ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 червня 2025 р.	Справа № 520/1379/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Макаренко Я.М.,
Суддів: Перцової Т.С. ,  Жигилія С.П. ,
за участю секретаря судового засідання Кругляк М.С.

          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.01.2025, головуючий суддя І інстанції: Мороко А.С., м. Харків,  по справі № 520/1379/22
за позовом           Державного підприємства "Завод імені В.О.Малишева"      
до          Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України       третя особа           Акціонерне товариство "Українська оборонна промисловість"   
          про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Державне підприємство "Завод імені В.О.Малишева" (далі- ДП "Завод імені В.О.Малишева", позивач) звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі-відповідач) , в якому просило суд:
-визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 30.07.2021 № 00154860718, 00154890718.
-стягнути з Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (вул. Пушкінська, 46, м. Харків, 61057, код СДРПОУ (ВП) 43983495) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Державного підприємства "Завод імені В.О. Малишева" (код СДРПОУ 14315629, вул. Плеханівська, 126, м. Харків, 61001, ІВАК №ІІА133223130000026006000033829, м. Київ, АТ Укрексімбанк, Україна, свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ № 200115228) витрати зі сплати судового збору у сумі 24 810,00 грн.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 29.03.2023 у справі № 520/1379/22 відмовлено у задоволенні позовних вимог.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду постановою від 12.10.2023 у справі № 520/1379/22 рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29.03.2023 у справі № 520/1379/22 скасовано, позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 30.07.2021 № 00154890718 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 47 584 245,83 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 30.07.2021 № 00154860718 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 8686,83 грн. В іншій частині задоволення позову відмовлено.
Постановою Верхового Суду від 04.07.2024 у справі № 520/1379/22, касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Харківській області задоволено частково. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29 березня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року у справі №520/1379/22 скасовано, справу направлено на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 23.01.2025 Адміністративний позов Державного підприємства "Завод імені В.О.Малишева" (вул. Плеханівська, буд. 126, м. Харків, 61037, код ЄДРПОУ 14315629) до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ 43983495), третя особа: Акціонерне товариство "Українська оборонна промисловість" (вул. Дегтярівська, буд. 36,м. Київ,04119, код ЄДРПОУ 37854297) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України від 30.07.2021 № 00154890718, яким Державному підприємству "Завод імені В.О.Малишева" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, штрафних санкцій та пені на загальну суму 291 577 921 (двісті дев`яносто один мільйон п`ятсот сімдесят сім тисяч дев`ятсот двадцять одна) грн. 52 коп.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України від 30.07.2021 № 00154860718, яким Державному підприємству "Завод імені В.О.Малишева" збільшено суму грошового зобов`язання з податків і зборів, штрафних санкцій та пені з податків на доходи фізичних осіб (військового збору) на загальну суму 176 631 (сто сімдесят шість тисяч шістсот тридцять одна) грн. 13 коп.
Стягнуто на користь Державного підприємства "Завод імені В.О.Малишева" ( код ЄДРПОУ 14315629) сплачену суму судового збору у розмірі 24 810 (двадцять чотири тисячі вісімсот десять)грн.00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України ( код ЄДРПОУ (ВП) 43983495).
Не погоджуючись з вказаним рішенням ГУ ДПС  у Харківській області звернулось із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення, як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовані тим, що призначення та проведення перевірки з врахуванням вимог Постанови №89 не можуть слугувати самостійними підставами для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, за відсутності причинно-наслідкового зв?язку між процедурними порушеннями та правильністю висновків контролюючого органу прийнятих за результатом такої перевірки.
Колегія суддів, заслухавши доповідь обставин справи, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що вимоги  апеляційної скарги не підлягають задоволенню, виходячи з  наступного.
Судом першої інстанції  встановлено, що ГУ ДПС у Харківській області на підставі наказу від 16.03.2021 № 1724-п проведено документальну планову виїзну перевірку ДП «Завод імені В.О. Малишева» за період з 01.07.2017 по 31.12.2020 з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства.
