00 грн – за порушення ч. 10 ст. 153 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”. 
Так, перевіркою дотримання ФОП ОСОБА_1 норм Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» встановлено факти реалізації алкогольних напоїв протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів у Полтавській області встановлено заборону, за адресами: АДРЕСА_1 ; АДРЕСА_2 ; АДРЕСА_3 . 
Крім того, при проведенні аналізу діяльності за період, що перевіряється, ФОП ОСОБА_1 через зареєстровані у додатку до ліцензій електронні контрольно-касові апарати за тими ж адресами  встановлено факти реалізації алкогольних напоїв з відхиленням від вимог положення, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1251 від 27.12.2010, відповідно до якого здійснюється маркування напоїв.
Як свідчить зміст Акту перевірки, порушення маркування алкогольних напоїв полягало у задвоєнні платником марок акцизного податку, у зв`язку з чим в акті сформульовано твердження про те, що всі дублікати марок акцизного податку у фіскальних чеках є фальсифікованими.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України визначав Закон України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються з електронних сигаретах, та пального», який був чинним до 01.01.2025 (надалі – Закон №481/95-ВР).
Згідно з абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону №481/95-ВР, алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Марка акцизного податку, за визначенням наведеним в пп. 14.1.107 ст. 14 ПК України, - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Статтею 226 ПК України передбачені загальні правила маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів.
Так, згідно з п. 226.3 ст. 226 ПК України, виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п. 226.6 ст. 226 ПК України, маркуванню підлягають усі алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється.
Згідно з п. 226.7 ст. 226 ПК України, кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.
За змістом пункту 226.9 статті 226 ПК України, вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого КМУ, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки; сигарети, цигарки та сигарили, що вироблені після 1 січня 2021 року, в яких кількість одиниць у пачці (упаковці) не відповідає кількості одиниць, зазначеній на марках акцизного податку; рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вироблених до 1 січня 2021 року.
Відповідно до абз. 20 ч. 2 ст. 17 Закону №481/95-ВР, реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка тягне застосування фінансової санкції у вигляді штрафу розміром 200 відсотків вартості товару (продукції), але не менше 17      000,00 грн.
Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251 затверджено Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах (надалі - Положення №1251 в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
За змістом пункту 5 Положення №1251, марка для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), вітчизняного виробництва виготовляється у зеленій кольоровій гамі, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, вітчизняного виробництва - червоній, для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), імпортного виробництва - фіолетовій, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, імпортного виробництва - оранжевій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - зеленій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва (сигарили) - смарагдово-зеленій, для тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняного виробництва - бузковій, для інших тютюнових виробів вітчизняного виробництва - помаранчевій, для тютюнових виробів імпортного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - синій, для тютюнових виробів імпортного виробництва (сигарили) - рожево-смарагдовій, для інших тютюнових виробів імпортного виробництва - бордовій, для тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортного виробництва - зелено-помаранчевій, для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, вітчизняного виробництва - вохристо-зеленій, для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, імпортного виробництва - рожево-синій кольоровій гамі.
Марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування (далі QR-код) та лінійний штрих-код (далі штрих-код).
На кожну марку наносяться такі реквізити:
слова “Україна”, “МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ”, “ТЮТЮНОВІ ВИРОБИ” (для тютюнових виробів);
позначення виду марки, що складається із слів та літер “алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція)” - “АВ ЛГП”, “алкоголь вітчизняний (виноробна продукція)” - “АВ ВП”, “алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція)” - “АІ ЛГП”, “алкоголь імпортний (виноробна продукція)” - “АІ ВП”, “тютюн вітчизняний (сигарети з фільтром)” - “ТВ ЗФ”, “тютюн вітчизняний (сигарети без фільтра, цигарки)” - “ТВ БФ”, “тютюн вітчизняний (сигарили)” - “ТВ СГ”, “тютюн імпортний (сигарети з фільтром)” - “ТІ ЗФ”, “тютюн імпортний (сигарети без фільтра, цигарки)” - “ТІ БФ”, “тютюн імпортний (сигарили)” - “ТІ СГ”, “тютюн вітчизняний (інші вироби)” - “ТВ ІНШІ”, “тютюн імпортний (інші вироби)” - “ТІ ІНШІ”, “тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняні” - “ТВЕН В”, “тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортні” - “ТВЕН І”, “рідина імпортна” - “РІ”, “рідина вітчизняна” - “РВ”;
індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв) або двозначне та однозначне числа (рік і квартал, у якому вироблено марки для тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах) через скісну риску, сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв, кількість штук у пачці або упаковці (для сигарет, цигарок та сигарил);
реквізити покупця марки (зазначаються на марках для алкогольних напоїв): для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку в паспорті);
QR-код та штрих-код (зазначаються на марках для алкогольних напоїв).
Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки.
Відповідно до пункту 20 Положення № 1251 маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється виробниками зазначеної продукції.
Тож запроваджений в Україні нормативно-правовий порядок маркування алкогольних напоїв унеможливлює легальне повторне використання марки акцизного податку.
Оскільки маркування однією і тією ж маркою акцизного податку двох чи більше різних пляшок алкогольного напою в силу наведених вище норм права є фізично неприпустимим, а визначений законодавцем склад протиправного діяння у даному випадку не передбачає такого обов`язкового елементу як вина особи, то виявлений контролюючим органом епізод повторної реалізації суб`єктом господарювання пляшки алкогольного напою з тією ж самою маркою акцизного податку, якою була маркована раніше реалізована пляшка алкогольного напою (за виключенням випадку документального оформлення факту повернення раніше проданого товару - пляшки алкогольного напою, а також за виключенням випадку скасування розрахункової операції з продажу пляшки алкогольного напою) слід кваліфікувати як діяння з приводу реалізації алкогольного напою без марки акцизного податку встановленого зразка.
Як свідчить зміст Акту перевірки, висновки контролюючого органу щодо встановленого порушення базуються на інформації із системи обліку даних РРО.
Наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 №1057, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17.10.2012 за №1743/22055, затверджено Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України (надалі – Порядок №1057).
Пунктом 1.2 Порядку №1057 передбачено, що:
- система зберігання і збору даних РРО (далі - СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України;
- система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
Відповідно до пункту 1.7 Порядку №1057, суб`єкти господарювання, які використовують ПРРО, повинні передавати до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв`язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких ПРРО.
Пунктами 2.1, 2.2 Порядку №1057 визначено, що СЗЗД РРО базується на технології зберігання і збору даних РРО для органів ДПС, розробленої Національного банку. Складовими компонентами СЗЗД РРО, яка використовує таку технологію, є: РРО з КСЕФ; РРО, що друкують контрольну стрічку з модемом; інформаційні еквайри; ЦКММ; ЦІ МБ РРО; комплекс первинної обробки даних РРО, який забезпечує декриптування і перевірку контрольно-звітної інформації, що формується РРО, та оперативне збереження зазначеної інформації для подальшої передачі до СОД РРО.
СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП.
Отже, вся інформація, яка зазначається у фіскальному чеку, технічно дублюється в електронній копії, що надходить до податкового органу.
Аналіз наведених норм податкового і суміжного з ним законодавства свідчить на користь висновку про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація про фінансово-господарські операції платників податків, про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
Використання такої інформації є належним способом реалізації контролюючим органом функції податкового контролю, як необхідного комплексу заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, а тому може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Аналогічний висновок сформований Верховним Судом у постанові від 09.09.2024 у справі №280/6832/23, від 20.11.2024 у справі №440/9859/23.
Тож відповідач під час проведення перевірки мав правову можливість використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій, здійснених позивачем у відповідний період.
Як свідчить зміст акту перевірки, в ході аналізу інформаційної бази ДПС, на яку надходять електронні копії розрахункових документів, встановлено, що у перевірений період ФОП ОСОБА_1 через зареєстровані у додатку до ліцензії електронні контрольно-касові апарати здійснювала реалізацію алкогольних напоїв з дублікатами марок акцизного податку у фіскальних чеках. 
Перевіркою встановлено факти реалізації алкогольних напоїв, що вважаються не маркованими згідно з пп. 226.9 ст. 226 ПК України, а саме - згідно з електронними копіями розрахункових документів, що надходять по дротових та/або бездротових каналах зв`язку до органів ДПС. Всього встановлено реалізованих немаркованих алкогольних напоїв на суму 9    725,50 грн, у тому числі на суму 438,60 грн – у с. Потоки (фіскальний номер 3000424623), на суму 8 290,70 грн – у с. Великий Тростянець (фіскальний номер 3000842906), на суму 996,20 грн – у м. Заводське (фіскальний номер 3000785478).
В Акті перевірки у табличному вигляді відображена повна інформація щодо фіскальних чеків, які містять дублікати марок акцизного податку, що не відповідають вимогам положення №1251, яка здобута з бази даних ІТС «Податковий блок» про виторги РРО/ПРРО (стор. 137-139 Акту).
