ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 липня 2025 року	Львів	Справа № 500/4438/24 пров. № А/857/31260/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді:                                                 Гудима Л.Я.,
суддів:                                                                      Онишкевича Т.В., Судової-Хомюк Н.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС України у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2024 року, головуючий суддя – Мандзій О.П., ухвалене у м. Тернопіль, у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Антихолод Плюс» до Головного управління ДПС у Тернопільській області,  Державної податкової служби України   про визнання протиправним та скасування рішення,-

                                                        В С Т А Н О В И В :

Позивач – ТзОВ «Антихолод Плюс» звернулося в суд з позовом до ГУ ДПС у Тернопільській області, ДПС України, в якому  просило визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) №11148168/43859963 від 31.05.2024 року, яким відмовлено ТзОВ "Антихолод Плюс" у реєстрації податкової накладної №17 від 25.08.2022 року та зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №17 від 25.08.2022 року подану ТзОВ "Антихолод Плюс"; визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в ЄРПН №11180928/43859963 від 06.06.2024 року, яким відмовлено ТзОВ "Антихолод Плюс" у реєстрації податкової накладної №28 від 22.12.2021 року та зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №28 від 22.12.2021 року подану ТзОВ "Антихолод Плюс".
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що  податковим органом не було конкретизовано, які саме документи необхідно було подати на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, а також відмовлено у реєстрації податкових накладних без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи враховано не було, що, власне, і зумовило звернення до суду з даним позовом.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2024 року адміністративний позов задоволено; визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області №11148168/43859963 від 31.05.2024 року та №11180928/43859963 від 06.06.2024 року; зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, подані на реєстрацію  товариством з обмеженою відповідальністю "Антихолод Плюс" податкову накладну №17 від 25.08.2022 року та податкову накладну №28 від 22.12.2021 року.
Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Тернопільській області оскаржило його в апеляційному порядку, яке, покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, не надано належної правової оцінки наявним доказам, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове судове рішення, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.
Свою апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що на підтвердження реальності господарських операцій позивачем надано окремі документи, проте такі виявились недостатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Зокрема, позивачем надаються договір оренди приміщення та договір оренди автомобілей, але не підтверджено орендна плата згідно цих договорів, також відповідно до п.5.1. договору оренди автомобілей орендар зобов`язується виплачувати орендодавцю орендну плату за використання транспортних засобів у розмірі 150 грн за кожен місяць згідно до дорожніх листів. Однак, ТзОВ "Антихолод Плюс" не надало на розгляд комісії дорожніх листі в межах транспортування товарів для виконання робіт з монтажу кондиціонерів.
На підставі пункту 1 частини 1 статті 311 КАС України розгляд справи проводиться в порядку письмового провадження. 
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що подана апеляційна скарга задоволенню не підлягає, виходячи з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ТзОВ "Антихолод Плюс"  зареєстроване як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб та громадських формувань та як платник ПДВ.
Для здійснення господарської діяльності ТзОВ "Антихолод Плюс" орендує частину нежитлового приміщення площею 90 кв.м під офіс та склад, а також частину нежитлового приміщення (кіоск) площею 15.52 кв.м під склад у ПАТ "Тернопільнафтопродукт" за адресою: м.Тернопіль, вул.Поліська, 1, загальною площею 105,52 кв.м. згідно договору № 6 від 01.03.2021. Також товариство орендує приміщення площею 495.6 кв.м у ВАТ "Тернопільське об`єднання "Текстерно" згідно договору оренди № 16 від 30.03.2022 за адресою: м. Тернопіль, вул. Текстильна, 18.
ТзОВ "Антихолод Плюс" орендує у ОСОБА_1 автомобіль OPEL VIVARO (державний номер НОМЕР_1 ) та автомобіль VOLVO ХС60 (державний номер НОМЕР_2 ) на підставі договору оренди від 16.03.2021 року.
На балансі ТзОВ "Антихолод Плюс" наявні основні засоби для здійснення господарської діяльності та середньооблікова кількість співробітників за червень 2022 року становила 9 осіб.
02.04.2021 року між ТзОВ "Антихолод Плюс"  як продавцем, та ТзОВ "Клевер Сторс", як покупцем, укладений договір на виконання робіт №1-02/04/21.
На виконання умов договору ТзОВ "Антихолод Плюс" 25.08.2022 року було надано послуги з монтажу настінного спліт кондиціонера (07-12) мод та напів-промислових касетних кондиціонерів згідно акту надання послуг № 131 від 25.08.2022 року на загальну суму 42596,00 грн., в тому числі ПДВ – 7099,33 грн ТзОВ "Клевер Сторс" провело оплату за вказаний товар згідно платіжного доручення №4705 від 28.10.2022 року на суму 42596,00 грн. Розрахунки за цією поставкою відображені в акті звірки за 3-4 квартал 2022року.