За результатами перевірки складено акт №11042/20-40-07-02-08/14315629 від 25.06.2021, відповідно до якого, встановлено наступні порушення, зокрема:
-п.87.9 ст.87, п. 54.2 ст.54 , пп. 168.1.2., пп.168.1.4, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст.168, п.176.2 (а) ст. 176 ПК України - несвоєчасне перерахування утриманого податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати оподатковуваного доходу за період з 01.07.2017 року по 31.12.2020 року у сумі 193 454 304,11 грн., у тому числі по заборгованості станом на 01.07.2017 року у сумі 133 159 800,48 грн., за липень 2017року у сумі 4986233,33 грн., за серпень 2017року у сумі 4982447,73 грн., за вересень 2017року у сумі 5048658,32грн., за жовтень 2017року у сумі 5229384,52 грн., за листопад 2017року 5335032,95 грн., за грудень 2017року 5636857,65грн., за січень 2018року - 5224617,16 грн., за лютий 2018 у сумі - 5340246,22 грн., за березень 2018 року у сумі - 5315342,15грн., за квітень 2018 року - 5281017,01грн., за травень 2018року -5251436,72 грн., за червень 2018року - 2663229,82 грн., та неперерахування утриманого податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати оподатковуваного доходу у сумі 190 035 941,30 грн., в т. р. за червень 2018року у сумі 2805661,29 грн., за липень 2018 року у сумі 5434815,19грн., за серпень 2018року у сумі 5331786,98 грн., за вересень 2018 року у сумі 5513979,04 грн., за жовтень 2018 року у сумі5754940,57 грн., за листопад 2018 року у сумі 5766430,60 грн., за грудень 2018 року у сумі 5807868,10 грн., за січень 2019року у сумі 6152867,42грн., за лютий 2019року у сумі 6297169,40грн., за березень 2019 року у сумі 6562083,81 грн., за квітень 2019 року у сумі 6651976,89 грн., за травень 2019 року у сумі 6781035,85 грн., за червень 2019 року у сумі 7070288,34 грн., за липень 2019 року у сумі 7174579,36 грн., за серпень 2019 року у сумі 6956880,72 грн., за вересень 2019 року у сумі 7186715,16 грн., за жовтень 2019 року у сумі 6621480,89 грн., за листопад 2019 року у сумі 6553375,15 грн., за грудень 2019 року у сумі 6102680,39 грн., за січень 2020 року у сумі 6544877,07 грн., за лютий 2020року у сумі 6970987,47грн., за березень 2020рокуу сумі 6839785,75 грн., за квітень 2020 року у сумі 6121382,00 грн., за травень 2020року у сумі 6486843,20 грн., за червень 2020 року у сумі 6669763,83 грн., за липень 2020 року у сумі 6721766,15 грн., за серпень 2020 року у сумі 6594361,13 грн., за вересень 2020року у сумі 6662402,12 грн., за жовтень 2020 року у сумі 6878143,16 грн., за листопад 2020 року у сумі 6934985,20 грн., за грудень 2020 року у сумі 6557199, 40 грн., в т. ч. строк якого не настав - 6473170,28 грн;
- пп.168.1.2, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп.176.2 «а» п.176.2 ст.176, п.161 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме несвоєчасне перерахування військовою збору за листопад, грудень 2019 року, січень, лютий, травень - грудень 2020 року у загальній сумі 837106,43 грн. під час виплати заробітної плати або у термін, встановлений для місячного податкового періоду, не перераховано до бюджету військовий збір (строк сплати якого настав) у сумі 167891,30 грн.
На підставі Акту перевірки відповідачем сформовано податкові повідомлення- рішення:
- від 30.07.2021 № 00154890718 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, штрафних санкцій та пені на загальну суму 291 577 921,52 грн.;
- від 30.07.2021 № 00154860718 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, штрафних санкцій та пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) на загальну суму 176 631,13 грн.
Позивач 19.08.2021 звернувся до Державної податкової служби України зі скаргою про скасування зазначених податкових повідомлень-рішень.
Рішенням від 20.12.2021 №28497/6/99-00-06-01-04-06 про результати розгляду скарги податкові повідомлення рішення Головного управлінння ДПС у Харківській області від 30.07.2021 № 00154860718, 00154890718 залишено без змін, а скаргу позивача без задоволення.
Не погодившись із висновками контролюючого органу, що відображені в акті перевірки, та прийнятими на підставі таких висновків податковими повідомленнями-рішеннями, ДП "Завод імені В.О.Малишева" звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що ГУ ДПС у Харківській області при проведенні перевірки ДП « Завод імені В.О. Малишева» діяло всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки у відповідача не було права на проведення документальної планової виїзної перевірки в період дії мораторію на проведення перевірок з урахуванням вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а тому такі обставини тягнуть за собою протиправність оскаржуваних податкових повідомлень рішень від 30.07.2021 № 00154890718 та від 30.07.2021 № 00154860718, прийнятих за наслідками такої перевірки
Колегія суддів, заслухавши доповідь обставин справи, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що вимоги  апеляційної скарги  не підлягають задоволенню, виходячи з  наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані положеннями Податкового кодексу України.
В силу приписів частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
За приписами підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Згідно із пунктом 77.1 статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Відповідно до пункту 77.2 статті 77 ПК України до плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом (пункт 77.4 статті 77 ПК України).
Колегією суддів встановлено, що згідно до наказу від 16.03.2021 № 1724-п на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 41.1 статті 41, пунктів 61.1, 61.2 статті 61, підпункту 62.1.3 пункту 62.1. статті 62, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 75.1 статті 75, пунктів 77.1, 77.4 статті 77, статті 82 Податкового кодексу України, відповідно до затвердженого ДПС України плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік та з урахуванням постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» проведено документальну планову виїзну перевірку ДП «Завод імені В.О. Малишева» за період з 01.07.2017 по 31.12.2020 з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства 
Згідно до акту №11042/20-40-07-02-08/14315629 від 25.06.2021, який складений за результатами перевірки, вказана перевірка проводилась з 27.04.2021 по 27.05.2021.
На підставі Акту перевірки податковим органом прийнято спірні податкові повідомлення-рішення.
У постанові від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18 Верховний Суд зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
Верховний Суд у постанові від 13.04.2023 по справі № 540/3549/20 зазначив, що першочерговим критерієм, за яким оцінюються акти контролюючого органу, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.
З урахуванням наведеного, обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягають першочерговому дослідженню.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
 Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
 Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №  909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року №909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та Постановою КМУ №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Колегія суддів зазначає, що Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію.
Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 Верховний Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
 У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова КМУ №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Аналогічна позиція в подальшому неодноразово висловлювалась Верховним Судом і в постановах від 17 травня 2022 року (справа № 520/592/21), від 06 липня 2022 року (справа №  360/1182/21), від 01 вересня 2022 року (справа № 640/16093/21), від 12 жовтня 2022 року (справа № 160/24072/21), від 28 жовтня 2022 року (справа № 600/1741/21-а), від 23 лютого 2023 року (справи № 160/20112/21, № 600/1402/22-а), від 30 вересня 2024 року (справа №  200/1057/24).
Крім того, колегія суддів зазначає, що на час судового розгляду цієї справи постанова Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 визнана протиправною та скасована рішенням Окружного адміністративного суду міста Києві від 26 січня 2022 року, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2022 року (справа № 640/18314/21). Такий висновок судів у наведеній справі обумовлений тим, що Кабінет Міністрів України не наділений повноваженнями щодо відновлення проведення податкових перевірок або скорочення строку дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, позаяк мораторій встановлено нормативно-правовим актом, який має вищу юридичну силу та зміни до якого вносяться виключно шляхом внесення змін саме до цього Кодексу (стаття 2 ПК України).
Та обставина, що згідно з частиною другою статті 264 КАС України нормативно-правовий акт втрачає чинність з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду, не свідчить про можливість застосування у спірних правовідносинах постанови КМУ № 89 як такої, що є спеціальним актом, про що зазначає контролюючий орган.
Аналогічна правова позиція міститься в постанові Верховного Суду від 27 червня 2024 року у справі № 360/5907/21.
З урахуванням наведеного вище нормативно-правового обґрунтування, а також враховуючи єдність та послідовність практики Верховного Суду з цього питання, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що проведення податковим органом перевірки на підставі Постанови КМУ № 89 від 03 лютого 2021 року всупереч чинному і не скасованому мораторію на проведення перевірок є неправомірним.
Разом з тим, питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28 грудня 2022 року у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №  600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
 Зокрема, під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12  жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №  816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21.
На момент видання наказу ГУ ДПС у Харківській області від 16.03.2021 № 1724-п, складання акту перевірки №11042/20-40-07-02-08/14315629 від 25.06.2021, дія карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), не завершилася, а відтак діяв і мораторій на проведення документальних планових перевірок. Цей мораторій був прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Отже, податковий орган призначив і провів документальну планову перевірку позивача за відсутності визначеного законом права під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Колегія суддів також враховує, що  Верховний Суд у постанові від 12 листопада 2024 року у справі № 520/21921/21 дійшов висновку, що документальну планову виїзну перевірку ДП «Завод імені В.О.Малишева», яку було проведено на підставі наказу  ГУ ДПС у Харківській області від 16.03.2021 № 1724-п було проведено притиправно, оскільки у відповідача не було права на проведення документальної планової виїзної перевірки в період дії мораторію на проведення перевірок з урахуванням вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Отже, у цій справі обставини щодо дотримання процедури проведення документальної планової виїзної перевірки ДП «Завод імені В.О.Малишева» на підставі наказу ГУ ДПС у Харківській області від 16.03.2021 № 1724-п є аналогічними.
Згідно з ч.4 ст.78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Відповідно до ст.370 КАС України судове рішення, яке набрало законної сили, є обов`язковим для учасників справи, для їхніх правонаступників, а також для всіх органів, підприємств, установ та організацій, посадових чи службових осіб, інших фізичних осіб і підлягає виконанню на всій території України, а у випадках, встановлених міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, або за принципом взаємності, - за її межами.
Оскільки підставою для проведення перевірки, наслідком якої стало прийняття відповідачем оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень-рішень був наказ відповідача від 16.03.2021 № 1724-п, а предметом розгляду справи № 520/21921/21- законність прийняття вказаного наказу та проведення перевірки на його підставі, визнання незаконною документальної планової виїзної перевірки, проведеної відповідачем, колегією суддів зроблено висновок про те, що ці обставини є безумовною підставою для визнання незаконними і прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Отже, встановлення обставин щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої й було прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, є достатнім для висновку про його протиправність.
Доводи податкового органу про те, що позовні вимоги не ґрунтувалися на протиправності проведення спірної перевірки у період дії мораторію колегія суддів вважає помилковими з огляду на таке.
Відповідно до ч. 2, 4 ст. 9 КАС України суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Отже, КАС України покладає на суди обов`язок офіційного з`ясування усіх обставин справи.
При цьому, колегія суддів зауважує, що відповідно до п. 1 ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України.
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що позовом у процесуальному сенсі є звернення до суду з вимогою про захист своїх прав та інтересів, який складається із двох елементів: предмета та підстави позову.
При цьому під предметом позову розуміється певна матеріально-правова вимога позивача до відповідача, стосовно якої позивач просить прийняти судове рішення. Підставу позову становлять обставини, якими позивач обґрунтовує свої вимоги щодо захисту права та охоронюваного законом  інтересу. Правові підстави позову - це зазначена в позовній заяві нормативно-правова кваліфікація обставин, якими позивач обґрунтовує свої вимоги.
Отже, зміна предмета позову означає зміну матеріальної вимоги, з якою позивач звернувся до відповідача, а зміна підстав позову - це зміна обставин, на яких ґрунтується вимога позивача. Одночасна зміна і предмета, і підстав позову не допускається, оскільки у разі одночасної зміни предмета та підстав позову фактична виникає нова матеріально-правова вимога позивача, яка обґрунтовується іншими обставинами, що за своєю суттю є новим позовом.
Колегія суддів звертає увагу, що не вважаються зміною підстав позову доповнення його новими обставинами при збереженні в ньому первісних обставин та зміна посилання на норми матеріального чи процесуального права.
Водночас і посилання суду в рішенні на інші норми права, ніж зазначені у позовній заяві, не може розумітися як вихід суду за межі позовних вимог.
У зв`язку з цим суд, з`ясувавши у розгляді справи, що сторона або інший учасник судового процесу в обґрунтування своїх вимог або заперечень послалися не на ті норми, що фактично регулюють спірні правовідносини, самостійно здійснює правильну правову кваліфікацію останніх та застосовує у прийнятті рішення саме такі норми матеріального і процесуального права, предметом регулювання яких є відповідні правовідносини.
Зазначений правовий висновок узгоджується з правовими висновками викладеними у постанові Великої Палати Верховного Суду від 25 червня 2019 року у справі № 924/1473/15 та в постанові Верховного Суду від 30 квітня 2025 року у справі № 420/1243/23.
Колегія суддів зазначає, що позивач під час нового розгляду даної справи посилався у своїх додаткових поясненнях від 19.11.2024 щодо незаконності проведеної контролюючим органом перевірки у зв`язку з дією мораторію на проведення документальних планових перевірок, який був прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Крім того, у постанові від 14.02.2024 року у справі №480/4300/22 Верховний Суд, розглядаючи справу з подібними обставинами, зазначив, що позивач, хоча безпосередньо і не вказав у позові про порушення відповідачем зазначеного порушення, проте, враховуючи те, що ним було подано письмові пояснення до суду апеляційної інстанції, в яких, серед іншого, було акцентовано увагу на тому, що податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, прийнятий на підставі перевірки, яка проведена всупереч вимог чинного податкового законодавства, а також з огляду на завдання та основні принципи адміністративного судочинства, закріплені у статті 2 КАС України, повинен був надати таким доводам позивача відповідної належної правової оцінки, з урахуванням вказаних вимог процесуального законодавства, а також послідовних та усталених правових висновків Верховного Суду щодо застосування відповідних норм права у спірних правовідносинах.
Верховний Суд зауважив, що посилання позивача на порушення контролюючим органом положень чинного податкового законодавства при призначенні та проведенні перевірки у письмових поясненнях наданих суду, не вважаються зміною підстав позову, оскільки зазначене є доповненням/зміною у обґрунтуванні застосування до спірних правовідносин норм матеріального права, при збереженні первісних обставин. Подібні висновки також містяться у постанові Верховного Суду від 14 грудня 2023 року у справі № 520/20064/21, у яких хоча й інший предмет спору, проте досліджувалися подібні спірні правовідносини та надавалася їм правова оцінка.
Таким чином, враховуючи викладені висновки Верховного Суду, а також доводи позивача, які викладені у додаткових поясненнях щодо незаконності проведення податковим органом документальної планової перевірки, колегія суддів дійшла висновку про безпідставність доводів апелянта стосовно зміни підстав позову.
Крім того, доводи податкового органу, що серед позовних вимог позивача була відсутня така вимога як «скасування Наказу» чи «визнання протиправним дій контролюючого органу щодо проведення перевірки», а тому вказана підстава не може бути підставою для скасування  податкового повідомлення – рішення, колегія суддів вважає безпідставним, оскільки Верховним Судом  у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформовано правовий висновок у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 згідно до якого встановлено, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатом. 
Щодо посилань відповідача на висновки Великої Палати Верховного Суду, викладеної у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідач з посиланням на висновки зазначеної постанови указує, що у спірних правовідносинах відсутні обставини причинно-наслідкового зв`язку між процедурними порушення щодо проведення контрольного заходу та прийняттям оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, адже підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
 Колегія суддів зазначає, що у цій постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Колегія суддів зауважує, що у наведеному рішенні не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим, постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 також підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
Верховним Судом у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформовано висновок, що невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою  статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
У подальшому з урахуванням наведених висновків щодо наслідків процедурних порушень Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.
 Отже, висновок суду першої інстанції у цій справі не суперечить висновку Великої Палати Верховного Суду наведеному у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, на який посилається податковий орган в апеляційній скарзі.
Вказана позиція узгоджується з висновком Верховного Суду у постанові від 30 квітня 2025 року у справі № 420/1243/23
Отже, з урахуванням встановлення факту неправомірності проведення відповідачем документальної позапланової виїзної перевірки, за наслідками якої й було прийняті спірні податкові повідомлення-рішення, колегія суддів зазначає, що податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 30.07.2021 № 00154860718, 00154890718 є протиправними та підлягають скасуванню.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам ст. 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги відповідача колегією суддів не встановлено.
Відповідно до ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення-без змін.
Згідно зі ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, рішення або ухвалу-без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, яке є обґрунтованим, прийняте на підставі з`ясованих та встановлених обставинах справи з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому залишає апеляційні скарги Головного управління ДПС у Харківській області, Державної податкової служби України без задоволення, а судове рішення без змін.
Інші доводи сторін на висновки колегії суддів не впливають.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах “Салов проти України” (№ 65518/01; пункт 89), “Проніна проти України” (№ 63566/00; пункт 23) та “Серявін та інші проти України” (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.01.2025 по справі № 520/1379/22 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Я.М. Макаренко	
Судді	   	Т.С. Перцова    С.П. Жигилій   	
Повний текст постанови складено  25.06.2025 року