ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 серпня 2025 року	Львів	Справа № 140/29902/23 пров. № СК-А/857/16734/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді:                                        Матковської З.М.
суддів:                                                            Гінди О.М., Качмаря В.Я.

розглянувши у порядку письмового провадження  апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 березня 2024 року у справі № 140/29902/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Волмат Агро» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання дії та бездіяльності протиправними, (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Волдінер Ф.А., у м. Луцьк у письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження (без виклику учасників справи), дата складення повного тексту судового рішення 28 березня 2024 року), -
                                                     
   В С Т А Н О В И В:

В вересні 2023 року до суду надійшов адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «ВОЛМАТ АГРО» (далі – позивач, ТОВ «ВОЛМАТ АГРО» ) до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області, відповідач 1), Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач 2), відповідно до якого, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просить суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Волинській області від 02.03.2023 №8363380/44189964 про відмову в реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної податкової від 07.12.2022 №62;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 07.12.2022 №62 датою її подання на реєстрації.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивачем за фактом господарської операції із ПП «Мідас-Трейд»    було складено та відправлено в електронній формі на реєстрацію до ЄРПН податкову накладну №62 від 07.12.2022 на суму 260  526,32 грн, в тому числі ПДВ 36  473,6848 грн. Згідно із квитанцією від 23.12.2022 реєстрація податкової накладної №62 від 07.12.2022 в ЄРПН була зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України у зв`язку із тим, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1201 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
З метою реєстрації зупиненої податкової накладної №62 від 07.12.2022 позивачем надіслано письмові пояснення (повідомлення) від 27.02.2023 №1 та копії документів на підтвердження реальності здійснення господарської операції. Однак, за результатами розгляду вказаних документів Комісією ГУ ДПС у Волинській області прийнято рішення №8363380/44189964 від 02.03.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №62 від 07.12.2022 в ЄРПН з підстав ненадання платником податку, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Позивач вважає, що надав усі наявні документи на підтвердження здійснення господарської операції, щодо якої складено податкову накладну №62 від 07.12.2022; ці документи оформлені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Незважаючи на надання документів, що стосуються господарської операції з ПП «Мідас-Трейд», контролюючий орган безпідставно відмовив у реєстрації податкової накладної.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 28 березня 2024 року позов задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Волинській області про відмову в реєстрації податкових накладних від 02 березня 2023 року №8363380/44189964.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 14 жовтня 2022 року №4, подану товариством з обмеженою відповідальністю «ВОЛМАТ АГРО», датою її подання.
Стягнуто на користь товариства з обмеженою відповідальністю «ВОЛМАТ АГРО» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області судовий збір у розмірі 4 455 (чотири тисячі чотириста п`ятдесят п`ять) гривень 00 копійок.
Не погодившись із ухваленим рішенням, його оскаржив відповідач 1, покликаючись на неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить оскаржуване рішення скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.
В обґрунтування апеляційної скарги покликається на правомірність оскаржуваного рішення контролюючого органу, прийнятого у зв`язку із ненаданням позивачем копій первинних документів, а саме договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Апелянт вказує, що рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України від 02.03.2023 №8363380/44189964 відмовлено в реєстрації податкової накладної № 62 від 07.12.2022 року з підстав неподання копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків - фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. (Транспортний документ СМК оформлений неналежним чином (відсутня відмітка митниці) Відсутнє підтвердження господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 у зв`язку з відсутністю реєстрації податкових накладних)».
Отже з урахуванням наведених  обставин, оскаржуване рішення відповідача є правомірним та законним.
Також вказує, що позивач оскаржує рішення від 17.03.2023 № 27406/44189964 по результати розгляду його скарги ДПС України, у зв`язку із чим вважає, що позов подано не до тієї особи. 