Для проведення монтажу кондиціонерів ТзОВ "Антихолод Плюс" використало товарно-матеріальні цінності, попередньо придбані у ТзОВ "ОВК-БУД-КОМПЛЕКТ", ТзОВ "Техно-Мастер", ФОП ОСОБА_2 .
По даній господарській операції, ТзОВ "Антихолод Плюс" складено податкову накладну № 17 від 25.08.2022 року на суму 42596,00 грн., в тому числі ПДВ – 7099,33 грн.
За наслідками подання ТзОВ "Антихолод Плюс"  до реєстрації в ЄРПН вказаної податкової накладної № 17 від 25.08.2022 року, через автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України позивачу було направлено квитанцію, згідно яких реєстрація податкової накладної зупинена. Обсяг постачання товару/послуги дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. Додатково повідомлено: показник "D" = 12.0713%, "Р" = 87694.03.
На виконання вимог контролюючого органу, позивачем по податковій накладні № 17 від 25.08.2022 року надано повідомлення з поясненням та копії документів, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій, серед яких: акт звірки взаємних розрахунків; акт надання послуг №131 від 25.08.2022 року; виписка банку; видаткова накладна від 04.01.2022 року ФОП ОСОБА_2 ; видаткова накладна від 20.12.2021 року ТзОВ "Техно-Мастер"; договір на виконання робіт ТзОВ "Клевер Сторс" №1-02/04/21 від 02.04.2021 року; рахунок-фактура від 30.12.2021 року ТзОВ "ОВК-БУД-КОМПЛЕКТ"; розрахунок собівартості послуги "Монтаж напів-промислового кондиціонера (24-30) мод, 1 шт; рахунок-фактура від 08.12.2021 року ТзОВ "Техно-Мастер"; оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 за серпень 2022 року; оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 за грудень 2021 року; оборотно-сальдова відомість по рахунку 661 за квітень 2024 року; оборотно-сальдова відомість по рахунку 311 за жовтень 2022 року; розрахунок собівартості послуги "Монтаж напів-промислового кондиціонера (36-60) мод, 1 шт; акт звірки взаємних розрахунків за 4 квартал 2022 року; видаткова накладна від 31.12.2021 року ТзОВ "ОВК-БУД-КОМПЛЕКТ"; оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за серпень 2022 року; договір оренди автомобілей від 16.03.2021 року; комплектація номенклатури №28 від 25.08.2022; договір оренди приміщення №6 від 01.03.2021 року ПАТ "Тернопільнафтопродукт"; комплектація номенклатури №30 від 25.08.2022 року; розрахунок собівартості послуги "Монтаж напів-промислового кондиціонера (07-12) мод, 1 шт; калькуляція собівартості послуги "Монтаж траси", 20 пог.м; розрахунок собівартості послуги "Монтаж повітряної завіси Wind", 1 шт.; штатний розпис від 31.05.2022 року; комплектація номенклатури №29 від 25.08.2022 року; штатний розпис від 01.04.2024 року; видаткова накладна від 31.08.2022 року ТзОВ "Вест Кард".
Комісією Головного управління ДПС в Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, 27.05.2024 року прийнято   повідомлення про необхідність надання додаткових   пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН за №11112690/43859963.
Згідно даного повідомлень, у зв`язку з необхідністю надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН  запропоновано надати такі копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо: придбання товарів, транспортування продукції; інвентаризаційних описів, у тому числі рахунків-фактури; накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
На виконання вимог контролюючого органу, позивачем подано додаткові пояснення та копії документів, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій, серед яких: банківська виписка; акт надання послуг №131 від 25.08.2022 року; видаткова накладна від 20.12.2021 року ТзОВ "Техно-Мастер"; договір на виконання робіт ТзОВ "Клевер Сторс" №1-02/04/21 від 02.04.2021 року; рахунок-фактура від 30.12.2021 року ТзОВ "ОВК-БУД-КОМПЛЕКТ"; акт звірки взаємних розрахунків за 3 квартал 2022 року; комплектація номенклатури №29 від 25.08.2022 року; оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за серпень 2022 року; акт звірки взаємних розрахунків за 4 квартал 2022 року; комплектація номенклатури №30 від 25.08.2022 року; інвентаризаційний опис 31.08.2022 року; видаткова накладна від 04.01.2022 року ФОП ОСОБА_2 ; рахунок-фактура від 08.12.2021 року ТзОВ "Техно-Мастер"; оборотно-сальдова відомість по рахунку 311 за жовтень 2022 року; оборотно-сальдова відомість по рахунку 661 за квітень 2024 року; розрахунок собівартості послуги "Монтаж напів-промислового кондиціонера (24-30) мод, 1 шт; комплектація номенклатури №28 від 25.08.2022 року; договір оренди приміщення №6 від 01.03.2021 року ПАТ "Тернопільнафтопродукт"; видаткова накладна від 31.12.2021 року ТзОВ "ОВК-БУД-КОМПЛЕКТ"; оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 за грудень 2021 року; розрахунок собівартості послуги "Монтаж повітряної завіси Wіпd", 1 шт.; калькуляція собівартості послуги "Монтаж траси", 20 пог.м.
Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 31.05.2024 року прийнято рішення №11148168/43859963 про відмову в реєстрації податкової накладної №17 від 25.08.2022 року в ЄРПН, у зв`язку із ненаданням/частковим наданням додаткових пояснень та копій документів   стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній /розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні   повідомлення про необхідність надання додаткових   пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.
Рішенням ДПС України №38502/43859963/2 від 21.06.2024 року залишено скаргу ТОВ "Антихолод Плюс" без задоволення та рішення комісії регіонального рівня №11148168/43859963 від 31.05.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
Також 28.07.2021 року між ТзОВ "Антихолод Плюс", як продавцем, та ТзОВ "Бондіолі і Павезі Україна", як покупцем був укладений договір поставки № 1-28/07/21.
Відповідно до умов договору, ТзОВ "Антихолод Плюс"отримало попередню оплату за товари згідно рахунку № 246 від 16.12.2021 року в сумі 336816,00 грн за платіжним дорученням № 159 від 22.12.2021 року. Відвантаження товару за цією угодою відбулося згідно видаткової накладної №129 від 19.08.2022 року. Розрахунки за цією поставкою відображені в акті звірки від 19.08.2022 року.
Для проведення монтажу вентиляційних каналів ТзОВ "Антихолод Плюс" використало товарно-матеріальні цінності, попередньо придбані у ТзОВ "ОВК-БУД-КОМПЛЕКТ", ТзОВ "Вент-Сервіс", ТзОВ "Торговий дім ЄКС".
По даній господарській операції, ТзОВ "Антихолод Плюс" складено податкову накладну №28 від 22.12.2021 року на суму 336816,00 грн, в тому числі ПДВ – 56136,00 грн.
За наслідками подання ТОВ "Антихолод Плюс"  до реєстрації в ЄРПН вказаної податкової накладної №28 від 22.12.2021, через автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України позивачу було направлено квитанцію, згідно яких реєстрація податкової накладної зупинена. Обсяг постачання товару/послуги дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. Додатково повідомлено: показник "D" = 10.1331 %, "Р" = 144027.06.
На виконання вимог контролюючого органу, позивачем по податковій накладні №28 від 22.12.2021 року надано повідомлення з поясненням та копії документів, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій, серед яких: видаткова накладна №416 від 12.01.2022 року ТзОВ "Вент-Сервіс"; оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за серпень 2022 року; видаткова накладна від 31.12.2021  року ТзОВ "ОВК-БУД-КОМПЛЕКТ", рахунок- фактура; акт звірки взаємних розрахунків; оборотно-сальдова відомість по рахунку 661 за квітень 2024 року; видаткова накладна від 19.08.2022 року ТзОВ "Бондіолі і Павезі Україна", рахунок на оплату; оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 за грудень 2021 року - лютий 2022 року; видаткова накладна від 26.01.2022 року ТзОВ "Вент-Сервіс", товарно-транспортна накладна; договір поставки №1-28/07/21 від 02.04.2021 року ТзОВ "Бондіолі і Павезі Україна"; оборотно-сальдова відомість по рахунку 311 за грудень 2021 року; виписка банку; платіжне доручення №159 від 22.12.2021 року; штатний розпис від 01.04.2024 року; видаткова накладна від 10.02.2022 року ТзОВ "Торговий дім Єкс", рахунок на оплату, товарно-транспортна накладна; оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 за грудень 2021 року – серпень 2022 року; комплектація номенклатури №9 від 18.08.2022 року; комплектація номенклатури №10 від 18.08.2022; договір оренди приміщення №6 від 01.03.2021 року ПАТ "Тернопільнафтопродукт"; штатний розпис від 31.05.2022 року; договір оренди автомобілей від 16.03.2021 року.
Комісією Головного управління ДПС в Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, 27.05.2024 прийнято   повідомлення про необхідність надання додаткових   пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН за №11112691/43859963.