Обґрунтування і доведення усіх сумнівів платника щодо достовірності відповідних документів – фіскальних чеків має здійснюватися саме платником, якщо він ставить під сумнів та заперечує проти цього, шляхом надання роздрукованих чеків.
Однак позивач під час судового розгляду не надав жодного належного та допустимого доказу, яким могли бути спростовані висновки податкового органу з приводу того, що використана контролюючим органом податкова інформація, яка міститься в ІТС «Податковий блок», зокрема щодо реалізації алкогольних напоїв з дублікатами марок акцизного податку.
Посилання позивача на те, що вона не може нести відповідальності за помилки, які можливо виникають з причини недосконалості програмного забезпечення реєстраторів розрахункових операцій, що встановлені у магазинах, чи за дії розробників комп`ютерних програм або інших юридичних та фізичних осіб, які займаються встановленням цих програм в реєстраторах розрахункових операцій та які мають недосконалості, що призводить до можливості друкування фіскальних чеків за відсутності в них повної інформації про номер і серію акцизного податку, не можуть бути підставою для звільнення від відповідальності за порушення положень ст. 226 ПК України та ст. 11 Закону №481/95-ВР.
Верховний Суд у постанові від 09.09.2024 у справі №280/6832/23 зазначив, що усі сумніви, які можливо були у позивача щодо достовірності відповідних документів - фіскальних чеків із зазначенням у них обов`язкових реквізитів, а саме - зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, повинні були спростовані саме позивачем, якщо він ставив під сумнів та заперечував проти цього шляхом надання роздрукованих своїх чеків.
Враховуючи вищенаведене,  колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції  про правомірність висновків податкової перевірки щодо наявності підстав для притягнення платника до відповідальності за порушення пп. 226.3, пп. 226.7, пп. 226.9 ст. 226 ПК України та абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону №481/95-ВР за фактом реалізації алкогольних напоїв, що вважаються немаркованими, у зв`язку з чим до нього обґрунтовано було застосовано штрафні санкції у розмірі по 17    000,00 грн за кожним з місць продажу, де були виявлені відповідні порушення.
Щодо  правомірності винесення податкових повідомлень-рішень №00056132405, №0005618240, №00056202405 на підставі висновку перевірки щодо порушення платником ч. 10 ст. 153 Закону №481/95-ВР внаслідок реалізації алкогольних напоїв протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу,колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з Актом перевірки, встановлено факти реалізації алкогольних напоїв протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу, а саме:
за адресою: Полтавська обл., Полтавський р-н, с. Великий Тростянець, вул. Центральна, 9А (фіскальний номер 3000842906), а саме:
-дата та час операції 19.10.2022 11:58:48, фіскальний номер документа 16812, найменування товару 2208601100#Гор.Козацька рада Класична 0,25л серія та номер МАП AEFG215033, сума операції 57,10 грн.
-дата та час операції 26.10.2022 11:59:52, фіскальний номер документа 17076, найменування товару 2208601100#Горілка Житня сльоза Відбірна 0,5 л, серія та номер МАП ADZE070262, сума операції 67,10 грн.
-дата та час операції 27.10.2022 11:59:50, фіскальний номер документа 17111, найменування товару 2205101000#Вермут Marintal Горобина 0,5 л, серія та номер МАП ADTI151747, сума операції 45,70 грн.
-дата та час операції 13.11.2022 18:30:06, фіскальний номер документа 17743, найменування товару 2208201200#Кон. ОСОБА_5 ординарний 3* 0,5л, серія та номер МАП AECI4096561, сума операції 128,30 грн.
за адресою:           Полтавська обл., Лохвицький район, м. Заводське, вулиця Озерна, буд. 9/Б (фіскальний номер 3000785478)
-дата та час операції 06.04.2022 18:00:52, фіскальний номер документа 9982, найменування товару 2204219700#ВиноV.K. Шато Барон біл.н/сол1,5л серія та номер МАП ACFD636582, сума операції 111,20 грн.
-дата та час операції 07.04.2022 11:55:06, фіскальний номер документа 10000, найменування товару 2208601100#Горілка ЗУБРОВКА Бяла 0,5 л  серія та номер МАП ACZH944894, сума операції 89,40 грн.
-дата та час операції 08.04.2022 18:01:16, фіскальний номер документа 10085, найменування товару 2208906900#Настоян.ЗУБРОВКАBisonGrass37.5%0,5л  серія та номер МАП ACPB601238, сума операції 99,20 грн.
-дата та час операції 08.04.2022 18:01:24, фіскальний номер документа 10086, найменування товару 2208906900#Настоян.ЗУБРОВКАBisonGrass37.5%0,5л  серія та номер МАП ACPB601242, сума операції 99,20 грн.
-дата та час операції 24.04.2022 18:00:28, фіскальний номер документа 10600, найменування товару 2208601100#Горілка Житня сльоза Відбірна 0,5 л  серія та номер МАП ABEA277450, сума операції 93,30 грн.
за адресою:          Полтавська область, Кременчуцький район, с. Потоки, вул. Шевченка, 6 (фіскальний номер 3000424623)
-дата та час операції 04.10.2022 11:59:57, фіскальний номер документа 17, найменування товару 1773249-2208201200#Коньяк ADJARI 3 зiрки 0,25 л  серія та номер МАП ADXS390173, сума операції 97,60 грн.
-дата та час операції 07.09.2022 11:59:45, фіскальний номер документа 15, найменування товару 64785-2208601100#Горiлка Воздух Особлива легка 0,5л  серія та номер МАП AEDF025227, сума операції 112,30 грн.
-дата та час операції 29.09.2022 11:59:43, фіскальний номер документа 13, найменування товару 1758-2208201200#Коньяк КЛIНКОВ VS в тубусi 5* 0,5л  серія та номер МАП ACRG930249, сума операції 295,10 грн.
-дата та час операції 18.06.2022 11:59:59, фіскальний номер документа 34, найменування товару 110985-2204219700#Вино APOSTR.DREAM бiле н/сол.0,75л  серія та номер МАП ACSS303324, сума операції 58,30 грн.
-дата та час операції 18.06.2022 11:59:59, фіскальний номер документа 34, найменування товару 110985-2204219700#Вино APOSTR.DREAM бiле н/сол.0,75л серія та номер МАП ACSS303353, сума операції 58,3 грн.
-дата та час операції 31.05.2022 11:59:47, фіскальний номер документа 24, найменування товару 66062-2208201200#Коньяк АЗНАУРI 4 зiрки 0,5 л серія та номер МАП ADDB515071, сума операції 181,30 грн.
-дата та час операції 31.05.2022 11:59:47, фіскальний номер документа 24, найменування товару 66062-2208201200#Коньяк АЗНАУРI 4 зiрки 0,5 л серія та номер МАП ADDC515365, сума операції 181,30 грн.
В той же час, як зазначено в Акті перевірки, на території Полтавської області діяла повна заборона на продаж алкоголю з 01 по 18 березня 2022 року. З 19.03.2022 було дозволено продаж слабоалкогольних напоїв до 22:00. Починаючи з 02.04.2022 було дозволено торгівлю алкогольними напоями з 12:00 до 18:00. Починаючи з 01.09.2022 встановлено заборону, окрім проміжку часу з 12:00 до 18:00, а з 15.12.2022 – з 10:00 до 21:00.
У позовній заяві позивач з цього приводу зазначив, що розбіжності в декілька секунд по часу, з якого дозволено продаж алкогольної продукції, між часом, що зафіксований в інформаційній системі  «Податковий блок», та реальним офіційним Київським часом були наслідком перебоїв в електропостачанні (аварійні та планові відключення), що спричинило збої в роботі РРО, або в роботі системи інформаційної системи «Податковий блок» (невірне відображення часу). Стверджує, що насправді всі товари (алкогольні напої) були продані без будь-яких порушень у часі, а для встановлення такого роду порушень необхідно провести контрольно-розрахункову операцію, під час якої зафіксувати таку реалізацію у заборонений час доби (зафіксувати фактичний офіційний час), отримавши розрахунковий документ (фіскальний чек). Вважає, що виявлені розбіжності в декілька секунд навіть за умови їх доведення належними та допустимими доказами відповідачем, ніяким чином не могли призвести до порушення суспільного порядку, настання будь-якої шкоди суспільним інтересам чи державі Україна. Копії фіскальних чеків, які б свідчили про реалізацію алкогольних напоїв у заборонений час доби, відповідач не надає.
Згідно  ч. 9 ст. 153 Закону №481/95-ВР ( в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин),   сільські, селищні та міські ради в межах території відповідної адміністративно-територіальної одиниці можуть встановлювати заборону продажу пива (крім безалкогольного), алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) (крім закладів ресторанного господарства) у визначений рішенням таких органів час доби.
За приписами статті 1 Закону України від 12.05.2015 №389-VIII “Про правовий режим воєнного стану” (надалі – Закон №389-VIII), воєнний стан – це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.