У відповідь на подану апеляційну скаргу позивач подав відзив, у якому заперечує проти вимог скарги, вважає її безпідставною та необґрунтованою, просить відмовити у задоволенні вимог апелянта, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відповідач 2 не скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу. Відповідно до частини четвертої  статті 304 Кодексу адміністративного судочинства України  (далі також -  КАС України) відсутність відзиву не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
У відповідності до вимог частини першої  статті 308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про те, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що
04.04.2022 між ПП «Мідас-Трейд» (Покупець) та ТОВ «ВОЛМАТ АГРО» (Постачальник) укладено договір поставки №324/22, згідно пункту 1.1. якого Постачальник зобов`язується поставити і передати у власність Покупцю сільськогосподарську продукцію (Товар) в асортименті, за ціною, якістю, кількістю та на умовах, узгоджених з Покупцем і вказаних в договорі та в додатках до договору (видаткових накладних), а Покупець зобов`язується здійснити приймання та оплату Товару.
Одержувачу ПП «Мідас-Трейд» виписано рахунок-фактуру від 07.12.2022, товар – соя в кількості 22 т на загальну суму 297  000,00 грн та 07.12.2022 видано видаткову накладну №РН-0000064.
Відповідно до вимог статті 201 ПК України позивачем було сформовано податкову накладну №62 від 07.12.2022 (отримувач/покупець – ПП «Мідас-Трейд», товар – «соя, кількість – 22 т, обсяг постачання – 260  526,32 грн, сума ПДВ – 36  473,68 грн» та подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно із квитанцією від 21.12.2022 реєстрація податкової накладної №62 від 07.12.2022 в ЄРПН була зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України у зв`язку із тим, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1201, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
З метою реєстрації зупиненої податкової накладної №62 від 07.12.2022 позивачем надіслано письмові пояснення (повідомлення) від 27.02.2023 №1 та копії документів на підтвердження реальності здійснення господарської операції. 
Однак, за результатами розгляду вказаних документів Комісією ГУ ДПС у Волинській області прийнято рішення №8363380/44189964 від 02.03.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №62 від 07.12.2022 в ЄРПН з підстав ненадання первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У графі «Додаткова інформація» зазначено, що транспортний документ – CMR оформлений неналежним чином (відсутня відмітка митниці). Відсутнє підтвердження господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 у зв`язку з відсутністю реєстрації податкових накладних.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачем 1 не доведено правомірності оскаржуваного рішення від 02.03.2023 №8363380/44189964. 
Надаючи правову оцінку обставинам справи та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до  статті 19 Конституції України  органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у  статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Перевіривши правомірність прийнятого відповідачем 1 рішення згідно вимог частини другої  статті 2 КАС України, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що таке вказаним вище критеріям не відповідає, відповідач діяв не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України з огляду на таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовано  Податковим кодексом України  (далі -  ПК України; у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку (підпункт  20.1.45 пункту 20.1 статті 20 ПК України).
Пунктом  61.1 статті 61 ПК України  встановлено, що податковий контроль це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Способом здійснення такого контролю є, зокрема, здійснення інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів (підпункт  62.1.2 пункту 62.1 статті 62 ПК України), що є комплексом заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій (пункт  71.1 статті 71 ПК України).
Відповідно до пункту  44.1 статті 44 ПК України  визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У випадках, передбачених  статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному  статтею 50 цього Кодексу.
Як встановлено пунктом  201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог  Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги»  та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом  187.1 статті 187 ПК України  датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. 
Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Згідно із пунктом  201.10 статті 201 ПК України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. 
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї (далі  також ПН/РК), складені та зареєстровані після 01 липня 2017 року в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в ЄРПН.
Підтвердженням продавцю про прийняття його ПН/РК до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання ПН/РК в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані ПН/РК сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації ПН/РК відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з  УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації ПН/РК надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до вимог пункту  201.16 статті 201 ПК України, реєстрація ПН/РК в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми  постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165  затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також - Порядок № 1165, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), яким визначено механізм зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів.
Пунктом 3 Порядку № 1165 визначені ознаки ПН/РК, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.