Згідно даного повідомлень, у зв`язку з необхідністю надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН  запропоновано надати такі копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо: придбання товарів, транспортування продукції; інвентаризаційних описів, у тому числі рахунків-фактури; накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
На виконання вимог контролюючого органу, позивачем подано додаткові пояснення та копії документів, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій, серед яких: виписка банку; договір поставки №1-28/07/21 від 02.04.2021 року ТзОВ "Бондіолі і Павезі Україна"; видаткова накладна від 10.02.2022 року ТзОВ "Торговий дім Єкс", рахунок на оплату, Товарно-транспортна накладна; товарно-транспортна накладна від 10.02.2022 року ТОВ "Торговий дім Єкс"; товарно-транспортна накладна від 12.01.2022 року ТзОВ "Вест-Сервіс"; оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 за грудень 2021 року – серпень 2022 року; платіжне доручення №159 від 22.12.2021 року; видаткова накладна від 26.01.2022 року ТзОВ "Вент-Сервіс", товарно-транспортна накладна; акт звірки взаємних розрахунків; видаткова накладна від 12.01.2022 року ТОВ "Вент-Сервіс", видаткова накладна від 31.12.2021 року ТзОВ "ОВК-БУД-КОМПЛЕКТ", рахунок- фактура; інвентаризаційний опис 31.08.2022; видаткова накладна від 19.08.2022 року ТзОВ "Бондіолі і Павезі Україна", рахунок на оплату; оборотно-сальдова відомість по рахунку 661 за квітень 2024 року; комплектація номенклатури №10 від 18.08.2022 року; оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 за грудень 2021 року - лютий 2022 року; оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за серпень 2022 року; штатний розпис від 01.04.2024 року; штатний розпис від 31.05.2022 року; оборотно-сальдова відомість по рахунку 311 за грудень 2021 року; договір оренди приміщення №6 від 01.03.2021 року ПАТ "Тернопільнафтопродукт"; комплектація номенклатури №9 від 18.08.2022 року; договір оренди автомобілей від 16.03.2021 року.
Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 06.06.2024 року прийнято рішення №11180928/43859963 про відмову в реєстрації податкової накладної №28 від 22.12.2021 року в ЄРПН, у зв`язку із ненаданням/частковим наданням додаткових пояснень та копій документів   стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній /розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні   повідомлення про необхідність надання додаткових   пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.
Рішенням ДПС України №39770/43859963/2 від 26.06.2024 року залишено скаргу ТОВ "Антихолод Плюс" без задоволення та рішення комісії регіонального рівня №11180928/43859963 від 06.06.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
Не погодившись із рішеннями контролюючого органу №11148168/43859963 від 31.05.2024 року та №11180928/43859963 від 06.06.2024 року про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що  оскаржені рішення контролюючого органу не відповідають вимогам щодо чіткості та зрозумілості, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на не можливість реалізації свого права або обов`язку платником податків щодо виконання юридичного волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що відповідають нормам матеріального та процесуального права, а також фактичним обставинам справи з огляду на наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі – ПК України).
Як встановлено п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із п. 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Відповідно до пункту 201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Водночас за приписами пункту 74.2 статті 74 ПК України в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних / розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Пунктом 3 Порядку №1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.
Відповідно до пунктів 4, 5 вказаного Порядку у разі коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відтак, встановлена контролюючим органом невідповідність податкової накладної жодній з ознак безумовної реєстрації є підставою для її перевірки щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника, а також критеріям ризиковості здійснення операцій.
Пунктом 7 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Додатком 3 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Згідно з пунктами 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Так, відповідно до отриманих позивачем квитанції, реєстрація спірної накладної зупинена у зв`язку із її відповідністю пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 року за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до пункту 44 Порядку №1165 комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Згідно з пунктом 11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/ оформлених із порушенням законодавства.
Платником податків надано до податкового органу всі первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій, із здійснення яких була виписана відповідна податкова накладна.
Всупереч зазначеній у рішенні підставі його прийняття, контролюючим органом у оскаржуваному рішенні не зазначено, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких саме конкретно документів не надано для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної та не містить чіткого визначення підстав для прийняття Комісією рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 23.10.2018 року у справі №822/1817/18, прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Із оскаржених рішень видно, що відмова податковим органом позивачу у реєстрації податкових накладних не містять конкретної інформації щодо причин та підстав для прийняття таких рішень, а лише містять загальну фразу про те, що причиною його прийняття є ненадання/частковим наданням копій документів.
Квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не  зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку № 1165.
Також, колегія суддів зазначає, що відповідно до правової позиції, викладеної в постанові Верховного Суду від 07.12.2022 року у справі №500/2237/20, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не вправі здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Аналізуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновком суду попередньої інстанції про те, що оскаржені рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову у реєстрації податкової накладної прийняті не у спосіб, визначений законом, а відтак належним способом порушеного права позивача є необхідність зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірні податкові накладні.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Крім цього, згідно із ч. 2 ст. 6 КАС України та ст. 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
Так, у п. 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на наведене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не знаходить і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.
Керуючись ст.ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

                                                    П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2024 року у справі №500/4438/24 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Л. Я. Гудим 	
судді	 	Т. В. Онишкевич 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк