ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 липня 2025 року	Львів	Справа № 380/24902/23 пров. № А/857/20710/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: 
головуючого судді                                        Пліша М.А.,
суддів                                                             Курильця А.Р., Мікули О.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10 липня 2024 року (головуючий суддя Ланкевич А.З., м. Львів) по справі за адміністративним позовом ФОП ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В :

ФОП ОСОБА_1 звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 27.07.2023 року №17276/13-01-24-08 за платежем «адміністративні штрафи та інші санкції» в сумі 1020,00 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 27.07.2023 року №17278/13-01-24-08 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» в сумі 13107,23 грн (в т.ч.: за податковими та/або іншими зобов`язаннями – 10485,78 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 2621,45 грн);
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 27.07.2023 року №17281/13-01-24-08, згідно якого застосовано штраф у загальній сумі 126164,89 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 27.07.2023 року №17274/13-01-24-08 про завищення суми від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в розмірі 241844,00 грн.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 10 липня 2024 року позов задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 27.07.2023 року №17276/13-01-24-08 за платежем «адміністративні штрафи та інші санкції» в сумі 1020 (одна тисяча двадцять) гривень 00 копійок, №17278/13-01-24-08 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» в сумі 13107 (тринадцять тисяч сто сім) гривень 23 копійки (в т.ч.: за податковими та/або іншими зобов`язаннями – 10485,78 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 2621,45 грн), №17281/13-01-24-08, згідно якого застосовано штраф у загальній сумі 126164 (сто двадцять шість тисяч сто шістдесят чотири) гривні 89 копійок, №17274/13-01-24-08 про завищення суми від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в розмірі 241844 (двісті сорок одна тисяча вісімсот сорок чотири) гривні 00 копійок.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Львівській області оскаржило його в апеляційному порядку, просить рішення суду скасувати і у задоволенні позову відмовити повністю.
В апеляційній скарзі зазначає, що Головним управлінням ДПС у Львівській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірки фізичної особи підприємця ОСОБА_1 щодо дотримання-податкового законодавства при декларуванні за квітень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість.
За результатами перевірки встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 :
- п.44.1, п.44.3, п.44.5, п.44.6, ст.44 ПК України;
- п.184,7ст.184, п.185,1 ст.185, п.187, п.189.1 ст.189, п. «б» п.198., п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п.200.1, п.200.2 ст.200 ПК України - завищення суми від`ємного значення податку на додану вартість що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за квітень 2023 р.;
- п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 ПК України - в частині відсутності реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних на занижені податкові зобов`язання з податку на додану вартість;
Відповідно до ч.1 та ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
 Згідно з пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
У відповідності до п. 198.5 ст. 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Пунктом 199.1 ст. 199 ПК України встановлено, що у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних опрераціях.
Згідно із п.200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (п. 200.4 ст. 200 ПК України).
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За період виникнення від`ємного значення згідно додатку 2 до податкової декларації з податку на додану вартість за квітень 2023 року в сумі 0 грн. встановлено заниження задекларованих фізичною особою - підприємцем показників  у рядку і декларацій «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів» в сумі 252329,78 грн. у зв`язку із не нарахуванням податкових зобов`язань по товарах та послугах, які не були використані в оподатковуваних операціях станом на 30.04.2023 року, або використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Реєстр ТМЦ по яких був сформований податковий кредит та використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку на загальну суму ПДВ 252329,78 грн.
За період з 01.03.2022 по 30.04.2023р. згідно реєстру податкових накладних ФОП ОСОБА_1 не визначено податкові зобов`язання по ПДВ.
Судом першої інстанції не враховано, що за вказаний період ФОП сформовано податковий кредит від здійснення придбання насіння, засобів захисту, а також від операцій з придбання ТМЦ, запчастин ремонту транспортних засобів. Документи, які б підтверджували дані податкових декларацій по ПДВ за період який перевіряється до перевірки не надавались.