Відповідно до пунктів 4, 5 вказаного Порядку у разі коли за результатами перевірки ПН/РК визначено, що ПН/РК відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких ПН/РК не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Відтак, встановлена контролюючим органом невідповідність податкової накладної жодній з ознак безумовної реєстрації є підставою для її перевірки щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника, а також критеріям ризиковості здійснення операцій.
Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу ПН/РК встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім ПН/РК, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких ПН/РК зупиняється.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій.
Пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відносить операцію до ризикових у разі якщо обсяг постачання товару/послуги, зазначений у ПН/РК на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в ЄРПН, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих ПН/РК, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в ПН/РК, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.
Згідно з пунктами 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації ПН/РК, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються:
1) номер та дата складення ПН/РК;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію ПН/РК в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію ПН/РК в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Судом встановлено із квитанцій, що підставою для зупинення реєстрації спірних ПН, слугувало те, що такі відповідають вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520  затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також - Порядок № 520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН, реєстрацію яких відповідно до пункту  201.16 статті 201 ПК України  зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, який може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до пункту 44 Порядку № 1165 комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Згідно з пунктом 11 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Отже, з аналізу даних норм законодавства видно, що прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН/РК прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку документів які пропонуються надати платнику податків. 
Вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, без наведення зазначення чіткого переліку документів, які необхідно надати, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховним Судом висловлено правову позицію, відповідно до якої можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
У справі, що розглядається, судом першої інстанцій встановлено, що ГУ ДПС зупинило реєстрацію податкової накладної для отримання пояснень та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН. 
Так, відповідно до квитанцій про прийняття контролюючим органом зазначено: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена. 
Відповідно до п.  201.16 ст. 201 Податкового кодексу України у квитанції від 21.12.2022 щодо зупинення реєстрації податкової накладної №62 від 07.12.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено причини зупинення її реєстрації. 
Зокрема, вказано, що коди УКТЗЕД/ДКПП товарів/послуг — 1201 — відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість як такі, що постачаються (виготовляються) на постійній основі. 
Крім того, обсяг їх постачання дорівнює або перевищує залишок обсягу придбання відповідного товару/послуги та обсяг його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Додатком 1 до Порядку №1165 визначено критерії ризиковості платника податку на додану вартість, зокрема, відповідно до пункту 8, ризиковість господарської операції, зазначеної у поданій для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, встановлюється на підставі податкової інформації, яка наявна у контролюючих органах та отримана під час виконання покладених на них завдань і функцій у межах їх поточної діяльності.
Відповідно до пункту 2 Порядку №1165, під ризиком порушення норм податкового законодавства слід розуміти ймовірність подання на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування з порушенням вимог підпунктів «а» або «б» пункту 185.1 статті 185, підпунктів «а» або «б» пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, зазначеної в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності ухилення платником податку від виконання податкового обов`язку.
Зі змісту рішення Комісії Головного управління ДПС у Волинській області №8363380/44189964 від 02.03.2023 вбачається, що підставою для його ухвалення стало ненадання первинних документів, що підтверджують фактичне постачання/придбання товарів/послуг, а також документи, що засвідчують їх зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження, складські документи (інвентаризаційні описи), зокрема рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг), видаткові накладні — з урахуванням галузевої специфіки та типових форм. 
У графі «Додаткова інформація» зазначено, що транспортний документ (CMR) оформлено з порушенням — відсутня позначка митного органу. 
Також відсутні документи, що підтверджують господарські операції з ФОП ОСОБА_1 , у зв`язку з нерозміщенням відповідних податкових накладних у ЄРПН.
При цьому, у квитанції від 21.12.2022 про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній, з метою розгляду питання щодо її реєстрації або відмови в реєстрації в ЄРПН.
Варто зауважити, що сформована Комісією регіонального рівня пропозиція щодо надання документів має загальний і формальний характер, фактично дублюючи зміст підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165. 
