П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  560/7722/24 
                                                                               Головуючий у 1-й інстанції:  Петричкович А.І. 
Суддя-доповідач:  Смілянець Е. С. 
08 липня 2025 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Смілянця Е. С. 
суддів:  Драчук Т. О.  Полотнянка Ю.П. 
за участю:
секретаря судового засідання: Яремчук Л.С.,
представника позивача: Коновалової А.П.,
представників відповідача: Трасковської С.В., Цікавюк О.А.,
представника третьої особи: Станіславського Д.М.,   

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Поділля Елеватор" на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 12 лютого 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Поділля Елеватор" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача Державна податкова служба України про визнання протиправним та скасування податвового повідомлення - рішення, 
В С Т А Н О В И В :
в травні 2024 року позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Поділля Елеватор", звернулось в суд із адміністративним позовом в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області № 2527/22-01-23-06/35291996 від 12.02.2024.
Хмельницький окружний адміністративний суд  рішенням від 12.02.2025 в задоволенні позову відмовив. Судове рішення мотивоване тим, що переданий кредитний портфель Компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" через ряд правочинів не мав зрозумілої економічної мети, якою не є зменшення податку через фактично контрольовані Компанії, і доказів цього (мети) не надано позивачем, так як кожна сторона повинна довести обставини на які покликається (ч.1 ст.77 КАС України). При цьому, суд не ставить під сумнів правочини укладені цими компаніями, а дає тільки оцінку правомірності застосування пільги позивачем, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резидентства. Суд робить висновок, що позивач не довів позовні вимоги. При цьому, суб`єкт владних повноважень, який заперечує проти позову не порушив права ТОВ "Поділля Елеватор" та законодавство при винесенні оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 12.02.2024 № 2527/22-01-23-06/35291996, що підтверджено доказами, які перевірено судом, тому позов не задовольняється.
Не погоджуючись з рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги. 
Аргументами на підтвердження вимог скарги зазначає, що чинне вітчизняне законодавство не встановлює вимоги щодо джерела походження коштів, за рахунок яких нерезидент надає позику платнику податків, як щодо умови, яка визначає беніфіціарного власника процентів, виплачених за позикою.
Зазначає, що фінансування компаній в межах однієї групи шляхом видачі незабезпечених заставою кредитів пов`язаними особами є звичайною бізнес-практикою і типовим інструментом для поповнення обігових коштів та підтримання господарської діяльності таких компаній. До схожого висновку доходить і Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду у постанові від 25.10.2021 року у справі № 160/1062/19, зазначаючи про таке: "суд апеляційної інстанції взяв до уваги, що підтвердження компанією у цій довідці свого беніфіціарства щодо виплачених позивачем процентів відповідає інформації у відповіді Міністерства фінансів Республіки Кіпр (Міжнародний підрозділ з податкових справ Головне управління Податковий департамент) від 31.08.2016 на запит контролюючого органу […] В цій же відповіді Міністерство фінансів Республіки Кіпр повідомило, що отримані від ПАТ "Дніпровський металургійний завод" відсотки компанією "Landmont Limited" були використані: у звичайних умовах ведення господарської діяльності компанії (для надання кредитів пов`язаним юридичним особам) […]". 
Вважає помилковими твердження відповідача про подальше перерахування компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" процентного доходу, отриманого від позивача у 2017- 2018 роках, на користь компанії "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" та від останнього на користь компанії NAP (Кайманові Острови).
Зазначає, що Товариство входить до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, яка включає, зокрема: 1) компанію "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" (компанія "ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED"); 2) компанію "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" (компанія "AMARISTA LIMITED"); 3) компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" (компанія "AGROPROSPERIS 2 LIMITED").
03.12.2007 Позивач та компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" уклали кредитний договір № LA-6-07 (надалі "Кредитний договір 2007 року"), згідно з пп. 1.1-1.3 якого Кредитор (компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД") передає Позичальнику (Позивач) у тимчасове користування грошові кошти, які у подальшому називаються "Кредит", для поповнення обігових коштів і налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, а Позичальник зобов`язується використовувати Кредит для поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, повернути Кредитору на умовах цього Договору таку ж суму Кредиту та сплачувати Кредитору проценти за користування Кредитом. Загальна сума Кредиту складає 3 000 000,00 (три мільйони) доларів США. Розмір ставки процентів за користування Кредитом складає 11% річних, виходячи з 365 календарних днів у році".
1 грудня 2016 року укладено Договір про реструктуризацію між компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД", компанією "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" та компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", яким: 1) компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" була замінена на нового кредитора компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", зареєстровану у Республіці Кіпр; 2) суму Кредиту було змінено на 8 500 000,00 доларів США; 3) процентна ставка була зменшена з 11% річних до 9,8% річних.
18.02.2008 Товариство з обмеженою відповідальністю "ЛАНОВЕЦЬКИЙ ЕЛЕВАТОР" (надалі "ТОВ "ЛАНОВЕЦЬКИЙ ЕЛЕВАТОР") та компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" уклали кредитний договір № LA-14-08 (надалі "Перший Кредитний договір 2008 року"), згідно з пп. 1.1-1.3 якого Кредитор (компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД") передає Позичальнику (Позивач) у тимчасове користування грошові кошти, які у подальшому називаються "Кредит", для поповнення обігових коштів і налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, а Позичальник зобов`язується використовувати Кредит для поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, повернути Кредитору на умовах цього Договору таку ж суму Кредиту та сплачувати Кредитору проценти за користування Кредитом. Загальна сума Кредиту складає 10 000 000,00 (десять мільйонів) доларів США. Розмір ставки Процентів за користування Кредитом складає 11% річних, виходячи з 365 календарних днів у році.
У зв`язку із припиненням діяльності ТОВ "ЛАНОВЕЦЬКИЙ ЕЛЕВАТОР" через процедуру реорганізації шляхом приєднання до Позивача, Позичальник (ТОВ "ЛАНОВЕЦЬКИЙ ЕЛЕВАТОР") за Першим Кредитним договором 2008 року був замінений на нового позичальника Позивача.
З огляду на укладення 1 грудня 2016 року Договору про реструктуризацію між компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД", компанією "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" та компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" була замінена на нового кредитора компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", зареєстровану у Республіці Кіпр. Процентна ставка була зменшена з 11% річних до 9,8% річних.
07.04.2008 Позивач та компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" уклали кредитний договір № LA-17-08 (надалі "Другий Кредитний договір 2008 року", надалі разом з Кредитним договором 2007 року та Першим Кредитним договором 2008 року "Кредитні договори"), згідно з пп. 1.1 якого Кредитор (компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД") передає Позичальнику (Позивач) у тимчасове користування грошові кошти, які у подальшому називаються "Кредит", для поповнення обігових коштів і налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, а Позичальник зобов`язується використовувати Кредит для поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, повернути Кредитору на умовах цього Договору таку ж суму Кредиту та сплачувати Кредитору проценти за користування Кредитом. Загальна сума Кредиту складає 5 000 000,00 (п`ять мільйонів) доларів США. Розмір ставки Процентів за користування Кредитом складає 11% річних, виходячи з 365 календарних днів у році.
У подальшому з огляду на укладення 1 грудня 2016 року Договору про реструктуризацію між компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД", компанією "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" та компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" була замінена на нового кредитора компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", зареєстровану у Республіці Кіпр. Суму Кредиту було змінено на 6 210 303,33 доларів США, а процентна ставка була зменшена з 11% річних до 9,8% річних.
Протягом 2017-2018 років Позивач здійснював виплату доходу на користь нерезидента компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" у вигляді процентів за Кредитними договорами: 1) за 2017 рік 120 812 260 грн; 2) за 2018 рік 38 606 773.
При виплаті такого доходу Товариство застосовувало зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (надалі "Конвенція").
Враховуючи викладене, Товариством було нараховано та сплачено такі суми податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України: 1) за 2017 рік 2 416 245 грн; 2) за 2018 рік 772 135 грн.
Також зазначає, що протягом 2017-2018 років компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" була резидентом Республіки Кіпр у розумінні Конвенції, що підтверджується свідоцтвами від 20.02.2017 року та від 19.04.2018 року, виданими Міністерством фінансів Республіки Кіпр.
У відзиві на апеляційну скаргу представник відповідача зазначає, що 20 по 25 грудня 2023 року ГУ ДПС у Хмельницькій області провело документальну позапланову виїзну перевірку Позивача, за результатами якої 1 січня 2024 року склало акт № 9/22-01-23-06/35291996 "Про результати проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Поділля Елеватор", код ЄДРПОУ 35291996 з питання дотримання чинного законодавства при виплаті доходів із джерелом їх походження з України на користь нерезидента Компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED за період з 01.01.2017 по 31.12.2018" (надалі "Акт перевірки"). У цьому Акті перевірки зроблений висновок, що позивач не мав правових підстав для застосування зменшеної ставки податку на процентні доходи компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017-2018 роках на підставі Конвенції, оскільки, компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не є кінцевим отримувачем грошових коштів, а здійснює лише транзит, тому що всі нараховані та отримані проценти від українських підприємств AGROPROSPERIS 2 перераховує безпосередньо NAP (Кайманові Острови)".
Вважає, що компанії Agroprosperis 2, ATS та AMARISTA виступають як проміжна ланка між українськими підприємствами та NAP (Кайманові Острови). Всі ризики щодо переданого кредитного портфеля українських підприємств несе компанія NAP (Кайманові Острови). У AMARISTA наявні договірні зобов`язання щодо виплати процентів за договором позики компанії NAP (Кайманові Острови). Всі Кіпрські компанії, які належать фонду NAP (Кайманові Острови), мають спільних директорів, а контроль за фінансовими операціями, транзакціями по банківських рахунках Agroprosperis 2 та AMARISTA здійснюється Нью-Йоркським офісом компанії NCH, дочірньою компанією якої є NAP (Кайманові Острови).
Звертає увагу, що при виплаті позивачем процентів безпосередньо на користь NAP (Кайманові Острови), останній не міг би застосувати пільгову ставку оподаткування, передбачену Конвенцією, а застосовував би ставку оподаткування 15% (арк. спр.157-161, т.2).
В судовому засіданні представник позивача підтримав доводи апеляційної скарги та просив суд задовольнити її.
Представники відповідача та третьої особи заперечували проти задоволення апеляційної скарги позивача та просили суд залишити її без задоволення, а рішення  суду першої інстанції - без змін.
Згідно з положеннями ч. 3 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства (далі-КАС України), суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга  підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що висновком Акту Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 01.01.2024 № 9/22-01-23-06 35291996/35291996 «Про результати проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Поділля Елеватор», код ЄДРПОУ 35291996 з питання дотримання чинного законодавства при виплаті доходів із джерелом їх походження з України на користь нерезидента Компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" за період з 01.01.2017 по 31.12.2018» (надалі - Акт перевірки) стверджено, що перевіркою встановлено порушення: п.103.2 ст.103, п.п.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-УІ (із змінами та доповненнями), ст.11 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яку ратифіковано Законом від 04.07.2013 № 412- VII, де підприємство при здійсненні на користь нерезидента виплати інших доходів із джерелом їх походження з України, не утримано податок з доходів за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, та не сплачено до бюджету під час такої виплати податок на доходи нерезидента за 2017 + 2018 роки на загальну суму 20 724 475грн., в т.ч. 2017рік - 15 705 594грн., 2018рік - 5 018 881гривень (арк. спр.59-83, т.1).
Сторони фактично не оспорюють і це підтверджено матеріалами справи, що ТОВ «Поділля Елеватор» на виконання вимог Договору про реструктуризацію від 01.12.2016 та кредитних договорів від 03.12.2007 № LА-6-07, від 18.02.2008 № LА-14-08, від 07.04.2008 № LА-17-08 виплачено на користь компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" відсотки за договорами позики в загальній сумі 5 924 689,45 доларів США, що в гривневому еквіваленті становить 159 419 030,27 гривень. Під час виплати відсотків за договорами позики ТОВ «Поділля Елеватор» застосувало положення Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, застосувавши пільгову (2%) ставку з доходів нерезидентів відповідно до п.2 ст.11 згаданої Конвенції, сплативши податок виходячи з такої ставки у загальному розмірі 188 380 грн, що за офіційним курсом Національного банку України становить 8 493,79 доларів США, зокрема: в 2017 році - 2 416 245,19 грн, що за офіційним курсом Національного банку України становить 91 050,96 доларів США (2% від суми 4 552 548,02 доларів США); в 2018 році - 772 135грн, що за офіційним курсом Національного банку України становить 27 442,93 доларів США (2% від суми 1 372 141,43 доларів США). Компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" є резидентом Республіки Кіпр відповідно до Свідоцтв Податкового управління Міністерства фінансів республіки Кіпр від 20.02.2017 та від 19.04.2018. Відтак, ці обставини не потребують доказуванню в силу вимог ч.1 ст.78 КАС України.
Суд першої інстанції погодився з висновками контролюючого органу, що за результатами виплат процентних доходів нерезиденту по договорах позики у апелянта відсутні підтверджуючі документи щодо бенефіціарного власника процентних доходів, які надають право на застосування пониженої ставки оподаткування у розмірі 2%, а тому таке оподаткування мало здійснюватись на загальних підставах, тобто за ставкою 15%.
З такими висновками суду першої інстанції  колегія суддів не погоджується, з огляду на наступне.
Так, підпунктом 14.1.206 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що проценти - це дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.
Відповідно до пп.141.4.1 п.141.4 ст.141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. 
Підпунктом 141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України визначено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Отже, за загальним правилом, у разі виплати процентів на користь нерезидента відповідно до приписів пп. 141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України резидент має утримати податок з виплачених доходів у розмірі 15 відсотків їх суми.
Відповідно до п.103.1 ст.103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Пунктом 103.2 ст.103 ПК України визначено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Згідно з п.103.3 ст.103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Відповідно до п.103.4 ст.103 ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Згідно з п.103.5 ст.103 ПК України довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Отже, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 ст. 103 ПК України, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 ПК України).
Підпунктом 14.1.122 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що нерезиденти - це: а) іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України.
Відповідно до п.1 ст.11 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка набрала чинності 07.08.2013 (далі - Конвенція) проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.
Згідно з п.2 ст.11 Конвенції такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.
Пунктом 3 ст.11 Конвенції визначено, що термін "проценти" у випадку використання в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій чи боргових зобов`язань, у тому числі премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов`язань.
Відповідно до п.4 ст.11 Конвенції положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник процентів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване в ній постійне представництво, і боргова вимога, на підставі якої сплачуються проценти, справді пов`язана з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції.
Отже, якщо резидент України - платник податку за договором позики отримав позику від нерезидента та сплачує проценти за таким договором безпосередньо нерезиденту, то за умови наявності довідки, виданої компетентним органом Кіпру про те, що позикодавець у розумінні Конвенції є резидентом Кіпру, такий платник під час виплати сум процентів за використання позики на користь резидента Кіпру зобов`язаний утримувати податок у розмірі 2 % від загальної суми процентів, що сплачується.
Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу. Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу (постанова Касаційного адміністративного суду Верховного Суду від 14 серпня 2018 року № К/9901/51316/18).
З матеріалів справи встановлено, що АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД є резидентом Республіки Кіпр у розумінні Конвенції, відповідно до Свідоцтв Податкового управління Міністерства фінансів республіки Кіпр від 20.02.2017 та від 19.04.2018. 
Як встановлено судом першої інстанції, позивач виплатив кіпрській Компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" дохід у вигляді процентів, застосувавши пільгову ставку оподаткування у розмірі 2% на підставі п.2 ст.11 Конвенції.
Відповідно до Конвенції про усунення подвійного оподаткування обмін інформацією у справі Компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" від 18.01.2021 (арк. спр.183-185, т.2): 1) ця компанія є дочірньою компанією одного з фондів, що управляються Компанії NCH; 2) Компанія "ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED" має угоду з Компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" про використання офісних приміщень та обладнання (ІТ підтримка, тощо); 3) Компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" має угоду про обслуговування (аутсорсинг) з Компанія "ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED".
Отже, Компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" спільно використовує приміщення, обладнання з Компанією "ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED" та мають угоду про аутсорсинг, і є дочірньою компанією Компанії NCH, що відповідно свідчить про узгодженість дій цих компаній.
Відповідно до Конвенції про усунення подвійного оподаткування обмін інформацією у справі Компанії "ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED" від 18.06.2018 (арк. спр.199-200, т.2.) акціонером цієї компанії є Компанія "AMARISTA LIMITED".
Згідно Конвенції про усунення подвійного оподаткування обмін інформацією у справі Компанії "AMARISTA LIMITED" від 11.05.2023 акціонером цієї компанії є Компанія NCH (Кайманові Острови), яка звільнена від податків відповідно до закону і не є юридичною особою. За даними Компанії "кредитний портфель" був переданий новоствореній Компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" в якості внеску в її статутний капітал, таким чином, ніяких переказів коштів від Компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не проводилось, і не було ніяких переказів користь третіх осіб (арк. спр.195-196, т.2).
При цьому, суд першоїх інстанції вважав, що Компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", Компанія "ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED", Компанія "AMARISTA LIMITED" в тій чи іншій ступені мають відношення до Компанії NCH Agribusiness Partners LP (Кайманові Острови) яка має дочірню компанію NAP (Кайманові Острови). Відтак, на думку суду, всі ці компанії фактично є зацікавленими у фінансових результатах цих компаній, зокрема, щодо розміру податку під час виплати сум процентів за використання позики на користь резидента Кіпру - Компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД".
Слід також зазначити, що основою для розробки більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція про уникнення подвійного оподаткування (далі - Модельна конвенція), яка відома ще як Типова конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (надалі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал. У пункті 9.1 коментарів до статті 11 та в пункті 12.1 коментарів до статті 10 Модельної конвенції ОЕСР (дата ратифікації Україною - 28.02.2019, дата набрання чинності для України 01.12.2019) роз`яснено, що термін бенефіціарний власник не повинен використовуватися у вузькому технічному сенсі, а повинен розумітися в його контексті, у практичному відношенні до слів сплачений резиденту та у світлі об`єкту та цілей Конвенції, а саме - уникнення подвійного оподаткування та запобіганню ухилення і уникнення сплати податків.
Отже, поняття бенефіціарного власника необхідно тлумачити, виходячи з мети та завдань відповідних міжнародних договорів. Для визнання особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, як вбачається з міжнародної практики застосування угод уникнення подвійного оподаткування, повинна визначати його подальшу економічну долю.
Водночас, чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати. Однак, у разі заперечення обставин щодо бенефіціарного статусу нерезидента-отримувача доходу, обов`язок доказування зворотного в силу положень Кодексу адміністративного судочинства України покладається на контролюючий орган як на суб`єкта владних повноважень.
Така правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 14 серпня 2018 року у справі № 817/1045/17, у постанові від 21 березня 2018 року у справі № 803/1005/17, а також у постанові від 19 березня 2025 року у справі № 560/8133/24.
Водночас, позиція контролюючого органу, що полягає у припущенні про наявність переказів у користь компанії NAP (Кайманові острови), не підтверджена жодними документальними доказами, які би свідчили про втрату контролю компанією «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» над отриманим доходом.
При цьому, згідно правових позицій Верховного Суду, які викладені у постановах від 21 березня 2018 року у справі № 803/1005/17, від 14 серпня 2018 року у справі № 817/1045/17 та від 19 березня 2025 року у справі № 560/8133/24, обов`язок доведення обставин, що свідчать про відсутність статусу бенефіціарного власника у нерезидента, покладається саме на контролюючий орган.
Водночас, встановлене судом першої інстанції та контролюючим органом припущення, що переданий кредитний портфель Компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" через ряд правочинів не мав зрозумілої економічної мети, якою не є зменшення податку через фактично контрольовані Компанії,  є лише припущенням.
В матеріалах справи відсутні будь-які докази існування юридичних зобов`язань між компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" та компанією NAP щодо обов`язкового перерахування процентних доходів. Фінансова звітність "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" свідчить про наявність у неї самостійної господарської діяльності, значного власного капіталу та позитивного фінансового результату, що унеможливлює визнання її номінальним посередником.
Відтак, відсутність підконтрольності коштів іншій особі свідчить на користь збереження за компанією статусу фактичного отримувача доходу.
Щодо застосування компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" пільгового режиму оподаткування  у Республіці Кіпр, то його застосування не є порушенням податкового законодавства України чи Конвенції, а становить елемент законного податкового планування, закріплений у внутрішньому праві договірної держави.
Такий режим сам по собі не може свідчити про фіктивність чи номінальність резидента, якщо він відповідає критеріям фактичного отримувача доходу, має фінансову самостійність та приймає економічні рішення щодо використання доходу.
Податковий орган не довів, що пільгове оподаткування призвело до ухилення від податків або суперечить об`єктивним даним щодо структури власності, управління та господарської діяльності "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД".
Доводи відповідача, що "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" фінансувалась виключно за рахунок NAP, а тому не може бути бенефіціаром, колегія суддів вважає необґрунтованими, оскільки сам факт фінансування компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" частково або повністю за рахунок інвестиційної компанії NAP не є виключальним критерієм для визначення статусу бенефіціара.
Поряд з цим, структурування бізнес моделі груп компаній є виключною компетенцією акціонерів (бенефіціарів) такої групи.
Крім того, як видно з фінансової звітності компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" за 2017-2018 роки (див. Додатки №№ 51-52 до позовної заяви, розділ "Управління фінансовими ризиками"), в результаті використання своїх фінансових інструментів (включаючи надання кредитів позивачу) компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" самостійно несе такі ризики: ризик зміни відсоткової ставки, кредитний ризик, ризик втрати ліквідності, ризик зміни цін на ринку, операційний ризик, ризик недотримання нормативно-правових вимог, судовий ризик, репутаційний ризик.
При цьому, протягом 2017-2018 років компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" мала незначну заборгованість перед пов`язаними особами (співвідношення суми заборгованості до розміру власного капіталу становило лише 0,002%, 0,34% протягом 2017-2018 років), яка була погашена (див. фінансову звітність компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" за 2017-2018 роки, розділ "Кредиторська заборгованість" (Додатки №№ 51-52 до позовної заяви), а також свідоцтва бенефіціарного власника процентного доходу за 2017-2018 роки (п. 2) (Додатки № № 57-58 до позовної заяви)). 
Разом з тим, компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не мала юридичних зобов`язань з подальшого перерахування отриманого від позивача процентного доходу за кредитними договорами, зокрема як видно з Додаткових угод №№ 8, 9, 10 до Кредитних договорів, на які також послався і відповідач в Акті перевірки (стор. 29-30, 34-35, 39), позивач та компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" підтвердили, що (а) остання не є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) чи посередником щодо доходу, отримуваного за такими Кредитними договорами, і є власником прав вимоги за Кредитними договорами; (б) у компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не існує зобов`язань з передання отриманих за Кредитними договорами процентів третім особам.
Також, статус компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" як бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого від позивача, підтверджується меморандумами аудиторської компанії "Делойт" (див. Додатки №№ 59-60 до позовної заяви).
При цьому, колегія суддів вважає, що відповідачем не доведено того факту, що "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не є кінцевим бенефіціарним власником доходу, наведені в своїх запереченнях на позов та апеляційну скаргу відомості, які начебто підтверджують цей факт, є припущеннями, які не доведені доказами. На цей факт не звернув увагу суд першої інстанції, внаслідок чого рішення суду першої інстанції є незаконним та підлягає скасуванню.
Крім того, ГУ ДПС не має повноважень для надання оцінки відповідності діяльності компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" законодавству Кіпру, у тому числі у питаннях правомірності та особливостей застосування місцевих режимів оподаткування.
Отже, висновок суду першої інстанції, що ТОВ "Поділля Елеватор" занизило податкове зобов`язання щодо утриманого податку з доходів нерезидента Компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" із джерелом походження Україна на загальну суму 20724475 гривень, при здійсненні виплат на користь цього нерезидента, неправомірно застосовано зменшену ставку податку (2%) не утримано податок з таких доходів за ставкою у розмірі 15% та за їх рахунок і не сплачено до бюджету податок під час такої виплати за період з 01.01.2017 - 31.12.2018, є необґрунтованим та помилковим.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів вважає, що наявні підстави для  визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення за № 2527/22-01-23-06/35291996 від 12.02.2024, згідно якого збільшено суму грошового зобов`язання за податковим зобов`язанням 20724475 гривень, за штрафними (фінансовими) санкціями 5181119 гривень (арк. спр.219, т.1).
З огляду на викладені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нової постанови про задоволення позовних вимог.
Відповідно до вимог ч. 1 та 2 ст. 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю та ухвалення нового рішення є, зокрема, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи та неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається, крім іншого, неправильне тлумачення закону.
З урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при вирішенні справи порушені норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, тому, керуючись статтею 315  КАС України, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про задоволення позову.
У відповідно до вимог ч. 6ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Відповідно до ч.1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відтак, сума сплаченого позивачем судового збору в суді першої та апеляційної інстанції у розмірі 75700 грн (30280 грн+45420 грн) підлягає відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Поділля Елеватор" задовольнити повністю.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 12 лютого 2025 року скасувати.
Прийняти нову постанову, якою позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Поділля Елеватор" задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області № 2527/22-01-23-06/35291996 від 12.02.2024.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області на користь овариства з обмеженою відповідальністю "Поділля Елеватор" судовий збір в сумі 75700 (сімдесят п`ять тисяч сімсот ) гривень.  

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст. 328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 11 липня 2025 року 

Головуючий	 	 	Смілянець Е. С.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Драчук Т. О.    Полотнянко Ю.П.