Перевіркою повноти та правомірності декларування податку на додану вартість за період з 01.03.2022 по 30.04.2023 року встановлено завищення суми від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за квітень 2023р. на загальну суму 241844 грн. та заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 10485,78 грн., в тому числі за квітень 2023 року на суму 10485,78грн., чим порушено вимоги п. 184.7 ст.184, п.185.1 ст.185,п.187.1 ст.187, п.189.1 ст.189, пп. «б» п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198 п.200.1, п.200.2 ст.200, п.201.10 ст.201 Податкового Кодексу України від 02.12.2010р. №2755^1 із змінами та доповненнями.
Перевіркою ФОП ОСОБА_1 встановлено порушення п.198.5 ст.198, п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755^1 із змінами і доповнення в частині відсутності реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних на занижені податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 252329,78 грн., в тому числі за квітень 2023 року на 252329,78 грн.
Головним управлінням ДПС у Львівській області скеровано в електронний кабінет платника податків лист від 16.06.2023 №18892/6/13-01-21-08-05 «Про надання документів та інформації».
За вимогами п. 79.2 ст. 79 Податкового кодексу України, документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Згідно п. 42.4 ст. 42 ПК України, платники податків, які подають звітність в електронній формі та/або пройшли електронну ідентифікацію онлайн в електронному кабінеті, можуть здійснювати листування з контролюючими органами засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».
Відповідно до пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 ПК України, платник податків зобов`язаний: використовувати електронний кабінет для листування з контролюючими органами в електронній формі у разі подання звітності в електронній формі, а також після проходження електронної ідентифікації он-лайн в електронному кабінеті, крім платників податків, які відмовилися від використання електронного кабінету в порядку, встановленому цим Кодексом, та платників податків, які не визначили спосіб взаємодії із контролюючим органом.
Абз. 3 п.42.5 ст. 42 ПК України встановлено, що на вимогу платника податків, який отримав документ в електронній формі, контролюючий орган надає такому платнику податків відповідний документ у паперовій формі протягом трьох робочих днів з дня надходження відповідної вимоги (у паперовій або електронній формі) платника податків.
Враховуючи викладене, якщо позивач бажав отримати документи у паперовій формі, то міг звернутися до податкового органу з відповідною вимогою, однак, з такою вимогою ФОП ОСОБА_1 не звертався.
Також, усі документи, зокрема і за результатами проведення перевірки, надсилалися платнику через електронний кабінет і були успішно ним отримані, будь-яких заперечень від позивача не надходило.
У рішенні суд першої інстанції зазначає, що не враховує посилання відповідача та долучену до матеріалів справи заяву про приєднання договору про визнання електронних документів від 30.11.2017 №1313001, оскільки вид поданої заяви не є тотожним заяві про бажання отримувати документи через електронний кабінет.
Проте, судом першої інстанції не враховано, що 08.08.2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб-підприємців» від 14.07.2020 року № 786-ІХ, яким ст. 42 ПК України доповнено новим п. 42.6, згідно з яким електронний документообіг між платником податків та контролюючим органом здійснюється без укладення відповідного договору.
Платник податків стає суб`єктом електронного документообігу після надсилання до контролюючого органу першого будь-якого електронного документа у встановленому форматі.
Враховуючи викладене, вважає безпідставними висновки суду першої інстанції щодо недотримання процедури проведення перевірки.
На вимогу контролюючого органу платником не надано матеріалів інвентаризації основних засобів та ТМЦ станом на кінець звітного періоду, який перевіряється.
Відповідно до ст.42 ПК України надіслано в електронний кабінет наказ від 16.06.2023 №2226-ПП та письмове повідомлення від 16.06.2023 №108/13-01-24-08-08, вимогу від  16.06.2023 №18892/6/13-01-24-08-05 «Про надання інформації та її документального підтвердження».
Велика Палата Верховного суду в Постанові від 08.09.2021 року у справі №816/228/17, сформувала позицію згідно якої: «неправомірні дії контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не можуть бути предметом окремого позову, але можуть бути підставами позову про протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Отже, обставинами які підлягають доказуванню у таких категоріях справ є причинно-наслідковий зв`язок між процедурними порушеннями допущеними контролюючим органом (на переконання платника податків) під час проведення перевірки та висновків сформованих за результатом такої перевірки.
Саме по собі порушення процедури прийняття акта не повинно породжувати правових наслідків для його дійсності, крім випадків, прямо передбачених законом.
Виходячи з міркувань розумності та доцільності, деякі вимоги до процедури прийняття акта необхідно розуміти не як вимоги до самого акта, а як вимоги до суб`єктів владних повноважень, уповноважених на їх прийняття.
Межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття».
Тобто, порушення на які покликається позивача є частково необґрунтованими та в цілому не є фундаментальними та такими, що є підставою для скасування спірного податкового повідомлення-рішення.
Вважає, що судове рішення, не містять оцінки причинно-наслідкового зв`язку між процедурним порушенням та незаконністю оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. більше того внаслідок констатації незаконності дій контролюючого органу в частині організації та проведення позапланової перевірки. що на думку суду. вказує на протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. судом фактично здійснено легалізацію права на податковий кредит. що знаходиться поза межами дискреційних повноважень суду.
Додатково, суд абсолютно самоусунувся від всебічного та об`єктивного розгляду справи. обмежившись виключно дослідження одного аспекту процедури проведення перевірки не встановивши при цьому взаємозв`язок можливих процесуальних порушень та їх впливу на виявлені в процесі проведення перевірки порушень.
Приймаючи рішення у справі суд першої інстанції виходив з позиції можливості суду досліджувати та приймати до уваги документи, які не були надані платником податків до перевірки, водночас така позиція суперечить вимогам ст.44 Податкового кодексу України та практиці її застосування, також її обґрунтованість спростовується наступними обставинами справи.
ФОП ОСОБА_1 згідно вищезазначеного повідомлення та вимог про надання пояснень та документів не надав первинних документів, які б підтверджували отримані доходи, податкові зобов`язання, а саме: банківські виписки, рахунки, акти, виконаних робіт, накладні, прихідні накладні, видаткові накладні, договора з постачальниками, вантажно-митні декларації, акти інвентаризації ТМЦ, залишки ТМЦ, наявність складських приміщень та інших основних засобів про що складено акт від 23.06.2023 №890/13-01-24-08-03/ НОМЕР_1 . акт від 28.06.2023 №912/13-01-24-08-03/3468104378.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності (абзац перший пункту 44.6 статті 44 ПК України).
У Постанові від 21.10.2021 року по справі №802/1464/17-а Верховний Суд констатував, що надання первинних документів згодом, у тому числі під час розгляду справи у суді та проведення економічної експертизи, не змінює статусу цих документів, як таких, що були відсутні на час формування даних звітності та їх надання згодом не має правових наслідків для цілей підтвердження правомірності формування спірних сум податкових вигод у відповідний податковий період.
Отже в силу приписів податкового законодавства будь-які документи надані після проведення перевірки (поза межами процедури подання заперечень на акт перевірки) не можуть братись до уваги як податковим органом так і судами, оскільки законодавцем презюмується, що такі були відсутні при формуванні показників податкової звітності.
Відповідно до постанови Верховного Суду від 06.08.2019 №160/8441/18 ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами п.44.6 ст.44 ПК України до їх відсутності.
Згідно п. 3 ч.1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно ч.1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних міркувань.  
Судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 (РНОКПП: НОМЕР_1 ) зареєстрований, як фізична особа-підприємець, 22.04.2019 року; основним видом економічної діяльності підприємця, згідно з відомостями, які містяться у ЄДР, є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (01.11).
23.06.2023 року Головним управлінням ДПС у Львівській області складено акт №890/13-01-24-08-03/ НОМЕР_1 «Про ненадання фізичною особою-платником податків ОСОБА_2 (РНОКПП – НОМЕР_1 ) документів для проведення позапланової невиїзної документальної перевірки».
28.06.2023 року Головним управлінням ДПС у Львівській області повторно складено акт №912/13-01-24-08-03/ НОМЕР_1 «Про ненадання фізичною особою-платником податків ОСОБА_2 (РНОКПП – НОМЕР_1 ) документів для проведення позапланової невиїзної документальної перевірки».
На підставі підпункту 19-1.1.6 пункту 19-1,1 статті 19-1, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, статті 79, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України, відповідно до наказу Головного управління ДПС у Львівській області «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )» №2226-ПП від 16.06.2023 року, державними інспекторами відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Львівській області проведено позапланова невиїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань достовірності нарахування від`ємного значення з податку на додану вартість, про що складено акт перевірки від 05.07.2023 року №17688/13-01-24-08-03/3468104378.
За результатами вказаної перевірки відповідач дійшов висновку щодо порушення позивачем:
- пункту 44.1, пункту 44.3, пункту 44.5, пункту 44.6 статті 44 ПК України за незабезпечення зберігання документів та ненадання посадовим особам, які проводять перевірку документів, що підтверджують показники податкової звітності платника податків;
- пункту 184.7 статті 184, пункту 185.1 статті 185, статті 187, пункту 189.1 статті 189, підпункту «б» пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.2 статті 200 ПК України – завищення суми від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за квітень 2023 року на загальну суму 241844,00 грн та заниження податку на додану вартість , що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 10485,78 грн, в т.ч. за квітень 2023 року на суму 485,78 грн;
- пункту 198.5 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України – в частині відсутності реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних на занижені податкові зобов`язання з податку на додану вартість за квітень 2023 року на загальну суму 252329,78 грн.
На підставі вищевказаних висновків відповідач прийняв спірні податкові повідомлення-рішення від 27.07.2023 року:
- №17276/13-01-24-08 за платежем «адміністративні штрафи та інші санкції» в сумі 1020,00 грн;
- №17278/13-01-24-08 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» в сумі 13107,23 грн (в т.ч.: за податковими та/або іншими зобов`язаннями – 10485,78 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 2621,45 грн);
- №17281/13-01-24-08, згідно якого застосовано штраф у загальній сумі 126164,89 грн;
- №17274/13-01-24-08 про завищення суми від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в розмірі 241844,00 грн.
ФОП ОСОБА_1 скористався правом адміністративного оскарження, однак за наслідками такого, названі акти індивідуальної дії рішенням Державної податкової служби України від 02.10.2023 року №29288/6/99-00-06-01-03-06 залишено без змін.
Постановляючи рішення суд першої інстанції виходив з того, що відповідно до пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Порядок листування платників податків та контролюючих органів визначений у статті 42 ПК України.
Згідно з пунктом 42.1 статті 42 ПК України, податкові повідомлення - рішення, податкові вимоги або інші документи з питань адміністрування податків, зборів, платежів, податкового контролю, у тому числі з питань проведення перевірок, звірок, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу і відображатися в електронному кабінеті.
За змістом пункту 42.2 статті 42 ПК України, документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).   Для осіб, які є фінансовими агентами, листування з контролюючим органом в електронній формі є обов`язковим у випадках, визначених цим Кодексом.
Листування контролюючих органів з платниками податків, зазначеними в абзаці першому цього пункту, які подали заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, а також з фінансовими агентами у випадках, визначених цим Кодексом, здійснюється засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» шляхом надіслання документа в електронний кабінет з одночасним надісланням платнику податків на його електронну адресу (адреси) інформації про вид документа, дату та час його надіслання в електронний кабінет.
Документ, надісланий контролюючим органом в електронний кабінет, вважається врученим платнику податків або фінансовому агенту, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» та є доступним в електронному кабінеті.
Датою вручення платнику податків або фінансовому агенту документа є дата, зазначена у квитанції про доставку у текстовому форматі, що відправляється з електронного кабінету автоматично та свідчить про дату та час доставки документа платнику податків/фінансовому агенту (перше речення абзацу четвертого пункту 42.4 статті 42 ПК України).
Крім того, за приписами статті 11 Закону України «Про електронні документи і електронний документообіг», електронний документ вважається одержаним адресатом з часу надходження авторові повідомлення в електронній формі від адресата про одержання цього електронного документа автора, якщо інше не передбачено законодавством або попередньою домовленістю між суб`єктами електронного документообігу.
Абзац п`ятий пункту 42.4 статті 42 ПК України встановлює, що у разі неотримання контролюючим органом квитанції про доставку документа в електронний кабінет протягом двох робочих днів з дня його надіслання такий документ у паперовій формі на третій робочий день з дня відправлення з електронного кабінету надсилається за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручається платнику податків (його представнику).
Платник податків (крім фінансового агента у частині листування з контролюючим органом з питань, визначених статтею 39-3 цього Кодексу) один раз протягом року може надіслати до контролюючого органу через електронний кабінет заяву про відмову отримувати документи через електронний кабінет. Датою завершення листування платника податків через електронний кабінет є дата, зазначена у квитанції про доставку контролюючому органу заяви про відмову отримувати документи через електронний кабінет (абзац сьомий пункту 42.4 статті 42 ПК України).
При цьому абзац перший пункту 42.5 статті 42 ПК України передбачає, що у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).
Згідно з абзацами четвертим, п`ятим пункту 42-1.5 статті 42-1 ПК України платник податків, що пройшов ідентифікацію в електронному кабінеті, самостійно визначає спосіб взаємодії з контролюючим органом, а саме в загальному порядку чи в електронній формі, про що робить відповідну позначку в електронному кабінеті з одночасним обов`язковим зазначенням своєї електронної адреси (адрес). У разі зміни електронної адреси платник податків зобов`язаний не пізніше наступного робочого дня внести відповідні зміни до своїх облікових даних в електронному кабінеті.
Починаючи з дня, наступного за днем обрання платником податків електронної форми взаємодії з контролюючим органом через електронний кабінет, крім вихідних та святкових днів, взаємодія між ними, яка може бути реалізована в електронній формі засобами електронного зв`язку, здійснюється через електронний кабінет.
Відповідно до підпункту 14.1.56-2 пункту 14.1 статті 14 розділу І Податкового кодексу України, з метою реалізації платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами своїх прав та обов`язків, визначених Кодексом, іншими законодавчими та нормативно-правовими актами, був розроблений Порядок функціонування електронного кабінету, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 14.07.2017 року №637.
З огляду на це суд правильно вважав, що податковим законодавством передбачено можливість листування контролюючих органів з платниками податків в електронній формі, шляхом надіслання документа в електронний кабінет з одночасним надісланням платнику податків на його електронну адресу (адреси) інформації про вид документа, дату та час його надіслання в електронний кабінет. Лише квитанція про доставку у текстовому форматі, що відправляється з електронного кабінету автоматично, в якій зазначено дату вручення та час доставки документа платнику податків, є належним доказом відправлення на електронний кабінет платника документів з електронного кабінету контролюючого органу. При цьому, у разі неотримання контролюючим органом квитанції про доставку документа в електронний кабінет протягом двох робочих днів з дня його надіслання такий документ у паперовій формі на третій робочий день з дня відправлення з електронного кабінету надсилається за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручається платнику податків (його представнику).
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у його постанові від 09.05.2024 року у справі №280/923/23.
Вирішуючи спір суд першої інстанції виходив з того, що відповідач стверджував, що копію наказу про проведення позапланової невиїзної перевірки від 16.06.2023 року №2226-ПП та повідомлення про проведення позапланової невиїзної перевірки від 16.06.2023 року №108/13-01-24-08-08 були надіслані позивачеві в його електронний кабінет. Крім того, 25.06.2019 року позивачем було подано до контролюючого органу заяву про приєднання до договору про визнання електронних документів від 30.11.2017 року №1313001, якою підтверджується те, що позивач став суб`єктом електронного документообігу.
Однак судом зґясовано, що матеріали справи не містять доказів надіслання контролюючим органом в електронний кабінет позивача або іншим чином наказу про проведення позапланової невиїзної перевірки від 16.06.2023 року №2226-ПП, повідомлення про проведення позапланової невиїзної перевірки від 16.06.2023 року №108/13-01-24-08-08 та отримання їх позивачем.
Крім того, матеріали справи не містять доказів того, що відповідачем дотримано вимог пункту 42.4 статті 42 ПК України щодо надіслання платнику податків на його електронну адресу (адреси) інформації про вид документа, дату та час його надіслання в електронний кабінет, що є його обов`язком в силу вимог абзацу 2 частини другої статті 77 КАС України.
Зі змісту долученого відповідачем фото екрану «Реєстраційно-моніторингова картка вихідного документа» вбачається, що у колонці «Вид доставки» зазначено «Поштою», у колонці «Направлено» - « 16.06.2023 року о 13:07 год», натомість колонки «отримано» та «відхилено» не містять жодних позначок.
Відтак суд слушно зауважив, що надане контролюючим органом фото екрану не дає підстав вважати, що відповідні документи були отримані платником податків.
При цьому суд підставно зазначив, що з урахуванням наведених норм податкового законодавства, належним та допустимим доказом надіслання платнику податків документів в електронний кабінет є квитанція про доставку документа із зазначенням дати вручення та часу доставки. Проте такого документу відповідачем не надано. Докази відправлення спірного наказу та повідомлення рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особистим врученням платнику податків (його представнику) у матеріалах справи відсутні.
За таких обставин, правильним є твердження суд, що контролюючим органом не доведено сам факт направлення платнику податків повідомлення про проведення позапланової невиїзної перевірки від 16.06.2023 року №108/13-01-24-08-08 та копії наказу про проведення позапланової невиїзної перевірки від 16.06.2023 року №2226-ПП.
Більше того, зі змісту вступної частини акта перевірки від 05.07.2023 року №17688/13-01-24-08-03/3468104378 вбачається, що у абзаці третьому зазначено «Копію наказу ГУ ДПС у Львівській області від 16.06.2023 року №2226-ПП та повідомлення від 16.06.2023 року №108/13-01-24-08-08 направлено 16.06.2023 року ФОП ОСОБА_2 ». При цьому відомостей стосовно того чи вручені такі документи платнику податків та яким способом вони були направлені акт перевірки не містить.
А тому, враховуючи, встановлені обставини про те, що на час початку проведення позапланової документальної невиїзної перевірки у контролюючого органу не було відомостей про вручення платнику податків наказу та повідомлень, то суд підставно вважав, що контролюючий орган не мав підстав для початку перевірки.
Відхиляючи покликання відповідача про те, що 25.06.2019 року позивачем було подано до контролюючого органу заяву про приєднання до договору про визнання електронних документів від 30.11.2017 року №1313001, якою підтверджується те, що позивач став суб`єктом електронного документообігу, то суд підставно врахував, що вказаний вид заяви, форма якої F1392001, не є тотожним заяві про бажання отримувати документи через електронний кабінет, форма якої F1391602.
Згідно матеріалів справи позивач не подавав до Головного управління ДПС у Львівській області заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет (F1391602), відтак, правильним є висновок, що  в силу вимог абзацу першого пункту 42.5 статті 42 ПК України, листування з платником податків повинно здійснюватися шляхом надіслання за його адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручатися платнику податків (його представнику).
За наведеного вище правового регулювання та встановлених обставин справи, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що невиконання вимог щодо повідомлення платника податків про проведення позапланової невиїзної перевірки до початку її проведення, як обов`язкової умови для проведення планової невиїзної документальної перевірки, зокрема, задля забезпечення права платника податку щодо належного подання документів для проведення перевірки, призводить не лише до визнання незаконною перевірки, але й відсутності правових наслідків такої (незаконність прийнятих контролюючим органом за наслідками проведення перевірки рішень).
Таким чином, суд дійшов правильного  висновку, що спірні рішення відповідача від 27.07.2023 року №17276/13-01-24-08, від 27.07.2023 року №17278/13-01-24-08, від 27.07.2023 року №17281/13-01-24-08 та від 27.07.2023 року №17274/13-01-24-08 є такими, що прийняті не на підставі та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, необґрунтовано, тобто без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а рішення відповідає нормам матеріального та процесуального права. 
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, - 

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області - залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від від 10 липня 2024 року у справі №380/24902/23 -  без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	М. А. Пліш 	
судді	 	А. Р. Курилець 	
 	 	О. І. Мікула