Відповідно до п. 13 ч. 1 ст. 8 Закону №389-VIII, в Україні або в окремих її місцевостях, де введено воєнний стан, військове командування разом із військовими адміністраціями (у разі їх утворення) можуть самостійно або із залученням органів виконавчої влади, Ради міністрів Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування запроваджувати та здійснювати в межах тимчасових обмежень конституційних прав і свобод людини і громадянина, а також прав і законних інтересів юридичних осіб, передбачених указом Президента України про введення воєнного стану, такі заходи правового режиму воєнного стану, зокрема, забороняти у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, торгівлю зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі.
За приписами п. 43 ч. 2 ст. 15 Закону №389-VIII, військові адміністрації населених пунктів на відповідній території здійснюють повноваження із прийняття рішень про заборону торгівлі зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі.
Обставини, з приводу яких немає спору, зводяться до нормативного регулювання часу продажу алкогольних напоїв на території Полтавської області.
Так, рішенням Полтавської обласної військової адміністрації, оформленим протоколом №15 засідання Ради оборони Полтавської області від 01.04.2022, було дозволено торгівлю алкогольними напоями і речовинами, виробленими на спиртовій основі (продаж алкоголю військовослужбовцям і працівникам правоохоронних органів не здійснювати) на території Полтавської області з 12:00 години до 18:00 години, починаючи з 02.04.2022.
Розпорядженням Полтавської обласної військової адміністрації №247 від 31.08.2022 "Про введення в дію рішення Ради оборони Полтавської області від 29 серпня 2022 року №23" та рішенням №23 Ради оборони Полтавської області від 29.08.2022 "Про невідкладні заходи для забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави", прийнятим головою Ради оборони Полтавської області – начальником Полтавської військової адміністрації, було встановлено заборону на продаж будь-яких алкогольних напоїв закладами торгівлі та громадського харчування на території Полтавської області, окрім визначеного для такого продажу часу, а саме: з 12:00 до 18:00 починаючи з 01.09.2022. 
Розпорядженням Полтавської обласної військової адміністрації №437 від 14.12.2022 "Про введення в дію рішення Ради оборони Полтавської області від 13 грудня 2022 року №32" та рішенням Ради оборони Полтавської області від 13.12.2022 №32 "Про невідкладні заходи для забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави", прийнятим головою Ради оборони Полтавської області – начальником Полтавської військової адміністрації, встановлено заборону на продаж будь-яких алкогольних напоїв закладами торгівлі та громадського харчування на території Полтавської області, окрім визначеного для такого продажу часу, а саме: з 10:00 до 21:00 починаючи з 15.12.2022. 
Дію цих рішень поширено на всіх суб`єктів господарювання на території Полтавської області незалежно від форм власності, які зареєстровані в установленому порядку і мають ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями отриману згідно з вимогами законодавства.
Як зазначено  вище, перевіркою встановлено факти реалізації алкогольних напоїв протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу.
Відповідні факти встановлені за відомостями, що містяться в базі даних ІТС «Податковий блок» про виторги РРО/ПРРО, тобто за наявною у розпорядженні контролюючого органу податковою інформацією.
Відповідно до частини 2 статті 17 Закону №481/95-ВР, до суб`єктів господарювання за порушення вимог статті 153 цього Закону застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у розмірі 6800 гривень.
Судовим розглядом встановлено, що подія продажу алкогольних напоїв відбувалася з розбіжністю від декількох секунд до 30 хвилин до початку або після перебігу часу, з якого дозволено продаж алкогольної продукції. 
Будь-яких спростувань фактів реалізації алкогольних напоїв протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу на території Полтавської області, позивач ані під час проведення перевірки, ані під час розгляду справи судом не надав.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо правомірності висновків перевірки у відповідній частині та сформованих на підставі таких висновків податкових повідомлень-рішень, якими до позивача за порушення ч. 10 ст. 153 Закону №481-ВР у зв`язку з реалізацією алкогольних напоїв протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу, застосовано штрафні санкції по 6800,00 грн за кожним податковим повідомленням-рішенням.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним, підстави для його скасування відсутні, так як суд, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.
При цьому судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Разом з тим, у контексті оцінки доводів апеляційних скарг колегія суддів  звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Відповідно до ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому не можуть бути підставою для скасування рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 24 березня 2025 року.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відтак, розглянувши доводи апеляційної скарги, колегія суддів  не встановила підстав для скасування оскаржуваного судового рішення. 
Керуючись ст. ст. 243, 250,  311, 315,  316, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 - залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 24.03.2025 по справі № 440/6501/24  залишити без змін  . 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Суддя-доповідач 		В.В. Катунов 	
Судді	   	З.Г. Подобайло    І.С. Чалий