Така невизначеність у формулюваннях може свідчити про надання платнику податків широкого дискреційного повноваження щодо самостійного визначення переліку документів, які слід надати.
Тобто, реєстрацію податкових накладних було зупинено з тих підстав, що платник податку відповідає вказаному пункту Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Однак, вказані квитанції від 18.10.2022 №№ 9213713260, 9213675947, від 14.11.2022 № 9241295092 не містили конкретного переліку документів, які платник податків повинен був додатково подати до Комісії для реєстрації податкової накладної в ЄРПН. 
Як вбачається зі спірного рішення №8363380/44189964 від 02.03.2023, підставою для відмови у реєстрації податкової накладної №62 від 07.12.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних стало ненадання первинних документів, що підтверджують постачання/придбання товарів/послуг, а також документів, які засвідчують зберігання, транспортування, навантаження та розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), зокрема рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), видаткових накладних — з урахуванням типових форм і галузевої специфіки. У графі «Додаткова інформація» зазначено, що транспортний документ (CMR) оформлено неналежним чином — відсутня відмітка митного органу. Крім того, не надано підтвердження здійснення господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 у зв`язку з відсутністю реєстрації відповідних податкових накладних.
Водночас з матеріалів справи вбачається, що позивачем було подано належні первинні документи, зокрема розрахункові, які підтверджують факт здійснення господарської операції, а саме: договір оренди нерухомого майна від 01.02.2022 №010122; акт приймання-передачі об`єкта оренди до зазначеного договору; акт надання послуг від 30.12.2022 №1360; повідомлення за формою №20-ОПП; договір поставки з ФГ «Бонсай» від 01.12.2022 №01.12.22; рахунок на оплату №08 від 07.12.2022; видаткова накладна №08/22 від 07.12.2022; банківські виписки АТ АКБ «Львів» від 07.12.2022; договір поставки №324/22 від 04.04.2022; рахунок-фактура №СФ-0000006 від 07.12.2022; видаткова накладна №РН-0000064 від 07.12.2022; митна декларація №22UA20514008815008; CMR №870353; фактура №3; повідомлення про надання пояснень щодо податкової накладної; письмові пояснення.
Наведені документи підтверджують факт здійснення господарської операції з ТОВ «ВОЛМАТ АГРО». 
Вони відповідають вимогам до форми та змісту первинних документів, установленим законодавством. У суду відсутні підстави для сумніву щодо достовірності викладених у них відомостей.
З аналізу матеріалів справи судом встановлено, що позивачем надавались відповідачам документи, якими підтверджуються господарські операції, відображені у податкових накладних.
Вказані документи долучені позивачем також до матеріалів справи.
Аналіз змісту оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації спірних ПН дає підстави стверджувати, що Комісія, розглядаючи подані позивачем документи, не з`ясовувала специфіку проведених господарських операцій та не визначала документів, які є достатніми для підтвердження реальності господарських операцій з урахуванням їх змісту і обсягу.
Так, в оскаржуваних рішеннях відсутня інформація, в чому саме полягає недостатність скерованих позивачем копій документів.
Колегія суддів наголошує, що відсутність станом на час прийняття оспорюваних рішень правової обґрунтованості та об`єктивності застосування механізму державного регулювання в частині визначення критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків (позивача у справі), оскільки в квитанціях про зупинення реєстрації спірних ПН в ЄРПН не вказано чіткого переліку документів, які пропонуються надати позивачу, які були б достатніми для прийняття рішень про реєстрацію ПН.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Крім того, аналіз наданих позивачем документів та пояснень свідчить про відсутність у них дефекту форми, змісту або походження, які у силу частини другої  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, спричинили б втрату такими документами юридичної сили.
Таким чином, надані позивачем відповідачу 1 документи складені з дотриманням вимог законодавства та були достатніми для реєстрації спірних ПН в ЄРПН.
В апеляційній скарзі відповідач 1 покликається на те, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, які б містили всі необхідні реквізити, були підписані уповноваженими особами та які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, свідчили б про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
При цьому, судами встановлено, що позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанціях про зупинення реєстрації ПН не зазначено, які саме конкретно документи та в підтвердження яких обставин необхідно подати.
Більше того, в апеляційній скарзі відповідач 1 не наводить доказів того, що документи, подані позивачем були недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликали сумнів у достовірності наданої інформації.
У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Апеляційний суд зазначає, що подані позивачем документи для реєстрації спірних ПН підтверджують зазначені у них дані, однак, всупереч законодавчим положенням та судовій практиці, контролюючим органом не надано оцінки таким документам, наданим на підтвердження інформації, зазначеної в ПН та не досліджено їх змісту.
Слід також звернути увагу на те, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. 
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
При вирішенні питання про реєстрацію ПН/РК адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. 
Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій.
Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 23 квітня 2021 року у справі № 140/2456/18, від 29 червня 2023 року у справі № 500/2655/22.
Аналізуючи вищевказане, колегія суддів приходить до переконання про те, що надані позивачем документи складені з дотриманням вимог законодавства були достатніми для реєстрації ПН в ЄРПН, водночас обставин, які б унеможливлювали їх реєстрацію в ЄРПН, судом не встановлено.
Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що рішення Комісії від 02.03.2023 №8363380/44189964 яким відмовлено у реєстрації ПН від 07.12.2022 №62 в ЄРПН, є протиправними та підлягає скасуванню.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати спірні ПН в ЄРПН колегія суддів враховує наступне.
Згідно з частиною третьою  статті 245 КАС України  у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Відповідно до пункту 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246  (далі також - Порядок № 1246) ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію ПН/РК (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. 
При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням (пункт 20 Порядку № 1246).
Отже, реєстрація в ЄРПН ПН/РК, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.
Таким чином, на підставі вищенаведених висновків про протиправність оскаржуваних рішень Комісії, з метою належного захисту прав позивача, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність зобов`язати ДПС України зареєструвати спірну ПН в ЄРПН, і доводи апеляційної скарги не спростовують зазначених висновків суду першої інстанції.
Щодо доводів апелянта про те,  що позивач оскаржує рішення від 17.03.2023 № 27406/44189964 ро результати розгляду його скарги ДПС України, у зв`язку із чим вважає, що позов подано не до тієї особи, то з матеріла справи слідує, що  22.03.2024 р. позивачем подано заяву про уточнення позовних вимог, відповідно до якої позивач просить визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Волинській області від 02.03.2023 №8363380/44189964 про відмову в реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної податкової від 07.12.2022 №62, тобто відповідач уточнив дату та номер оскаржуваного рішення.
Як убачається з апеляційної скарги, наведені в ній доводи щодо помилковості висновків суду у цій справі фактично зводяться до необхідності нової правової оцінки обставин у справі та дослідження наявних у матеріалах справи доказів. Водночас зазначеним доводам судом першої інстанції вже була надана належна правова оцінка.
Інших доводів на підтвердження правомірності своїх дій відповідач не навів, що не дає підстав вважати висновки суду першої інстанцій помилковими, а застосування ним норм матеріального та процесуального права - неправильним.
Перевіривши мотивування судового рішення та доводи апеляційної скарги, відповідно до вимог  статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод  щодо справедливого судового розгляду, врахувавши  статтю 6 КАС України, відповідно до якої суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики ЄСПЛ, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про задоволення позовних вимог.
Апеляційний суд переглянув оскаржуване судове рішення і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Відповідно до пункту 1  статті 315 КАС України  за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі  статтею 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного рішення суд першої інстанцій правильно встановив обставини справи, не допустив неправильного застосуванням норм матеріального права чи порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Керуючись статтями  241,  242,  308,  311,  315,  316,  321,  325,  370 КАС України, суд –

П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 березня 2024 року у справі № 140/29902/23- без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку лише з підстав, визначених в  статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	З. М. Матковська 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	В. Я. Качмар